Interpretacja indywidualna z dnia 19 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.236.2024.2.BS

Czy ustalone na warunkach rynkowych wynagrodzenie za wykonane roboty budowlane wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy, będącego wspólnikiem Spółki przekształconej oraz podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą, stanowić będzie dochód z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT. Czy w przypadku zawarcia w przyszłości podobnych umów o wykonanie robót budowlanych przez Wnioskodawcę po przekształceniu i Wykonawcę, tj. po dokonaniu przez nich przekształceń w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wybraniu formy opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek przez obie Spółki, tj. zarówno przez Wnioskodawcę jak i Wykonawcę, wynagrodzenie z tytułu wykonania robót budowlanych wypłacane na rzecz Wykonawcy, stanowić będą dochód z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

1 maja 2024 r. wpłynął Pana wniosek wspólny z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy ustalone na warunkach rynkowych wynagrodzenie za wykonane roboty budowlane wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy, będącego wspólnikiem Spółki przekształconej oraz podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą, stanowić będzie dochód z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT;

- czy w przypadku zawarcia w przyszłości podobnych umów o wykonanie robót budowlanych przez Wnioskodawcę po przekształceniu i Wykonawcę, tj. po dokonaniu przez nich przekształceń w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wybraniu formy opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek przez obie Spółki, tj. zarówno przez Wnioskodawcę jak i Wykonawcę, wynagrodzenie z tytułu wykonania robót budowlanych wypłacane na rzecz Wykonawcy, stanowić będą dochód z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT.

Uzupełnił go Pan pismem z 13 czerwca 2024 r. (wpływ tym samym dniu). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: (…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (…)

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcy prowadzą działalność w formie Spółki cywilnej, ujawnionej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod numerem NIP: … (dalej: „Spółka”) Wnioskodawcy posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „Ustawa PIT”) oraz są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Wnioskodawcy wykonują działalność, której zakres obejmuje prace budowlane.

Aktualnie realizowanych jest kilka przedsięwzięć, zaś jednym z nich jest budowa lokali mieszkaniowych oraz ich późniejsza sprzedaż. Kolokwialnie mówiąc prowadzą działalność deweloperską. Na wskazanej inwestycji prace budowlane wykonuje wykonawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: „Wykonawca”). Wykonawca jest generalnym wykonawcą budowy.

Po zawarciu umowy o roboty budowlane Wnioskodawcy oraz Wykonawca podjęli ustalenia o możliwości zainwestowania przez Wykonawcę w Spółkę Wnioskodawców. W tym celu zawarli umowę inwestycyjną. Jednym z podstawowych warunków, które determinowały możliwość zawarcia umowy inwestycyjnej, było przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na powyższej podstawie Wnioskodawcy zobowiązali się do przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z procedurą wynikająca z kodeksu spółek handlowych oraz do złożenia wniosku do właściwego miejscowo sądu rejestrowego w przedmiocie rejestracji spółki.

W oparciu o ustalone warunki umowy, po dokonaniu wpisu do właściwego rejestru jeden ze wspólników zamierza sprzedać Wykonawcy całość posiadanych przez siebie udziałów, które będą stanowiły łącznie połowę wszystkich udziałów w spółce przekształconej. Sprzedaż udziałów odbędzie się na warunkach rynkowych i będzie odpowiadała ich rzeczywistej wartości.

Po dokonanym przekształceniu Spółka Wnioskodawców wybierze opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (dalej: „CIT estoński”). Spółka cywilna po przekształceniu w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza kontynuować działalność gospodarczą w zakresie związanym z robotami budowlanymi, zaś dokonane przekształcenie nie wpłynie w żaden sposób na wykonalność zawartych uprzednio umów oraz nie będzie wiązało się ze zmianą ich warunków, w tym warunków wynagradzania.

Zaznaczyć również należy, że Wnioskodawcy i Wykonawca na ten moment nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4) - 5) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa PIT”), art. 11a ust. 1 pkt 4) - 5) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”) oraz art. 4 § 1 pkt 5) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”). Dopiero na końcowym etapie realizacji umowy inwestycyjnej Wykonawca ma uzyskać w Spółce przekształconej Wnioskodawców 50% wszystkich udziałów w Spółce - a tym samym dopiero po tym zdarzeniu podmioty te staną się podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o PIT oraz ustawy o CIT.

Wnioskodawcy posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust 1. Ustawy CIT, podobnie też po przekształceniu obowiązek ten będzie posiadała Spółka z o.o.

Po przekształceniu Spółka spełni nadto wszystkie wymogi dotyczące możliwości wyboru opodatkowania działalności ryczałtem od dochodu spółek określone w art. 28j ustawy CIT, tj.:

- mniej niż 50% jej przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, będzie pochodziło z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

- spółka będzie zatrudniała na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych, przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym,

- spółka będzie prowadziła działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej,

- spółka nie będzie posiadała udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,

- spółka nie będzie sporządzać za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości oraz

- spółka złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Spółka po przekształceniu nie będzie podlegała wyłączeniu od możliwości opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek na zasadzie art. 28k ust. 1 ustawy CIT, tj.:

- nie będzie zaliczał się do kręgu następujących podmiotów: przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16; instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim; podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a; podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

- podatników, którzy zostali utworzeni: w wyniku połączenia lub podziału albo przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł;

- podatników, którzy: zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie albo wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału: uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł lub składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Po dokonanym przekształceniu Wnioskodawców w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz po sprzedaży jej udziałów na rzecz Wykonawcy, Wykonawca będzie uprawniony zarówno do zysku Spółki, jak i do wynagrodzenia należnego tytułem wykonanych prac budowlanych na rzecz Wnioskodawców, a to na warunkach ustalonych przed zawarciem umowy inwestycyjnej oraz przed przekształceniem.

W związku z powyższym Spółka będzie zobowiązana do dokonania na rzecz Wykonawcy, który stanie się podmiotem powiązanym, wypłaty środków pieniężnych. Na dzień sporządzania wniosku o interpretację Wykonawca również rozpoczął procedurą przekształcenia swojej jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która to spółka zgodnie z pełnym następstwem prawnym stanie się stroną umowy o roboty budowlane z Wykonawcami.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 13 czerwca 2024 r. wskazał Pan, że:

 1. Spółka cywilna dotychczas skorzystała jednorazowo z usług budowlanych oferowanych przez Wykonawcę. Nastąpiło to po wyborze najkorzystniejszej oferty w trakcie przygotowywania procesu inwestycyjnego. Pierwsza umowa o roboty budowlane pomiędzy Spółką, a Wykonawcą zawarta została 25 września 2023 roku, zaś jej przedmiot stanowi budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego w Olecku. Zakres umowy obejmuje wykonanie robót budowlanych przy użyciu własnego sprzętu i materiałów budowlanych, zgodnych z projektem i ustaleniami ofertowymi. Wykonawca zapewnia nadto zaplecze socjalne i techniczne, obsługę geodezyjną i kierownika budowy z uprawnieniami konstrukcyjno-budowlanymi oraz odpowiada za prowadzenie dokumentacji wykonawczej i podwykonawczej z oferowanego zakresu prac.

 2. Spóła cywilna realizuje i będzie realizować po przekształceniu usługi polegające na obsłudze procesu inwestycyjnego (budowlanego) oraz sprzedaży budowli, budynków i mieszkań, w ramach swojej działalności na bazie swoich pracowników i zaplecza materialnego. W zakresie wznoszenia budowli oraz realizacji procesu inwestycyjnego Spółka polegać będzie przede wszystkim na usługach wykonawców i podwykonawców - tak, jak ma to miejsce w aktualnym modelu biznesowym. Należy jednak zastrzec, iż ze względu na charakter działalności prowadzonej przez Spółkę, składniki majątkowe w postaci nieruchomości (działek) mogą ulegać zmianie, albowiem działalnością spółki nie są usługi budowlane, a obsługa procesu inwestycyjnego i sprzedaż wybudowanych na jej zlecenie nieruchomości, w tym przede wszystkim lokali usługowych i mieszkań. W związku z powyższym Spółka na bieżąco sprzedaje posiadane przez siebie nieruchomości, budynki i lokale.

 3. Wspólnicy Spółki zadbali o należyte doposażenie spółki w składniki majątkowe, potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przygotowania i obsługi procesu inwestycyjnego, procesu sprzedaży wybudowanych budynków i mieszkań oraz marketingu. Należy przy tym wskazać, że Spółka nie prowadzi samodzielnej działalności w zakresie budowy. Spółka jest właścicielem nieruchomości, na których wznoszone są budynki i wykonuje czynności inne, niż fizyczne wznoszenie budynków. Tym samym spółka jawna (winno być: „spółka cywilna”) wykonuje wszelkie czynności związane z procesem budowy i sprzedaży nieruchomości, z zastrzeżeniem, że prace budowlane wykonywane są fizycznie przez Wykonawców.

 4. Spółka cywilna posiada i posiadała wcześniej składniki majątku, które pozwalały jej na prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka funkcjonuje na rynku od 22 czerwca 2015 roku i z powodzeniem realizuje procesy inwestycyjne. Spółka jest w posiadaniu urządzeń biurowych, znajdujących się w jej siedzibie oraz zatrudnia pracowników, którzy odpowiedzialni są za przygotowanie lub zakup projektów budowlanych, odnalezienie wykonawców, zlecenie wykonania inwestycji, sprzedaż nieruchomości, lokali i budynków, zapewnia obsługę prawną, notarialną, prowadzi negocjacje z klientami i kontrahentami oraz wykonuje świadczenia marketingowo-reklamowe związane ze sprzedażą oferowanych przez nią nieruchomości.

 5. Umowa dotycząca świadczenia robót budowlanych z Wykonawcą została zawarta 25 września 2023 roku.

 6. Wspólnicy Spółki przekształconej zapewnią Spółce aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Będą to aktywa w postaci nieruchomości, na których realizowane są inwestycje Spółki oraz środki trwałe, w tym sprzęt biurowy. Brak jest również planów dotyczących zmiany przyjętej aktualnie polityki przedsiębiorstwa oraz modelu biznesowego.

 7. Roboty budowlane świadczone przez Wykonawcę będą niezbędne do realizacji podstawowej działalności Spółki przekształconej. Potrzeba korzystania przez Spółkę przekształconą wynika z modelu biznesowego Spółki, charakterystycznego dla działalności deweloperskiej. Spółka nie posiada niezbędnych urządzeń, maszyn oraz kadry technicznej pozwalającej na samodzielne fizyczne wykonanie robót budowlanych. Spółki nie byłoby stać na zakup urządzeń niezbędnych do wznoszenia budynków oraz nie byłoby jej stać na zatrudnienie w pełni samodzielnej kadry budowlanej. Spółka zajmuje się w szczególności obsługą procesu inwestycyjnego oraz sprzedażą wybudowanych budynków i mieszkań, prowadzeniem negocjacji handlowych, obsługą rachunków deweloperskich i obsługą prawną. Spółka zleca nadto architektom wykonanie projektów budowlanych oraz jest ich wyłącznym właścicielem - wraz z prawami autorskimi do tych projektów. Należy przy tym zaznaczyć, że Wykonawca oprócz świadczeń na rzecz Spółki wykonuje usługi również na rzecz innych podmiotów, w tym bierze udział w przetargach publicznych oraz realizuje inwestycje publiczne, tym samym świadczenia realizowane na rzecz Spółki stanowią jedynie część dochodu Wykonawcy. Warunki umowy zawartej pomiędzy Spółką, a Wykonawcą są także podobne do umów, jakie zawiera Wykonawca z podmiotami trzecimi.

 8. Powiązanie stron umowy o świadczenie usług nie będzie miało wpływ na warunki zawarcia umowy na roboty budowlane. Warunki zawartej umowy budowlanej pozostaną takie same, zaś przyszłe umowy budowlane zawierane będą na analogicznych, rynkowych warunkach. Należy zaznaczyć, iż umowa była negocjowana przed jakimkolwiek zamysłem późniejszego powiązania podmiotów, a oferta zakupu udziałów spółki cywilnej powstała pół roku po wykonywaniu tej umowy i została złożona przez wspólnika spółki cywilnej, który po przekształceniu sprzeda swoje udziały w całości na rzecz Wykonawcy. Zaznaczyć należy, iż nie ma żadnych powiązań osobowych pomiędzy Wykonawcą, a aktualnymi wspólnikami Spółki cywilnej.

 9. Roboty budowlane realizowane przez Wykonawcę będą niezbędne w realizacji podstawowej działalności Spółki przekształconej. Spółka opiera swój model biznesowy na wykonawcach i podwykonawcach, zajmujących się wznoszeniem budynków. Dotychczas roboty budowlane w zakresie odpowiadającym robotom wykonywanym przez Wykonawcę były realizowane przez inny podmiot. Spółka samodzielnie nie świadczy żadnych usług budowlanych, nie jest generalnym wykonawcą, ani podwykonawcą. Spółka nabywa jedynie własność nieruchomości, zakupuje projekt np. na zabudowę wielorodzinną (blok mieszkalny), a następnie zleca generalnemu wykonawcy wybudowanie budowli zgodnie z projektem. Po wybudowaniu Spółka we własnym zakresie prowadzi sprzedaż nieruchomości, budynków i lokali, zapewnia obsługę prawną, notariusza, marketing oraz prowadzi negocjacje i ponosi związane z tym koszty we własnym zakresie. Wykonawca w ramach umowy nie dokonuje żadnych innych czynności, poza fizycznym wzniesieniem budynku. Stąd też Spółka musi korzystać z pomocy generalnego wykonawcy.

10.Wynagrodzenie za realizację robót budowlanych wypłacane przez Spółkę przekształconą wspólnikowi (Wykonawcy), nie będzie służyło dokapitalizowaniu tego wspólnika. Należy przy tym zaznaczyć, iż umowa oraz forma jej realizacji opiera się na warunkach rynkowych - i właśnie w takich okolicznościach i przy takim założeniu została zawarta. Działalność Wykonawcy nie wymaga dokapitalizowania. Wykonawca z powodzeniem realizuje prace budowlane od 2009 roku, co obejmuje również wykonawstwo w ramach przetargów publicznych. Umowa inwestycyjna ma na celu zacieśnienie współpracy oraz zapewnienie Spółce możliwości dalszego rozwoju. Należy przy tym zaznaczyć, iż w wyniku wstąpienia Wykonawcy do Spółki nabędzie ona know-how oraz uzyska dostęp do nowych kontaktów, w tym kontrahentów, klientów i usługodawców.

11.Powiązanie stron umowy, tj. Spółki przekształconej oraz Wykonawcy nie będzie miało wpływu na umowę na realizację robót budowlanych. Zarówno warunki, jak i wynagrodzenie pozostawać będą na warunkach rynkowych. Warunki umowy zostały ustalone przed samym zamysłem zakupu udziałów przez Wykonawcę i nie zostanie zmienione po sprzedaży udziałów.

12.Spółka cywilna przed zawarciem umowy nabywała usługi budowlane od podmiotu powiązanego, tj. wspólnika, w miejsce którego wstąpić ma zamiar Wykonawca. Odbywało się to na podstawie umów o roboty budowlane, zawieranych na warunkach rynkowych. Umowy te zawierane były do czasu zawarcia z Wykonawcą wskazanej uprzednio umowy o roboty budowlane.

13.Wykonawca będzie uprawniony do udziału w zysku od chwili kupienia udziałów i formalnego wstąpienia do Spółki. Uprawnienie do udziału zysku przysługiwać będzie Wspólnikowi zgodnie z zasadami przewidzianymi przez kodeks spółek handlowych. Będzie on posiadał zwykłe nieuprzywilejowane udziały, takie same jak drugi wspólnik.

Pytania

 1. Czy ustalone na warunkach rynkowych wynagrodzenie za wykonane roboty budowlane wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy, będącego wspólnikiem Spółki przekształconej oraz podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą, stanowić będzie dochód z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT?

 2. Czy w przypadku zawarcia w przyszłości podobnych umów o wykonanie robót budowlanych przez Wnioskodawcę po przekształceniu i Wykonawcę, tj. po dokonaniu przez nich przekształceń w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wybraniu formy opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek przez obie Spółki, tj. zarówno przez Wnioskodawcę jak i Wykonawcę, wynagrodzenie z tytułu wykonania robót budowlanych wypłacane na rzecz Wykonawcy, stanowić będą dochód z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

2. mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

 a) z wierzytelności,

 b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

 c) z części odsetkowej raty leasingowej,

 d) z poręczeń i gwarancji,

 e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

 g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3. podatnik:

 a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

 b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

 4. prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

 5. nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 6. nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

 7. złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Podatnik, aby móc wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie w każdym okresie korzystania z tej formy opodatkowania.

Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

W myśl art. 28k ust. 1 ustawy o CIT, przepisów wskazanego rozdziału nie stosuje się do:

1.przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2. instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3. podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4. podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5. podatników, którzy zostali utworzeni:

 a) w wyniku połączenia lub podziału albo

 b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

 c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6. podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Jednocześnie ustawodawca przewidział sytuacje, w których podatnik może utracić prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Stosownie do art. 28I ust. 1 ustawy CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1. roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

3. roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

4. roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

 a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,

 b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

 c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

 d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Zgodnie natomiast z art. 28i ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku utraty prawa do opodatkowaniem ryczałtem podatnik może złożyć ponowne zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7, po upływie 3 lat podatkowych, jednak nie wcześniej niż po upływie 36 miesięcy, następujących po roku kalendarzowym, w którym podatnik utracił prawo do opodatkowania ryczałtem.

Przypadki prowadzące do utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zostały enumeratywnie wymienione w powołanym wyżej przepisie art. 28I ust. 1 ustawy CIT. Ustawodawca wyraźnie zatem wskazał jakie czynności prawne mogą rodzić skutek w postaci utraty prawa do opodatkowania ryczałtem.

Stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

 1. wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem;

 2. wysokości ukrytych zysków;

 3. wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą;

 4. nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

 5. sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

 6. wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto.

Jak stanowi art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

 1. kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

 2. świadczenia wykonane na rzecz:

 a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

 b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym; nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

 3. nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

 1. wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

 2. wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

 3. kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć w oznaczonym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.

Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski).

Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem (art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki: wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego, wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Spółka cywilna po przekształceniu oraz Wykonawca będą podmiotami mającymi powiązania osobowe. W ocenie Wnioskodawcy świadczenia, które wykonywane będą przez Wykonawcę, nie będą stanowiły jednakże dochodu z tytułu ukrytego zysku. Ukrytymi zyskami są wyłącznie te świadczenia sprzedane lub nabyte przez spółkę opodatkowaną ryczałtem, inne niż podzielony zysk, które zostały wykonane w związku z prawem do udziału w zysku na rzecz wspólników (akcjonariuszy) podatnika opodatkowanego ryczałtem lub podmiotów z nimi powiązanych i które nie zostały wyłączone z tego katalogu w art. 28m ust. 4 ustawa o PIT; przy czym nie mają znaczenia forma, charakter ani źródło finansowania tych świadczeń. Obligatoryjną i konieczną przesłanką uznania danego świadczenia za ukryty zysk jest związek tegoż świadczenia z prawem wspólnika (akcjonariusza) do udziału w zysku spółki opodatkowanej ryczałtem. Brak spełnienia tej przesłanki uniemożliwia zakwalifikowanie danego świadczenia jako ukrytego zysku. O istnieniu tego związku nie przesądza przy tym sam fakt, że beneficjentem świadczenia może być wspólnik (akcjonariusz). Ustawodawca dopuszcza bowiem istnienie świadczeń na rzecz wspólników (akcjonariuszy), które takiego związku nie wykazują. Realizacja opisanych w stanie faktycznym (przyszłym) usług odbywa się na zasadach rynkowych. Obejmuje to zarówno zakres świadczeń, jak i należne z tego tytułu wynagrodzenie. W konsekwencji więc należy wskazać, że świadczenia te realizowane są w wyniku uzgodnień, które w innym przypadku zawarłyby podmioty powiązane - przy czym należy zaznaczyć, że okoliczności podjęcia współpracy posiadają rzeczywiste potrzeby biznesowe. Należy również zaznaczyć, iż usługi wykonania robót budowlanych są istotne z punktu widzenia działalności Wnioskodawcy, i bez tych usług nie byłaby w stanie uzyskać przychodu, tj. sprzedać mieszkań. Mając na względzie, że zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 3) ustawy CIT przez ukryte zyski rozumie się nadwyżkę wartości rynkowej transakcji, określoną zgodnie z art. 11c ustawy CIT, ponad ustaloną cenę transakcji, a więc - ponad kwotę przekraczającą warunki, które ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane. Uwzględniając fakt, że świadczenia wykonywane przez opisane podmioty mają rynkowy charakter, opodatkowaniu podlegałaby wyłącznie nadwyżka, która na gruncie niniejszej sprawy nie występuje. Uwzględniając powyższe wskazać należy, że świadczenia opisane w treści wniosku nie będą stanowić ukrytych zysków. Opisana ocena prawna uległaby tym samym zmianie w przypadku, w którym ich wartość ustalona zostałaby w oparciu o nierynkowe kryteria - bowiem w tym przypadku doszłoby do klasyfikacji dochodów jako ukrytych zysków.

Podsumowując należy wskazać, iż w opisanym stanie faktycznym (przyszłym) nie zostały spełnione warunki, których wystąpienie uzasadniałoby sklasyfikowanie dochodów z tytułu świadczeń wykonywanych na rzecz podmiotu powiązanego, jako ukrytych zysków. Tym samym zdarzenie określone w pytaniu, będącym przedmiotem niniejszego wniosku, nie będzie stanowiło dochodu z ukrytych zysków w rozumieniu art. 27m ust. 1 pkt 2 (winno być: art. 28m ust. 1 pkt 2) ustawy CIT. W konsekwencji dochód uzyskiwany z tytułu opisywanych usług będzie podlegał opodatkowaniu na warunkach określonych przez art. 28m ust. 1 pkt 1) ustawy CIT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w m.in. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.13.2024.2.BJ.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Pana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Pana zapytania), tj. ustalenia czy ustalone na warunkach rynkowych wynagrodzenie za wykonane roboty budowlane wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy, będącego wspólnikiem Spółki przekształconej oraz podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą, stanowić będzie dochód z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy w przypadku zawarcia w przyszłości podobnych umów o wykonanie robót budowlanych przez Wnioskodawcę po przekształceniu i Wykonawcę, tj. po dokonaniu przez nich przekształceń w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wybraniu formy opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek przez obie Spółki, tj. zarówno przez Wnioskodawcę jak i Wykonawcę, wynagrodzenie z tytułu wykonania robót budowlanych wypłacane na rzecz Wykonawcy, stanowić będą dochód z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

 1. Opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający:

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

 3. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

 2) świadczenia wykonane na rzecz:

 a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

 b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

 8) wydatki na reprezentację;

 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest kwestia ustalenia, czy ustalone na warunkach rynkowych wynagrodzenie za wykonane roboty budowlane wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy, będącego wspólnikiem Spółki przekształconej oraz podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą, stanowić będzie dochód z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT oraz czy w przypadku zawarcia w przyszłości podobnych umów o wykonanie robót budowlanych przez Wnioskodawcę po przekształceniu i Wykonawcę, tj. po dokonaniu przez nich przekształceń w spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wybraniu formy opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek przez obie Spółki, tj. zarówno przez Wnioskodawcę jak i Wykonawcę, wynagrodzenie z tytułu wykonania robót budowlanych wypłacane na rzecz Wykonawcy, stanowić będą dochód z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT.

Jak wynika z treści powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata przez spółkę przekształconą na rzecz podmiotu powiązanego, tj. Wykonawcy, wynagrodzenia z tytułu usług budowlanych świadczonych na podstawie umowy, o której mowa we wniosku, nie będzie stanowiło dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak wskazał Pan we wniosku usługi budowlane realizowane są na warunkach rynkowych, również po przekształceniu spółki warunki, jak i wynagrodzenie pozostawać będą na warunkach rynkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka cywilna nie prowadzi samodzielnej działalności w zakresie budowy. Spółka jest właścicielem nieruchomości, na których wznoszone są budynki i wykonuje czynności inne, niż fizyczne wznoszenie budynków. Tym samym spółka cywilna wykonuje wszelkie czynności związane z procesem budowy i sprzedaży nieruchomości, z zastrzeżeniem, że prace budowlane wykonywane są fizycznie przez Wykonawców.

Późniejsze powiązanie stron umowy, tj. Spółki przekształconej oraz Wykonawcy nie będzie miało wpływu na umowę na realizację robót budowlanych. Zarówno warunki, jak i wynagrodzenie pozostawać będą na warunkach rynkowych. Warunki umowy zostały ustalone przed samym zamysłem zakupu udziałów przez Wykonawcę i nie zostanie zmienione po sprzedaży udziałów.

Roboty budowlane realizowane przez Wykonawcę będą niezbędne w realizacji podstawowej działalności Spółki przekształconej. Spółka opiera swój model biznesowy na wykonawcach i podwykonawcach, zajmujących się wznoszeniem budynków. Dotychczas roboty budowlane w zakresie odpowiadającym robotom wykonywanym przez Wykonawcę były realizowane przez inny podmiot. Spółka samodzielnie nie świadczy żadnych usług budowlanych, nie jest generalnym wykonawcą, ani podwykonawcą. Spółka nabywa jedynie własność nieruchomości, zakupuje projekt np. na zabudowę wielorodzinną (blok mieszkalny), a następnie zleca generalnemu wykonawcy wybudowanie budowli zgodnie z projektem. Po wybudowaniu Spółka we własnym zakresie prowadzi sprzedaż nieruchomości, budynków i lokali, zapewnia obsługę prawną, notariusza, marketing oraz prowadzi negocjacje i ponosi związane z tym koszty we własnym zakresie. Wykonawca w ramach umowy nie dokonuje żadnych innych czynności, poza fizycznym wzniesieniem budynku. Stąd też Spółka musi korzystać z pomocy generalnego wykonawcy.

Wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy okoliczności podjęcia współpracy między podmiotami powiązanymi posiadają rzeczywiste potrzeby biznesowe.

Jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku, a dokonywanych przez spółkę przekształconą z podmiotem powiązanym powyższej transakcji będzie spełniać warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami powiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki, czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Jak już wyżej wskazano, współpraca między Pana spółką a Wykonawcą została zawiązana jeszcze przed przekształceniem Spółki i przystąpieniem Wykonawcy jako wspólnika do Spółki z o.o. Model Pana działalności opiera się na wykonawcach i podwykonawcach, zajmujących się wznoszeniem budynków. Dotychczas roboty budowlane w zakresie odpowiadającym robotom wykonywanym przez Wykonawcę były realizowane przez inny podmiot. Spółka samodzielnie nie świadczy żadnych usług budowlanych, nie jest generalnym wykonawcą, ani podwykonawcą. Spółka nabywa jedynie własność nieruchomości, zakupuje projekt np. na zabudowę wielorodzinną (blok mieszkalny), a następnie zleca generalnemu wykonawcy wybudowanie budowli zgodnie z projektem. Po wybudowaniu Spółka we własnym zakresie prowadzi sprzedaż nieruchomości, budynków i lokali, zapewnia obsługę prawną, notariusza, marketing oraz prowadzi negocjacje i ponosi związane z tym koszty we własnym zakresie. Wykonawca w ramach umowy nie dokonuje żadnych innych czynności, poza fizycznym wzniesieniem budynku. Stąd też Spółka musi korzystać z pomocy generalnego wykonawcy.

W świetle powyższego wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za wykonane roboty budowlane wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy, będącego wspólnikiem Spółki przekształconej oraz podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą nie będzie stanowiło dochodu z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT. Również w przypadku zawarcia w przyszłości podobnych umów o wykonanie robót budowlanych przez Wnioskodawcę po przekształceniu i Wykonawcę, tj. po dokonaniu przez nich przekształceń w spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wybraniu formy opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek przez obie Spółki, tj. zarówno przez Wnioskodawcę jak i Wykonawcę, wynagrodzenie z tytułu wykonania robót budowlanych wypłacane na rzecz Wykonawcy, nie będzie stanowić dochodu z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT, jeżeli warunki na jakich zostaną zawarte będą odpowiadać tym przedstawionym przez Pana we wniosku.

Tym samym Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).