Interpretacja indywidualna z dnia 11 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.138.2024.2.JSU

Dotyczy opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Pani wniosek z 22 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że transakcja sprzedaży działki nr A nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wpłynął 28 marca 2024 r. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 maja 2024 r. (wpływ 29 maja 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wraz z mężem jesteście Państwo współwłaścicielami gruntu rolnego o powierzchni (...) m², na podstawie umowy darowizny z (...) roku.

Dnia (...) r. zawarli Państwo przedwstępną umowę sprzedaży gruntu rolnego. Podczas trwania umowy przedwstępnej sprzedaży dokonali Państwo według zapisów w umowie przedwstępnej wydzielenia (...) m² działki. Następnie potencjalny kupujący wystąpił z wnioskiem o warunki zabudowy, które uzyskał.

Dnia (...) r. została rozwiązana przedwstępna umowa sprzedaży i na podstawie cesji została zawarta nowa umowa przedwstępna z nowymi kupującymi wskazanymi przez pierwotnego kupującego. Nowym kupującym jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Kupujący w trakcie trwania umowy przedwstępnej chcą przekształcić grunt rolny na działkę budowlaną.

W związku z tym udzielili Państwo kupującym niezbędnych pełnomocnictw do występowania przed organami administracji państwowej w Państwa imieniu we wszystkich związanych z uzyskaniem zgody na budowę budynku handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Przed podpisaniem pierwszej umowy wstępnej nie szukaliście Państwo kupców, nie ogłaszaliście chęci zbycia w biurze nieruchomości, w gazetach, a internecie, na plakatach itd. Kupujący przyszedł sam z chęcią zakupu gruntu.

Wraz z mężem jesteście Państwo emerytami, nie prowadzicie pozarolniczej działalności gospodarczej, nie jesteście podatnikami VAT.

Wg Państwa wiedzy przy transakcji będzie miał zastosowanie podatek od czynności cywilnoprawnych.

W uzupełnieniu wniosku:

1. w odpowiedzi na pytanie Organu o wskazanie nr ewidencyjnego działki, której współwłaścicielem jest Pani wraz z mężem (o powierzchni (...) m²) oraz miejsca położenia działki (adres), odpowiedziała Pani:

Działka o pow. (...) m² ma nr B obręb ewidencyjny (...).

2. W odpowiedzi na pytanie Organu o wskazanie czy działka o obszarze (...) m² została już wydzielona, jeśli tak, to należy wskazać jaki jest numer ewidencyjny działki, odpowiedziała Pani:

Działka o pow. (...) m² z działki B została wydzielona po podpisaniu umowy przedwstępnej i ma nr A.

3. W odpowiedzi na pytanie Organu o jednoznaczne wskazanie, która działka/działki będzie/będą przedmiotem sprzedaży, odpowiedziała Pani:

Przedmiotem sprzedaży jest działka nr A.

4. W odpowiedzi na pytanie Organu czy przy nabyciu przedmiotowej działki, przysługiwało Pani prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, odpowiedziała Pani:

Nie.

5. W odpowiedzi na pytanie Organu do jakich czynności (zwolnionych, opodatkowanych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) wykorzystywała Pani przedmiotową działkę/działki przez cały okres użytkowania, odpowiedziała Pani:

Czynności zwolnione z VAT.

6. W odpowiedzi na pytanie Organu czy działka/działki będąca/będące przedmiotem sprzedaży była/były udostępniane przez Panią osobom trzecim, jeżeli tak, to należy wskazać, na podstawie jakich umów (np. najem, dzierżawa, użyczenie) oraz czy było/będzie to udostępnianie odpłatne czy nieodpłatne, odpowiedziała Pani:

Nie.

7. W odpowiedzi na pytanie Organu czy była/jest Pani rolnikiem ryczałtowym oraz dokonywała Pani sprzedaży ewentualnych produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej prowadzonej na gruncie będącym przedmiotem wniosku,

a. jeśli tak, to jakich i kiedy?

b. czy sprzedaż była opodatkowana podatkiem VAT,

odpowiedziała Pani, że:

Jest rolnikiem ryczałtowym, nie dokonywała Pani sprzedaży z własnej działalności rolniczej, prowadzonej na gruncie będącym przedmiotem wniosku.

8. W odpowiedzi na pytanie Organu czy Kupujący poniesie/będzie ponosić jakiekolwiek nakłady finansowe związane z nieruchomością od momentu podpisania umowy przedwstępnej do zawarcia umowy finalnej, odpowiedziała Pani:

Tak, np.: wystąpił po podziale działki o warunki zabudowy na działkę nr A, wystąpił o pozwolenie na budowę i wystąpi o przekształcenie działki rolnej w budowlaną.

9. W odpowiedzi na pytanie Organu czy przed planowaną dostawą będzie Pani prowadzić działania, aby zwiększyć wartość nieruchomości lub uatrakcyjnić dla potrzeb sprzedaży (np. ogrodzenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci kanalizacji sanitarnej), odpowiedziała Pani, że:

Nie, nie będzie Pani.

10. W odpowiedzi na pytanie Organu czy na moment sprzedaży dla działki/działek będącej/będących przedmiotem sprzedaży będzie wydany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenu, jeśli tak, proszę wskazać:

a. jakie będzie przeznaczenie każdej z działek?

b. z czyjej inicjatywy będzie wydany ten dokument,

odpowiedziała Pani, że:

Nie będzie planu zagospodarowania na dzień sprzedaży.

11. W odpowiedzi na pytanie Organu czy na moment sprzedaży dla działki/działek będącej/będących przedmiotem sprzedaży będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy, odpowiedziała Pani, że:

Na działkę nr A objętej wnioskiem została wydana decyzja o warunkach zabudowy na wniosek kupującego.

Budowa budynku handlowego wraz z infrastrukturą techniczną na działce A położonej w obrębie geodezyjnym (...), gmina (...), powiat (...), województwo (...).

12. W odpowiedzi na pytanie Organu jaki dokładnie jest zakres pełnomocnictwa udzielonego przez Panią Kupującym oraz jakie dokładnie czynności zostaną wykonane w ramach tego pełnomocnictwa, odpowiedziała Pani:

Pełnomocnictwo dla kupującego: Sprzedająca oświadcza, że udziela spółce kupującej pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed właściwymi organami administracji architektoniczno-budowlanej oraz innymi osobami fizycznymi, prawnymi, urzędami, we wszystkich sprawach związanych z budową budynku handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą na działce nr A położonej w (...), w tym także do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, przy czym powyższe czynności i działania będą prowadzone na wyłączne ryzyko pełnomocnika, dalej wyłącznym kosztem i staraniem pełnomocnika.

Strony postanawiają, że wszystkie zawiadomienia oraz inna korespondencja dotycząca przedwstępnej umowy sprzedaży lub postępowań administracyjnych będzie odbywać się na adresy stron umowy przedwstępnej.

13. W odpowiedzi na pytanie Organu jakie dokładnie warunki zawierała/zawiera podpisana przez Panią umowa przedwstępna z Kupującymi odpowiedziała Pani:

Warunki umowy:

 a) podział działki po podpisaniu umowy przedwstępnej (przez Panią, działka jest prawomocnie wydzielona),

 b) uzyskanie warunków zabudowy przez kupującego (zostały wydane),

 c) sprzedająca oświadcza, że wyraża zgodę na zlecenie geodecie posiadającemu stosowne uprawnienia na własny koszt kupującej spółki wykonania operatu geodezyjnego na podstawie którego zostanie zaktualizowana mapa ewidencyjna i aktualizacja sposobu korzystania z gruntów z dotychczasowego sposobu użytkowania działki A jako grunty orne (RV) na grunty budowlane, jak również zgłoszenia stosownego wykazu zmian ewidencyjnych i operatu do katastru prowadzonego przez właściwe starostwo powiatowe.

 d) poza formalnym zgłoszeniem rozpoczęcia robót i działaniami geodety dla potrzeb wykonania operatu geodezyjnego, kupujący nie jest upoważniony do podejmowania jakichkolwiek fizycznych prac na nieruchomości (wykonywania wykopów, składowania materiałów budowlanych itp.) do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej.

Wszystkie czynności i działania będą prowadzone na wyłączne ryzyko kupującej spółki, dalej wyłącznym kosztem i staraniem kupującej spółki.

14. W odpowiedzi na pytanie Organu czy dokonywała Pani już wcześniej sprzedaży nieruchomości, a jeżeli tak to należy podać odrębnie do każdej sprzedanej nieruchomości:

a. Kiedy i w jaki sposób weszła Pani w posiadanie tych nieruchomości?

b. W jaki sposób działki były wykorzystywane przez Panią od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży?

c. Kiedy dokonała Pani ich sprzedaży i co było przyczyną ich sprzedaży?

d. Ile działek zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, jeśli zabudowanych to czy były to nieruchomości mieszkalne czy użytkowe)?

e. Czy z tytułu ich sprzedaży odprowadzała Pani podatek VAT, składała deklaracje VAT-7 oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R?

f. Na co zostały przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży ww. działek?

Odpowiedziała Pani:

Tak, sprzedała Pani działkę rolną, niezabudowaną.

a) Otrzymała ją Pani w ramach darowizny z (...) r. od Pani Rodziców.

b) działka ta była wykorzystywana rolniczo na własne potrzeby, to jest na potrzeby gospodarstwa domowego.

c) sprzedaży dokonała Pani (...) r., chciała Pani zakupić dom mieszkalny i przekazać w formie darowizny.

d) jedna, niezabudowana działka rolna.

e) nie.

 f) z powodu wystąpienia pandemii koronawirusa nie kupiła Pani domu, pieniądze przeznaczyła Pani na potrzeby (…).

15. W odpowiedzi na pytanie Organu czy na moment planowanej transakcji sprzedaży działka/działki będzie/będą stanowiły teren zabudowany budynkami i/lub budowlami czy też będzie/będą stanowiły teren niezabudowany, odpowiedziała Pani, że:

Będzie to teren niezabudowany, jako działka budowlana na dzień sprzedaży.

16. W odpowiedzi na pytanie Organu w przypadku gdy ww. działka/działki w momencie sprzedaży będzie/będą zabudowane proszę wskazać (…), odpowiedziała Pani, że:

Nie będzie zabudowana.

Pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z 27 maja 2024 r.):

Czy planowana sprzedaż działki nr A z majątku prywatnego, do której zostały wydane warunki zabudowy i która zostanie przekwalifikowana przez kupującego przed sprzedażą na działkę budowlaną, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku z 27 maja 2024 r.):

Transakcja sprzedaży działki nr A z Pani majątku prywatnego nie podlega podatkowi VAT od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Na mocy art. 7 ust. 1:

W myśl art. 2 pkt 6:

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 195 ww. ustawy - Kodeks cywilny:

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11.

Jak wynika z art. 196 § 1 ustawy - Kodeks cywilny:

W myśl art. 198 ustawy - Kodeks cywilny:

Podkreślić więc należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela, a rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2809, ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Zgodnie z przedstawionymi wyżej przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy planowana sprzedaż działki nr A z majątku prywatnego, do której zostały wydane warunki zabudowy i która zostanie przekwalifikowana przez kupującego przed sprzedażą na działkę budowlaną podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży działki nr A podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmowała Pani działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Pani podjęła w celu sprzedaży działki nr A.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 ustawy Kodeks cywilny:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, istotne znaczenie ma kwestia udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ww. ustawy Kodeks cywilny.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 ustawy Kodeks Cywilny, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z okoliczności sprawy wynika, że (...) r. zawarła Pani przedwstępną umowę sprzedaży gruntu rolnego. Zgodnie z zapisami umowy dokonała Pani wydzielenia (...) m² niezabudowanej działki nr A, która będzie przedmiotem sprzedaży. Następnie potencjalny kupujący wystąpił z wnioskiem o warunki zabudowy, które uzyskał.

Dnia (...) r. została rozwiązana przedwstępna umowa sprzedaży i na podstawie cesji została zawarta nowa umowa przedwstępna z nowymi Kupującymi (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) wskazanymi przez pierwotnego Kupującego.

Podpisana przez Panią umowa przedwstępna zawierała poniższe warunki umowy:

- podział działki po podpisaniu umowy przedwstępnej (przez Panią, działka jest prawomocnie wydzielona),

- uzyskanie warunków zabudowy przez Kupującego (zostały wydane),

- Sprzedająca oświadcza, że wyraża zgodę na zlecenie geodecie posiadającemu stosowne uprawnienia na własny koszt Kupującej spółki wykonania operatu geodezyjnego na podstawie którego zostanie zaktualizowana mapa ewidencyjna i aktualizacja sposobu korzystania z gruntów z dotychczasowego sposobu użytkowania działki A jako grunty orne (RV) na grunty budowlane, jak również zgłoszenia stosownego wykazu zmian ewidencyjnych i operatu do katastru prowadzonego przez właściwe starostwo powiatowe.

- poza formalnym zgłoszeniem rozpoczęcia robót i działaniami geodety dla potrzeb wykonania operatu geodezyjnego, Kupujący nie jest upoważniony do podejmowania jakichkolwiek fizycznych prac na nieruchomości (wykonywania wykopów, składowania materiałów budowlanych itp.) do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej.

Wszystkie czynności i działania będą prowadzone na wyłączne ryzyko Kupującej spółki, wyłącznym kosztem i staraniem Kupującej spółki.

Zatem, jak wynika z przedstawionego opisu sprawy na wniosek Kupującego dla działki nr A została wydana decyzja o warunkach zabudowy, ponadto Kupujący wystąpił o pozwolenie na budowę i wystąpi o przekształcenie działki rolnej w budowlaną.

Aby powyższe czynności mogły zostać wykonane, udzieliła Pani również Kupującej spółce pełnomocnictwa do reprezentowania przed właściwymi organami administracji architektoniczno-budowlanej oraz innymi osobami fizycznymi, prawnymi, urzędami, we wszystkich sprawach związanych z budową budynku handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą na działce nr A, w tym także do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, przy czym powyższe czynności i działania będą prowadzone na wyłączne ryzyko pełnomocnika, wyłącznym kosztem i staraniem pełnomocnika.

Ponadto wskazała Pani, że wszystkie zawiadomienia oraz inna korespondencja dotycząca przedwstępnej umowy sprzedaży lub postępowań administracyjnych będzie odbywać się na adresy stron umowy przedwstępnej.

W ocenie Organu uznać należy, że podejmowane przez Panią działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż działki w ramach zarządu Pani majątkiem prywatnym.

Mając powyższe na uwadze Kupujący dokonując wskazanych we wniosku działań, do których został upoważniony przez Sprzedającą dokonał i dokona uatrakcyjnienia przedmiotowej działki – stanowiącej do dnia sprzedaży nadal Pani współwłasność – skutkującego wzrostem jej wartości. Czynności te miały być dokonywane i będą dokonywane za Pani pełną zgodą, czego przejawem są udzielone Kupującemu pełnomocnictwa i zgody.

Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że szeroko zakrojony zakres przygotowania działki do sprzedaży nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym – prywatnym. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegała działka o zupełnie innym charakterze, niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Przedstawiona we wniosku aktywność Sprzedającej wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej działki, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Sprzedająca będzie działała jak podatnik podatku VAT.

W świetle powyższego należy wskazać, że w zakresie dostawy opisanej działki nr A (w istocie swoich udziałów w tej działce, bowiem z treści wniosku wynika, że działka stanowi własność małżeńską na podstawie umowy darowizny gruntu rolnego z (...) roku) dokona Pani zbycia majątku, który nie stanowi Pani majątku osobistego – prywatnego.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży działki nr A, nie korzysta Pani z prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Należy zatem uznać, że podejmowane przez Panią jako sprzedającą działania i dokonywane czynności, wykluczają sprzedaż tej działki w ramach zarządu jej majątkiem osobistym.

Podsumowując, biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz całokształt okoliczności przedstawionych w opisie sprawy stwierdzić należy, że planowana przez Panią sprzedaż działki nr A, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, będzie stanowić dostawę dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmowała Pani działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała Pani aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego, a planowana przez Panią sprzedaż działki nr A, będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Zatem, sprzedaż przez Panią działki nr A, będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż przedmiotowej działki będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Pani stanowisko, w myśl którego transakcja sprzedaży działki nr A z Pani majątku prywatnego nie podlega opodatkowaniu VAT, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja rozstrzyga kwestie skutków podatkowych sprzedaży działki wyłącznie dla Pani, natomiast nie wywiera skutku prawnego dla Pani męża.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (zapytania). Podkreślenia wymaga, że granice interpretacji nakreśla wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym i tylko w tych granicach Organ może się poruszać. Stąd też inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem zawartym we wniosku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).