Interpretacja indywidualna z dnia 17 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.271.2024.3.GG

Opodatkowanie zysku po przekształceniu działalności w spółkę z o.o.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowego od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 12 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z opodatkowaniem przychodu z tytuły wypłaconego wspólnikowi zysku po przekształceniu prowadzonej jednoosobowej działalności w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 czerwca 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą ... , działającym na rynku owocowo-warzywnym. dalej również jako: „Przedsiębiorca przekształcany”.

Na podstawie opracowanego planu przekształcenia zawartego w akcie notarialnym Repertorium A numer … z dnia … 2024 r. Wnioskodawca podjął decyzję o przekształceniu działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: „Spółka przekształcona”, na podstawie art. 551 § 5 i przepisów następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm ), dalej: „k.s.h.”.

Po dokonaniu przekształcenia, rozważane będzie dokonanie wypłaty zysku zgromadzonego w kapitale zapasowym (zysk zatrzymany/tzw. stary zysk) na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki przekształconej, wyrażającej zgodę na wypłatę Wnioskodawcy zysku wypracowanego w ramach prowadzonej przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej.

W treści podjętej przez Spółkę przekształconą uchwały będzie wprost wskazane, że wypłacana ze Spółki kwota stanowi zysk wypracowany przez Przedsiębiorcę przekształcanego jeszcze przed przekształceniem działalności gospodarczej w spółkę kapitałową. Wypłata zysków nastąpi poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki przekształconej, na który został przekazany majątek Przedsiębiorcy przekształcanego pozostały po pokryciu kapitału zakładowego Spółki.

Dodatkowo podkreślić należy, że możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego Spółki przekształconej stanowić będzie zysk z działalności osoby fizycznej (Przedsiębiorcy przekształcanego).

Uzupełnienie wniosku

Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka z o.o. na moment wypłaty zysku będzie podlegała w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

Spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy .... prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą ..... NIP…. . Oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę z o.o. złożono w formie aktu notarialnego z dnia … 2024 r., następnie zmiana oświadczenia o przekształceniu w spółkę w formie aktu z dnia ……2024 r. Spółka została zarejestrowana w KRS z dniem …2024 r.

Utworzono kapitał podstawowy oraz wykazano niepodzielony zysk z lat ubiegłych (oraz z 2024 r. do dnia przekształcenia). Kapitały wynikają w całości z przekształconego przedsiębiorstwa.

Kwota niewypłaconego zysku powstałego przed przekształceniem została ujęta w planie przekształcenia oraz w bilansie pod pozycją niepodzielony zysk z lat ubiegłych (oraz z 2024 r. do dnia przekształcenia).

Wnioskodawca nie podjął jeszcze żadnych czynności związanych z wypłatą zysków w wartości wynikającej przed przekształceniem. Źródłem uprawnienia do wypłaty - zysków będzie posiadanie przez Wnioskodawcę statusu udziałowca spółki z o.o.

Czynność prawna, na podstawie której nastąpi ww. wypłata nie wpłynie na zakres uprawnień, jako wspólnika Spółki z o.o., w szczególności nie będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości albo wartości udziałów w spółce albo nie wpłynie na poziom prawa do udziału w zyskach spółki.

Wnioskodawca rozważa wypłatę na zasadach tożsamych z wypłatą dywidendy.

Umowa Spółki z o.o. nie przewidywała udziałów uprzywilejowanych.

Pytanie

Czy - po dokonaniu przekształcenia zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 551 § 5 i nast. k.s.h., przyszłe wypłaty zysków wypracowanych przed przekształceniem, dokonane przez Spółkę przekształconą na rzecz Wnioskodawcy (wspólnika Spółki przekształconej), na podstawie stosownej uchwały, poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki przekształconej, stanowić będą przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu przekształcenia zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 551 § 5 i nast. k.s.h., przyszłe wypłaty zysków wypracowanych przed przekształceniem, dokonane przez Spółkę przekształconą na rzecz Wnioskodawcy (wspólnika Spółki przekształconej), na podstawie stosownej uchwały, poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki przekształconej, nie będą stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21. 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zasadą jest, że przychód z działalności stanowią wszelkie przychody, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o PIT, a obowiązkiem podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą jest uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie roczne rozliczenie dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym.

Z powyższego wynika, że zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorcy indywidualnego opodatkowywane są podatkiem dochodowym niejako na bieżąco.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a)dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b)oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c)podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d)wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Jak wynika z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1)przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1c) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

2)(uchylony);

3)wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4)dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5)dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

6)w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;

7)w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowe zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38, jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

7b) wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; o której mowa w ust. 8a. wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów;

8)wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9)odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 Et. c-e;

10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);

11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Przepisy powyższe odnoszą się do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. Nie są to wyłącznie dochody, których podstawą uzyskania są uprawnienia korporacyjne, wynikające z posiadanych udziałów (akcji).

Na mocy art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - z zastrzeżeniem art. 52a - pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Na gruncie niniejszej sprawy, w wyniku omawianej czynności nie zostaną umorzone lub zbyte żadne udziały wspólnika w Spółce, a zatem wypłata nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów. Przedsiębiorca przekształcany stanie się wspólnikiem spółki powstałej w wyniku przekształcenia wykonywanej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, a zyski osiągnięte przez niego przed przekształceniem, na skutek przekształcenia stały się źródłem kapitału zapasowego nowo powstałej Spółki przekształconej. Wypłacane środki nie będą stanowiły zysku Spółki przekształconej, lecz zysk wypracowany przez Przedsiębiorcę przekształcanego przed przekształceniem w spółkę kapitałową. Dlatego wypłata omawianych środków przez równoczesne obniżenie kapitału zapasowego Spółki przekształconej nie będzie stanowiła wypłaty dywidendy, wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, czy też zmniejszenia wartości nominalnej udziałów lub odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki przekształconej.

W tym miejscu przywołać należy art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Cytowana norma stanowi lex specialis w stosunku do przepisów k.s.h. Zakres następstwa prawnego w przypadku przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę kapitałową jest ograniczony. Nie następuje pełna sukcesja podatkowa - dotyczy bowiem wyłącznie praw, a nie obowiązków.

W myśl art. 551 § 5 k.s.h., przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221, 641. 803, 1414 i 2029)- (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Stosownie do art. 584² § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 584² § 2 k.s.h.). Zgodnie z art. 584² § 3 k.s.h., osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Jak wynika z art. 584⁹ pkt 2 k.s.h., oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy powinno zostać sporządzone w formie aktu notarialnego i określać m.in. wysokość kapitału zakładowego albo kapitału akcyjnego.

Oświadczenie to musi przy tym uwzględniać obowiązujące wymogi w zakresie minimum ustawowego dla wysokości kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. 5000 zł (art. 584⁴ w zw. z art. 154 § 1 k.s.h.).

Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu.

Należy podkreślić, że nie występuje przepis prawny, który nakazywałby, aby całą wartość bilansową majątku przedsiębiorcy przekształcanego uznać za wysokość kapitału zakładowego wskazywaną w oświadczeniu o przekształceniu (art. 584⁹ pkt 2 k.s.h.). Oznacza to, że część tego majątku może tworzyć kapitał zakładowy, pozostała zaś część kapitał zapasowy spółki przekształconej.

Jednocześnie, art. 584⁴ k.s.h. stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału me stanowią inaczej. Przytoczony powyżej przepis art. 154 § 1 k.s.h. stanowi przykład przepisu stosowanego wprost na mocy art. 584⁴ k.s.h.

Przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę z racji, że odpowiednie stosowanie tych przepisów daje możliwość ich pominięcia, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 ww. ustawy), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów).

Podkreślenia wymaga przy tym, że przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h.- majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym, także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy.

Przekształcenie, o którym mowa powyżej, nie modyfikuje zasad ustalania podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne. Obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 584¹, art. 584² § 1, § 2 i 3 k.s.h. być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z ustawy o PIT w ramach sukcesji określonej w art. 584² § 2 k.s.h. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Odmienna sytuacja występuje w przypadku przejścia praw i obowiązków na następcę prawnego w zakresie podatku VAT, ponieważ regulacje dotyczące tego podatku są wspólne dla poprzednika prawnego jak i następcy prawnego, a więc prawa i obowiązki wynikają z jednego reżimu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 958/11).

Biorąc pod uwagę powyższe, niewypłacone zyski Przedsiębiorcy przekształcanego nie utracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie staną się zyskami Spółki przekształconej, mimo wywodzonej z art. 584² k.s.h. w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji.

W niniejszej sprawie, możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego tej spółki stanowić będzie zysk z działalności osoby fizycznej (Przedsiębiorcy przekształcanego). Zyski te zostały już w latach poprzednich opodatkowane podatkiem dochodowym i uwzględnione w składanych przez Przedsiębiorcę przekształcanego w zeznaniach podatkowych w latach poprzedzających przekształcenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie należy różnicować sytuacji prawno-podatkowej przedsiębiorcy, który przekształcił się w jednoosobową spółkę kapitałową, a przed przekształceniem podjął decyzję o wypłacie zysków wypracowanych przed przekształceniem, od sytuacji prawno-podatkowej przedsiębiorcy, który przekształcił się w spółkę kapitałową, nie podejmując przed przekształceniem decyzji o wypłacie zysków wypracowanych, lecz dopiero po przekształceniu. Sytuacja obu tych podmiotów różni się jedynie momentem podjęcia decyzji o wypłacie zysków. Natomiast prawa i obowiązki tych podmiotów, zasady dokonania przekształcenia, czy wreszcie uprzednie opodatkowanie wypracowanych wcześniej w jednoosobowej działalności gospodarczej zysków, są takie same.

Stąd zdaniem Wnioskodawcy, w obu tych przypadkach wypłata zysków wypracowanych w jednoosobowej działalności gospodarczej, w formie wypłaty zysków zatrzymanych, powinna być neutralna podatkowo.

Z powyższym poglądem zgodził się WSA w Lublinie w wyroku z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 639/21: „Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, czy zysk wnioskodawcy został ujęty lub nie w wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego - jeśli bowiem nie zostałby on ujęty - w planie przekształcenia, a wnioskodawca wyraźnie przed przekształceniem oświadczyłby, że środki te nie wchodzą w skład przekształcanego przedsiębiorstwa, omawiany problem w ogóle nie zaistniałby. Zysk przedsiębiorcy nie stałby się wówczas składnikiem majątku spółki kapitałowej, a wypłata z rachunku spółki byłaby zwrotem kwoty - nienależnej (majątku cudzego). W tym wypadku chodzi jednak o należność, która wraz z całością majątku przedsiębiorstwa weszła do nowo powstałej spółki i jako jego część została przekazana na kapitał zapasowy (i jak wskazał sam – wnioskodawca - jest wykazywana w bilansie spółki jako odrębna kategoria „zysk z działalności indywidualnej”). Mając na uwadze powyższe stanowisko należy stwierdzić, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 584 ⁽²⁾ k.s.h. w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji.

Przyjęcie, że Wnioskodawca powinien po raz drugi opodatkować dochód, który już opodatkował w toku prowadzonej działalności gospodarczej, godziłby w jego prawo własności (art. 64 Konstytucji RP).

Wnioskodawca zgadza się z poglądem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 15 lutego 2023 r.. sygn. akt SK 71/20, w którym wskazano, że podwójne opodatkowanie - w sytuacji, gdy nie wynika ono wprost z regulacji przepisów prawa podatkowego, może naruszać art. 64 ust. 3 Konstytucji. Żaden przepis ustaw podatkowych, które są podstawą nakładania ciężaru podatkowego na obywateli (zgodnie z art. 217 Konstytucji), nie wymaga, aby majątek wniesiony do spółki kapitałowej po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej był po raz kolejny opodatkowany przy wypłacie zysków zatrzymanych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepisy wyrażone w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT nie mają zastosowania do przedmiotowego zdarzenia przyszłego, ponieważ nie dochodzi w mm do wypłaty zysku wypracowanego przez osobę prawną (Spółkę przekształcona). Z kolei zgodnie z sukcesją praw (art. 93 § 4 Ordynacji podatkowej) jednoosobowej spółce kapitałowej powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej przysługują prawa przysługujące przedsiębiorcy przekształconemu. Należy zatem uznać, że wypłata środków odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia, poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki przekształconej, nie stanowi dla Przedsiębiorcy przekształcanego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - gdyż zyski te nie zostały wypracowane przez tę spółkę. Opodatkowanie drugi raz tego samego dochodu stanowiłoby pogwałcenie praw Przedsiębiorcy przekształcanego, które zostały przeniesione na Spółkę przekształconą, zgodnie z sukcesją praw wynikającą z Ordynacji podatkowej.

Jak wynika bowiem z art. 93 § 4 Ordynacji podatkowej, prawa przedsiębiorcy przekształcanego, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, są kontynuowane, z wyjątkiem tych praw, które me mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Niemniej przepisy k.s.h. nie ograniczają możliwości wypłaty zysku wypracowanego przez przedsiębiorcę przekształconego do dnia przekształcenia.

Reasumując, wypłata środków, które zostały wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych i odpowiadają części zysku wypracowanego do dnia przekształcania nie będzie rodziła ponownego obowiązku opodatkowania tych środków podatkiem dochodowym od osób fizycznych i będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym m.in.:

-wyroku WSA w Kielcach z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 382/20:

(...) niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 584² k.s.h. w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji;

-wyroku WSA w Lublinie z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 639/21:

Zdaniem Sądu, jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej;

-wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 526/22:

W ocenie Sadu, nie można uznać za prawidłowe, swego rodzaju utożsamienia zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem, z zyskiem spółki kapitałowej powstałej po przekształceniu i powtórnie opodatkować je jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wypłacenie tych środków, czy to przed przekształceniem jednoosobowej działalności, czy też już po dokonanym przekształceniu, powinno być neutralne podatkowo;

-wyroku NS A z dnia 12 października 2023 r., sygn. akt IIFSK 327/21:

Wbrew stanowisku organu nie można zatem twierdzić, że zyski wypracowane przez przedsiębiorcę - osobę fizyczną i przejęte przy- przekształceniu jego przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową stanowią udział w zyskach osoby prawnej, jeśli są one wyraźnie wyodrębnione w księgach rachunkowych spółki jako zyski z lat poprzednich (czyli z lat, kiedy spółka nie istniała). Nie są to bowiem zyski związane z działalnością gospodarczą spółki, a zyski związane z działalnością gospodarczą osoby fizycznej. Jeśli zostały one wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód przedsiębiorcy, a jedynie niepobrane przez niego do majątku prywatnego, to obecnie nie mogą być po raz kolejny opodatkowane jako udział w zyskach osoby prawnej. Zasada ograniczonej sukcesji nie może bowiem prowadzić do dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu tylko z uwagi na to, że fizycznej wypłaty - dokonała spółka.

Stanowisko Wnioskodawcy dodatkowo wspierają orzeczenia rozstrzygające o skutkach wniesienia, a następnie wypłacenia na rzecz osób fizycznych będących wspólnikami, tzw. starych zysków spółek osobowych (neutralnych podatkowo), raz już opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, po ich przekształceniu w spółki kapitałowe, tj. m.in.: wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 51/21, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 270/20.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.) dopuszczają możliwość przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.

W myśl art. 551 § 5 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Instytucja przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową uregulowana została w art. 584¹ – 584¹³ ustawy Kodeks spółek handlowych.

Stosownie do art. 584² § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie natomiast z przepisem art. 584² § 2 Kodeksu spółek handlowych:

Według art. 584² § 3 Kodeksu spółek handlowych:

Z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej „uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów. Co więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 192 Kodeksu spółek handlowych:

Jak wynika z tego przepisu, dywidendę można wypłacić nie tylko z zysku osiągniętego przez spółkę kapitałową w ostatnim roku obrotowym, ale również z niepodzielonych zysków z lat ubiegłych.

Jednocześnie kapitał zapasowy może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy tylko i wyłącznie w tej części, w której został utworzony z zysku. Przy czym nie ma tu znaczenia, czy zysk ten pochodzi z okresu istnienia spółki kapitałowej, czy też powstał np. w jednoosobowej działalności gospodarczej przed przekształceniem jej w spółkę kapitałową.

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), zwracam uwagę, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy:

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Regulacje te definiują przychód (dochód) pochodzący z kapitałów pieniężnych, stanowiąc, że jest to przychód (dochód) faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Jednocześnie katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychody otrzymane z tytułu dywidendy stanowią dla udziałowca przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, na podstawie tych przepisów, należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Dlatego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka przekształcona, która występuje w roli płatnika.

Jak stanowi bowiem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei w myśl art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika natomiast z art. 30a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przedmiotem Pana wątpliwości jest kwestia, czy wypłata zysków z kapitału zapasowego Spółki, wypracowanych w ramach Pana jednoosobowej działalności gospodarczej, w chwili wypłaty będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ wskazuje, że skoro Spółka z o.o. – powstała w wyniku przekształcenia Pana jednoosobowej działalności gospodarczej – wypłaci Panu jako wspólnikowi zyski, które wypracował Pan w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, a wypłata ta będzie miała swoją podstawę w art. 192 Kodeksu spółek handlowych, spowoduje to powstanie po Pana stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – wypłata z kapitału zapasowego Spółki z o.o. powstałej z przekształcenia Pana jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę z o.o., wartości niewypłaconych zysków wypracowanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).