Interpretacja indywidualna z dnia 19 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.182.2024.4.MW

Skutki podatkowe wypłaty przez spółkę komandytową zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem, zgromadzonego na kapitale zapasowym, nieopodatkowanego na moment przekształcenia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytową zysku wypracowanego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem, zgromadzonego na kapitale zapasowym, nieopodatkowanego na moment przekształcenia.

Uzupełnili go Państwo – na wezwanie – pismem z 11 czerwca 2024 r., ( data wpływu 13 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (A. spółka komandytowa z siedzibą w (…)) jest osobową spółką komandytową prawa handlowego (zwaną dalej również jako: „Spółka Komandytowa”) i posiada siedzibę dla celów podatkowych w Polsce (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej).

Wnioskodawca powstał na skutek przekształcenia (zwanego dalej jako: „Przekształcenie”) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą: B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (postanowienie o wpisie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego zostało wydane przez Sąd Rejestrowy w dniu 19.12.2014 r. – dalej jako: „Dzień Przekształcenia”). Spółka Komandytowa jest zatem następcą prawnym ww. przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej jako: „Spółka Przekształcana”).

Wnioskodawca aktualnie posiada dwóch wspólników (zwanych dalej łącznie jako: „Wspólnicy” lub „Wspólnicy Spółki Komandytowej”) będących osobami fizycznymi posiadającymi miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tj. podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej) – jeden posiadający status komplementariusza (od dnia 04 października 2021 r., wcześniej posiadając status komandytariusza), a drugi posiadający od Dnia Przekształcenia status komandytariusza. Wspólnicy posiadali również status wspólników (udziałowców) Spółki Przekształcanej. Ponadto wspólnikiem Spółki Przekształcanej była również spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (która na skutek Przekształcenia uzyskała status wspólnika Spółki Komandytowej w charakterze komplementariusza), która aktualnie (od dnia 04 października 2021 r.) nie posiada już statusu wspólnika Spółki Komandytowej.

Spółka Przekształcana, tj. ww. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w okresie swojej działalności osiągała zyski, które dzielone były zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych. We wzmiankowanym okresie Zgromadzenie Wspólników Spółki Przekształcanej podejmowało uchwały, w których decydowało o podziale zysku w ten sposób, że zysk był przelewany na kapitał zapasowy (w jednym roku w Spółce Przekształconej wystąpiła strata). Kapitał zapasowy w Spółce Przekształcanej został utworzony w 2003 r. na podstawie uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Przekształcanej. Na tym kapitale Spółka Przekształcana ewidencjonowała odpisy z zysku netto, ewentualnie pokrywała stratę. Wszystkie odpisy z zysku na kapitał zapasowy i pokrycia straty z kapitału zapasowego zostały ujęte na podstawie uchwał Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Przekształcanej. W rezultacie na dzień poprzedzający Dzień Przekształcenia Spółka Przekształcana posiadała kapitał zapasowy, na którym, zgodnie z ww. uchwałami Zgromadzenia Wspólników, zgromadzone były środki stanowiące zyski z lat ubiegłych. W wyniku Przekształcenia kapitały zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki zostały przeksięgowane na kapitał zapasowy Spółki Komandytowej.

Należy podkreślić, że w związku z Przekształceniem, ww. środki stanowiące zyski z lat ubiegłych Spółki Przekształcanej, nie zostały uznane za tzw. „niepodzielone zyski” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w ówczesnym brzmieniu; dalej jako: „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych” lub „ustawa o PIT”) oraz w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w ówczesnym brzmieniu; dalej jako: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych” lub „ustawa o CIT”).

Stanowisko takie zostało potwierdzone w wydanej dla Wnioskodawcy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z upoważnienia Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr IBPB-2-2/4511-179/16/JG, w której stwierdzone zostało m.in., że: „Treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Możliwe jest ponadto przeznaczenie go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (zapasowe, rezerwowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały). Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają zatem podział zysku na cele związane z działalnością spółki i jej rozwojem, który to podział jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Tym samym skoro pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy i rezerwowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Oznacza to, że prawidłowo rozdysponowany zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych zysk np. na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu. Zatem środki zgromadzone na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w osobową na kapitale zapasowym lub innym funduszu spółki kapitałowej nie stanowią niepodzielnego zysku z lat poprzednich i nie podlegają opodatkowaniu. W podatkowym ujęciu są to zyski podzielone, które w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w jakąkolwiek spółkę osobową nie stanowią źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy zgodzić się należy z argumentacją Wnioskodawcą, że w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – dokonanego przed dniem 1 stycznia 2015 r. – w sytuacji gdy w spółce kapitałowej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) podejmowana była przez zgromadzenie wspólników uchwała o przeznaczeniu zysku (lub jego części) do podziału zgodnie z przepisami prawa, w tym o przelaniu zysku na kapitał zapasowy/rezerwowy (lub inny fundusz) nie mamy do czynienia z niepodzielonym zyskiem w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji implikuje fakt, że na moment przekształcenia wspólnik nie rozpoznaje przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciążył – na podstawie art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – obowiązek płatnika.”

Spółka Komandytowa posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 01 stycznia 2021 r.

Pytanie

Czy w uwarunkowaniach zaistniałego stanu faktycznego i zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w związku z wypłatą zysku Wspólnikom Spółki Komandytowej ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki Komandytowej, na którym zgromadzone są opisane w niniejszym wniosku zyski osiągnięte przez Spółkę Przekształcaną przed jej Przekształceniem w Spółkę Komandytową, Wnioskodawca będzie zobowiązany jako płatnik do wyliczenia i pobrania od Wspólników podatku dochodowego?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy w uwarunkowaniach zaistniałego stanu faktycznego i zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, w związku z wypłatą zysku Wspólnikom Spółki Komandytowej ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki Komandytowej, na którym zgromadzone są opisane w niniejszym wniosku zyski osiągnięte przez Spółkę Przekształcaną przed jej Przekształceniem w Spółkę Komandytową, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik do wyliczenia i pobrania od Wspólników podatku dochodowego.

Uzasadniając powyższe stanowisko już na wstępie należy wskazać i podkreślić, że zarówno opisany przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stan faktyczny, jak i zaprezentowane w ramach niniejszego wniosku zdarzenie przyszłe, nie odpowiadają hipotezie żadnej normy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prowadzi to do wniosku, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym kwoty wypłacane przez Spółkę Komandytową (po Przekształceniu Spółki Przekształcanej) na rzecz jej Wspólników ze środków pochodzących z zysków wypracowanego w latach ubiegłych przez Spółkę Przekształcaną (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), które zostały podzielone i m.in. przeniesione na kapitał zapasowy Spółki Przekształcanej (a następnie stały się częścią kapitałów własnych spółki komandytowej) - które to kwoty nie należały do kategorii tzw. niepodzielonych zysków spółki kapitałowej, stanowiąc obszar pozostający poza sferą zainteresowania ustawodawcy podatkowego, a tym samym których wypłata na etapie Spółki Komandytowej nie wiąże się z powstaniem jakichkolwiek skutków podatkowych w podatkach dochodowych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powstał z Przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Przekształcanej) w Spółkę Komandytową w dniu 19.12.2014 r. Osiągane przez Spółkę Przekształcaną zyski wypracowane w latach ubiegłych zostały podzielone na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki Przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), w tym poprzez ich przeniesienie na kapitał zapasowy Spółki Przekształcanej.

W powyższym kontekście należy zauważyć, że ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) wprowadzona została zmiana do art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do treści którego dodany został punkt 8. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT (w ówczesnym brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r., nadanym ww. nowelizacją): „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (…) wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.”

Ponadto na podstawie ww. nowelizacji do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodany został pkt 8, zgodnie z którym (w ówczesnym brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r., nadanym ww. nowelizacją): „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także (…) wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia”. W konsekwencji ustawodawca wzmiankowanymi przepisami uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu, tj o „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe”.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2015 r. przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT stanowi (na skutek kolejnej nowelizacji ustawy o PIT, wprowadzonej ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2014 r. poz. 1328), że: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (…) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia”.

Na skutek ww. nowelizacji przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT otrzymał analogiczne brzmienie jak ww. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT (przy czym przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT został uchylony z dniem 01.01.2018 r. i ujęty systemowo w nowym art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz.U. z 2017 r. poz. 2175).

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. do końca 2014 r. zostało w ugruntowany sposób przyjęte, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prawidłowo rozdysponowany na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 dnia marca 2012 r., sygn. akt: II FSK 1671/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt: II FSK 1935/10; z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt: II FSK 2366/11; z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt: II FSK 1043/12; z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt: II FSK 1771/12; z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt: II FSK 2373/14; z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt: II FSK 2846/12).

Transponując powyższe na płaszczyznę niniejszej sprawy należy przyjąć, że prawidłowo rozdysponowany zysk na kapitał zapasowy w Spółce Przekształcanej, nie był już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym w stanie prawnym obowiązującym na Dzień Przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie stanowił dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z ww. przepisami. W rezultacie interpretacja art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT nakazuje przyjąć, że późniejsza (niż moment Przekształcenia Spółki Przekształcanej, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, tj. w Spółkę Komandytową) wypłata lub postawienie do dyspozycji przez Spółkę Komandytową kwoty środków pochodzących z zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę z ograniczoną zgromadzonych na kapitale zapasowym tejże Spółki Przekształcanej, które nie podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia, również nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem, jeżeli Wspólnicy Spółki Komandytowej otrzymaliby opisaną w niniejszym wniosku wypłatę środków pieniężnych pochodzących z zysków wypracowanych przez Spółkę Przekształconą (spółkę kapitałową), to wypłata taka nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a co za tym idzie, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik do wyliczenia i pobrania od Wspólników podatku dochodowego. Ustawodawca bowiem wśród regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ujął w żadnym przepisie wypłaty przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym – jako zdarzenia implikującego jakiekolwiek skutki na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych bądź podatku dochodowego od osób prawych. Oznacza to, że niepodlegające opodatkowaniu w momencie przekształcenia zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały przekazane na kapitał zapasowy tej spółki, nie podlegają opodatkowaniu w momencie ich wypłaty przez Spółkę Komandytową.

Stanowiska powyższego w żaden sposób nie zmienia okoliczność, że od dnia 01 stycznia 2021 r. Spółka Komandytowa posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Z dniem 01 stycznia 2021 roku spółki komandytowe stały się bowiem podatnikami CIT (alternatywnie spółki komandytowe mogły postanowić o otrzymaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 roku, przy czym Spółka Komandytowa z uprawnienia tego nie skorzystała). Przed uzyskaniem statusu podatnika CIT, spółki komandytowe nie były więc podatnikiem podatków dochodowych. Przed rokiem 2021 w spółkach komandytowych opodatkowaniu podlegał dochód wspólników tych spółek. Wspólnicy byli zobowiązani do rozliczania przychodów oraz kosztów podatkowych w wysokości przypadającej do jego udziałów w spółce komandytowej. Innymi słowy, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2021 r., spółki komandytowe były traktowane jako podmioty podatkowo transparentne, tzn. których uzyskiwane przychody oraz ponoszone koszty podlegały uznaniu za przychody i koszty ich wspólników. Należy wskazać, że objęcie spółek komandytowych statusem podatników podatku dochodowego od osób prawnych nastąpiło na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej jako: „Nowelizacja”). Jak stanowi natomiast art. 13 ust. 1 Nowelizacji: „Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.” Na gruncie powyższego przepisu ugruntowany został pogląd, że: „(…) zyski wygenerowane przez spółkę komandytową w czasie poprzedzającym opodatkowanie jej podatkiem dochodowym od osób prawnych są opodatkowane na starych zasadach, tj. Spółka komandytowa wypłacając zysk wspólnikowi (za okres do 1 stycznia 2021 r. - gdy nie stała się jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) nie będzie zobowiązana do potrącenia podatku dochodowego” (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.407.2023.1.AW). Co więcej, ww. podatkowy organ interpretacyjny prezentuje pogląd, zgodnie z którym nawet późniejsze przekształcenie spółki komandytowej posiadającej już status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie spowoduje uszczerbku dla neutralności wypłaty zysku dokonanej już na etapie przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeśli wypłacane zyski zostały wypracowane przed dniem 1 stycznia 2021 r. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2022 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.233.2022.3.AA potwierdził, że przekształcenie spółki komandytowej nie wpływa na neutralność podatkową wypłaty starego zysku.

Ponadto dla wspomnianej neutralności bez znaczenia pozostaje termin podjęcia uchwały o wypłacie tych starych zysków przez wspólników spółki przekształconej. Ważne jest jednak, żeby można było jednoznacznie wykazać, np. za pomocą kont analitycznych w księgach rachunkowych, że wypłacie podlega zysk wypracowany przed 1 stycznia 2021 r. (lub przed 1 maja 2021 r., w zależności od tego kiedy spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych).

Reasumując należy stwierdzić, że w uwarunkowaniach zaistniałego stanu faktycznego i zaprezentowanego, w związku z wypłatą zysku Wspólnikom Spółki Komandytowej ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki Komandytowej, na którym zgromadzone są opisane w niniejszym wniosku zyski osiągnięte przez Spółkę Przekształcaną przed jej Przekształceniem w Spółkę Komandytową, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik do wyliczenia i pobrania od Wspólników podatku dochodowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

W myśl art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Z kolei w myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Stosownie do art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych:

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt. 8 w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2014 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 8 w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2015 r.

Wskazać należy, iż art. 10 ust. 1 pkt 8 został uchylony z dniem 1.01.2018 r. i ujęty systemowo w nowym art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175), zgodnie z którym:

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy CIT:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktycznie otrzymane zyski spółki kapitałowej np. w formie dywidendy stanowią dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe”. Zatem nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie otrzymali wypłaty zysku, to i tak w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Przepis ww. art. 10 ust. 1 pkt 8, a później art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi wyłącznie o opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, któremu to opodatkowaniu podlegać mają niepodzielone zyski. Jeżeli takie nie wystąpią, to brak jest opodatkowania zysków innych niż niepodzielone u wspólników spółki kapitałowej, ale na moment jej przekształcenia w spółkę osobową a nie opodatkowania w ogóle. Oznacza to, że późniejsza wypłata lub postawienie do dyspozycji przez spółkę przekształconą kwoty środków pochodzących z zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę kapitałową zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki kapitałowej, które nie zostały opodatkowane na moment przekształcenia – może podlegać opodatkowaniu na moment ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji.

Podstawą do takiego opodatkowania są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób Prawnych. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z wyżej cyt. art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei art. 12 ust. 1 pkt 1ustawy CIT stanowi, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT:

W myśl art. 12 ust. 3e ustawy CIT:

Powyższy przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia generalną zasadę powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku przysporzenia majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania czy też zaniechania poboru podatku).

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną. Każde bowiem przysporzenie majątkowe, które uzyskują osoby prawne podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wyjątki od opodatkowania ww. przysporzeń zostały wyraźnie wymienione w ustawie i jest to katalog zamknięty. Ustawodawca wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął jednak przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku jej poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym.

Z powyższego wynika, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym do 31.01.2014 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje podstawę wyłącznie do twierdzenia, że jeżeli na moment przekształcenia w spółce nie wystąpią niepodzielone zyski to sam moment przekształcenia będzie dla wspólników takiej spółki neutralny podatkowo. W przepisie tym nie ma jednak mowy o wyłączeniu z opodatkowania, wypłaconych lub postawionych do dyspozycji po przekształceniu, zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, nieopodatkowanych na moment przekształcenia.

Jest za to obowiązujący art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nakazuje opodatkować wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku dochody, za wyjątkiem tych, co do których zaniechano poboru podatku. Wspólnik spółki przekształconej, któremu ta spółka wypłaci zyski osiągnięte przez swojego poprzednika prawnego bez wątpienia przysporzenie uzyska. I przysporzenie to podlegać będzie opodatkowaniu.

Zgodnie z opisem sprawy, Państwa spółka powstał na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka Komandytowa jest zatem następcą prawnym ww. przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Aktualnie spółka posiada dwóch wspólników będących osobami fizycznymi Wspólnicy posiadali również status wspólników (udziałowców) Spółki Przekształcanej. Ponadto wspólnikiem Spółki Przekształcanej była również spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (która na skutek Przekształcenia uzyskała status wspólnika Spółki Komandytowej w charakterze komplementariusza), która aktualnie (od dnia 04 października 2021 r.) nie posiada już statusu wspólnika Spółki Komandytowej. Spółka Przekształcana, tj. ww. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w okresie swojej działalności osiągała zyski, które dzielone były zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych. We wzmiankowanym okresie Zgromadzenie Wspólników Spółki Przekształcanej podejmowało uchwały, w których decydowało o podziale zysku w ten sposób, że zysk był przelewany na kapitał zapasowy (w jednym roku w Spółce Przekształconej wystąpiła strata). Kapitał zapasowy w Spółce Przekształcanej został utworzony w 2003 r. na podstawie uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Przekształcanej. Na tym kapitale Spółka Przekształcana ewidencjonowała odpisy z zysku netto, ewentualnie pokrywała stratę. Wszystkie odpisy z zysku na kapitał zapasowy i pokrycia straty z kapitału zapasowego zostały ujęte na podstawie uchwał Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Przekształcanej. W rezultacie na dzień poprzedzający Dzień Przekształcenia Spółka Przekształcana posiadała kapitał zapasowy, na którym, zgodnie z ww. uchwałami Zgromadzenia Wspólników, zgromadzone były środki stanowiące zyski z lat ubiegłych. W wyniku Przekształcenia kapitały zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki zostały przeksięgowane na kapitał zapasowy Spółki Komandytowej.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że zyski wypłacone wspólnikowi (osobie prawnej) przez spółkę przekształconą, osiągnięte przez swojego poprzednika prawnego bez wątpienia stanowią przychody z udziału w zyskach osób prawnych i będą podlegać opodatkowaniu.

Warto przypomnieć, że gdyby spółka kapitałowa zdecydowała o wypłacie zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na swoich kapitałach, to powstałby obowiązek opodatkowania tej wypłaty na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro zaś operacja przekształcenia spółek co do zasady jest podatkowo neutralna, bo zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie funkcjonuje przekonanie, że mamy do czynienia wciąż z tym samym podmiotem, tyle że działającym w innej formie prawnej, a przepisy Ordynacji podatkowej jasno stanowią o następstwie prawnym podmiotów (art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), to niezrozumiałe jest Państwa przeświadczenie, że te same zyski tyle że wypłacone przez następcę prawnego mogą nie być opodatkowane. Nie budzi żadnych wątpliwości obowiązek opodatkowania środków wypłaconych bądź postawionych do dyspozycji przez spółkę przekształconą pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową, która była poprzednikiem prawnym tej spółki.

Zauważyć należy, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową prawa handlowego oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu, rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej. Spółka przekształcona w przypadku wypłacenia lub postawienia wspólnikom do dyspozycji zysku wypracowanego przez spółkę przekształcaną – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - nie wypłaci im (lub nie pozostawi do dyspozycji) swojego wypracowanego zysku z działalności gospodarczej, tylko zysk wypracowany przez tę spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, który będzie udziałem w zysku osoby prawnej. Fakt, że spółka osobowa po przekształceniu dysponuje niepodzielonymi zyskami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykorzystując je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia stanu rzeczy, że jest to dochód (przychód) wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc dochód (przychód) z tytułu udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Dochód ten, jak wynika z wniosku nie był wcześniej opodatkowany.

Tym samym, skoro środki te nie pochodzą z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową, lecz w dalszym ciągu z wcześniejszych zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do uzyskanego przychodu (dochodu) nie będzie miał również zastosowania art. 13 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123), zgodnie z którym:

Reasumując, w związku z tym, że w opisanej we wniosku sytuacji przychód z udziału w zysku osoby prawnej na moment przekształcenia nie został opodatkowany to powinien zostać opodatkowany na moment wypłaty. Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Choć opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie zostało wprost wyartykułowane przez ustawodawcę w omawianym przepisie nie oznacza to, że nie mieści się ono w katalogu źródeł przychodów, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z analizowanym zdarzeniem, tj. dokonaną po dniu przekształcenia wypłatą lub postawieniem do dyspozycji przez spółkę przekształconą (spółkę komandytową) na rzecz jej wspólników środków pieniężnych pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, który wynika właśnie z przywołanego wcześniej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Środki wypłacone lub postawione do dyspozycji przez spółkę przekształconą nie stracą swojego pierwotnego charakteru – to oznacza, że powinny być opodatkowane na zasadach określonych w wyżej powołanym art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 26 ust. 3 w/w ustawy:

W związku z powyższym odpowiadając na Państwa pytanie wskazuję, że spółka komandytowa będzie zobowiązana jako płatnik do wyliczenia i pobrania podatku dochodowego od wspólnika będącego osobą prawną.

Państwa stanowisko należy zatem uznać, za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).