Interpretacja indywidualna z dnia 10 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.687.2022.12.EJ

Dotyczył ustalenia: - czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Zagranicznych Ubezpieczycieli z tytułu Polis ubezpieczeniowych (zarówno w okolicznościach kiedy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zagranicznego Ubezpieczyciela, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za daną Polisę ubezpieczeniową za pośrednictwem Pośredników Ubezpieczeniowych lub Grupy) stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności, - czy, w przypadku uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz Zagranicznych Ubezpieczycieli z tytułu Polis ubezpieczeniowych (zarówno w okolicznościach kiedy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zagranicznego Ubezpieczyciela, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za daną Polisę ubezpieczeniową za pośrednictwem Pośredników Ubezpieczeniowych lub Grupy) za wydatki nieobjęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka zobowiązana jest/będzie do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem Polis ubezpieczeniowych.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

 1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 29 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnegow Gorzowie Wielkopolskim z 27 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Go 58/23;

 2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnychjest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył ustalenia:

- czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Zagranicznych Ubezpieczycieli z tytułu Polis ubezpieczeniowych (zarówno w okolicznościach kiedy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zagranicznego Ubezpieczyciela, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za daną Polisę ubezpieczeniową za pośrednictwem Pośredników Ubezpieczeniowych lub Grupy) stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności,

- czy, w przypadku uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz Zagranicznych Ubezpieczycieli z tytułu Polis ubezpieczeniowych (zarówno w okolicznościach kiedy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zagranicznego Ubezpieczyciela, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za daną Polisę ubezpieczeniową za pośrednictwem Pośredników Ubezpieczeniowych lub Grupy) za wydatki nieobjęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka zobowiązana jest/będzie do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem Polis ubezpieczeniowych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 stycznia 2023 r. (wpływ 5 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

(…) Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji m.in. (…). Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej - (…) (dalej: „Grupa”).

W związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością i ryzykami jakie się z tym wiążą, Spółka nabywa/może nabywać w przyszłości szereg usług tak w zakresie ubezpieczeń majątkowych, jak i osobowych (dalej: „Polisy ubezpieczeniowe”). Usługi w zakresie Polis ubezpieczeniowych świadczone są przez podmioty posiadające w tym zakresie stosowne licencje, zezwolenia, pozwolenia lub koncesje (dalej: „Ubezpieczyciele”). Ubezpieczyciele nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT.

Ubezpieczyciele, których dotyczy wniosek, a od których Spółka nabywa usługi w zakresie Polis Ubezpieczeniowych nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ani siedziby, ani zarządu w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT (dalej: „Zagraniczni Ubezpieczyciele”).

W zależności od okoliczności, Spółka może samodzielnie nabywać od Ubezpieczycieli Polisy ubezpieczeniowe albo może nabywać je za pośrednictwem wyspecjalizowanych w tym zakresie brokerów ubezpieczeniowych (dalej: „Pośrednik Ubezpieczeniowy”). Pośrednicy ubezpieczeniowi nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT. Pośrednicy Ubezpieczeniowi nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ani siedziby, ani zarządu w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Ze względów biznesowych (np. możliwość wynegocjowania warunków korzystniejszych niż zostałyby zaproponowane Spółce) Spółka w dużej mierze korzysta również z pośrednictwa Grupy w zakresie nabycia wybranej Polisy ubezpieczeniowej. W takim przypadku wyspecjalizowana spółka z Grupy zawiera umowę ubezpieczenia albo dedykowaną tylko dla Spółki (polisy indywidualne), albo umowę obejmującą większą ilość podmiotów (w tym Spółkę) należących do Grupy (polisy grupowe). W przypadku, gdy Polisy ubezpieczeniowe nabywane są przez Grupę, ale ubezpieczonym w ramach danej Polisy ubezpieczeniowej jest wyłącznie lub między innym Spółka, koszty tak wykupionych przez Grupę Polis ubezpieczeniowych przenoszone są następnie na członków Grupy, w tym na Spółkę - zazwyczaj według ustalonego klucza alokacji, albo w całości. Zdarzają się też sytuacje kiedy Pośrednik Ubezpieczeniowy wystawia bezpośrednio na Spółkę faktury/polisy z tytułu ubezpieczeń.

Dane identyfikujące podmioty, z którymi Spółka współpracuje w zakresie Polis ubezpieczeniowych na moment składania wniosku są następujące:

1. (…), NIP: (…), kraj siedziby: Niemcy,

2. (…), NIP: (…), kraj siedziby: Szwajcaria,

3. (…) GmbH, NIP: (…), kraj siedziby: Niemcy.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż wniosek obejmuje również zdarzenia przyszłe – w kolejnych latach Wnioskodawca może zawierać umowy w zakresie usług ubezpieczeniowych i dokonywać płatności na rzecz innych podmiotów zagranicznych, w tym również za pośrednictwem podmiotów powiązanych, jeśli w niektórych przypadkach - uzasadnionych względami biznesowymi - Spółka zakupi usługi ubezpieczeniowe za pośrednictwem Grupy.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

 1. W przypadku, gdy Spółka korzysta z pomocy Grupy w zakresie nabycia wybranej polisy ubezpieczeniowej, podmioty z Grupy nie posiadają siedziby ani zarządu w Polsce, w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Pomoc podmiotów z Grupy polega na wyborze najkorzystniejszej oferty przedstawionej przez agenta ubezpieczeniowego - (…) GmbH. Nie są to wyspecjalizowane spółki z Grupy tylko wyznaczone do tego osoby zatrudnione w Grupie. Wcześniej był to pracownik (…) z siedzibą w Niemczech, a obecnie (…) z siedzibą w Szwajcarii.

Odnosząc się natomiast do (…) GmbH należy wskazać, iż nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką (jest to niezależny agent ubezpieczeniowy).

Dodatkowo, w celu doprecyzowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku, Spółka wskazała, że usługi ubezpieczenia nabywane ze wsparciem pracowników z Grupy i za pośrednictwem Pośrednika Ubezpieczeniowego pochodzą od niżej wskazanych Zagranicznych Ubezpieczycieli: (…).

Spółka nie posiada dokładnych informacji o krajach siedziby ww. podmiotów oraz numerów identyfikacji podatkowej, bowiem płatności z tytułu usług ubezpieczeń ww. Zagranicznych Ubezpieczycieli są dokonywane na podstawie faktur wystawianych przez Pośrednika Ubezpieczeniowego, na których co do zasady, wskazane są jedynie nazwy Zagranicznych Ubezpieczycieli.

Wyjątkiem jest na ten moment jeden Zagraniczny Ubezpieczyciel będący również podmiotem niepowiązanym ze Spółką - (…) z siedzibą w Austrii. Spółka bowiem bezpośrednio dokonuje płatności z tytułu składek za polisę na jego rzecz (a nie na rzecz (…) GmbH będącego Pośrednikiem Ubezpieczeniowym, tak jak ma to miejsce w przypadku innych polis).

W związku z powyższym, w celu uzupełnienia Wniosku w zakresie informacji wskazywanych w części H.2., Spółka wskazała również dane podmiotu:

(…)

Niemniej, jak wskazano we wniosku, w kolejnych latach Spółka może również zawierać umowy w zakresie usług ubezpieczeniowych i dokonywać płatności na rzecz innych podmiotów zagranicznych, w tym również za pośrednictwem podmiotów powiązanych, jeśli w niektórych przypadkach - uzasadnionych względami biznesowymi - Spółka zakupi usługi ubezpieczeniowe za pośrednictwem Grupy.

 2. Podmioty z Grupy, które wspomagają Spółkę w zakresie nabywania usług ubezpieczenia przez Spółkę, aktualnie nie wystawiają faktur/polis z tytułu ubezpieczeń bezpośrednio na Wnioskodawcę. Niemniej, jak wskazano we wniosku, w przyszłości mogą zdarzyć się przypadki, gdy Polisy ubezpieczeniowe nabywane będą przez Grupę, ale ubezpieczonym w ramach danej Polisy ubezpieczeniowej jest wyłącznie lub między innym Spółka, koszty tak wykupionych przez Grupę Polis ubezpieczeniowych przenoszone są następnie na członków Grupy, w tym na Spółkę - zazwyczaj według ustalonego klucza alokacji, albo w całości. Jednocześnie, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, na moment składania wniosku/odpowiedzi na wezwanie, na Spółkę faktury wystawiane są bezpośrednio przez Pośrednika Ubezpieczeniowego ((…) GmbH). Faktury te są wystawiane przez ww. pośrednika osobno za usługi brokerskie, jak i osobno za poszczególne polisy ubezpieczeniowe zawarte z danymi Zagranicznymi Ubezpieczycielami.

Ponownie, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, na ten moment wyjątkiem jest jedna polisa zawarta z (…) z siedzibą w Austrii - Spółka dokonuje płatności z tytułu usług ubezpieczeń w przypadku tej polisy bezpośrednio na rzecz Zagranicznego Ubezpieczyciela, tj. (…) z siedzibą w Austrii.

 3. Co do zasady, Spółka dysponuje certyfikatami rezydencji zagranicznych spółek z Grupy, które pomagają w nabywaniu usług ubezpieczenia dla Spółki.

Co więcej, Spółka posiada również zawsze aktualny certyfikat rezydencji zagranicznego Pośrednika Ubezpieczeniowego ((…) GmbH).

Odnosząc się natomiast do innych Zagranicznych Ubezpieczycieli Spółka nie posiada aktualnie wszystkich certyfikatów rezydencji ww. podmiotów. Niemniej, mogą wystąpić sytuacje, w których Spółka będzie posiadała certyfikaty rezydencji ww. podmiotów, należy jednakże podkreślić, że nie będzie to regułą.

Spółka ponownie wskazała, iż w jej ocenie, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Polis ubezpieczeniowych (zarówno w okolicznościach kiedy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zagranicznych Ubezpieczycieli, jak i w okolicznościach dokonywania płatności na rzecz Pośrednika Ubezpieczeniowego lub Grupy) nie stanowią zapłaty za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a co za tym idzie Spółka nie jest zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności.

Co za tym idzie, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem Polis ubezpieczeniowych.

Pytania

 1. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Zagranicznych Ubezpieczycieli z tytułu Polis ubezpieczeniowych (zarówno w okolicznościach kiedy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zagranicznego Ubezpieczyciela, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za daną Polisę ubezpieczeniową za pośrednictwem Pośredników Ubezpieczeniowych lub Grupy) stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności?

 2. Czy, w przypadku uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz Zagranicznych Ubezpieczycieli z tytułu Polis ubezpieczeniowych (zarówno w okolicznościach kiedy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zagranicznego Ubezpieczyciela, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za daną Polisę ubezpieczeniową za pośrednictwem Pośredników Ubezpieczeniowych lub Grupy) za wydatki nieobjęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka zobowiązana jest/będzie do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem Polis ubezpieczeniowych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Zagranicznych Ubezpieczycieli z tytułu Polis ubezpieczeniowych (zarówno w okolicznościach kiedy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zagranicznego Ubezpieczyciela, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za daną Polisę ubezpieczeniową za pośrednictwem Pośredników Ubezpieczeniowych lub Grupy) nie stanowią zapłaty za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), a co za tym idzie Spółka nie jest zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności.

Ad 2

W konsekwencji powyższego, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem Polis ubezpieczeniowych.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Na wstępie zwrócić należy uwagę na fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów (...) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.”

Analizując powyższy przepis, wskazać należy, że usługi ubezpieczeniowe nie zostały literalnie wymienione w katalogu świadczeń, które podlegają opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła.

W świetle powyższego przepisu przyjęło się uważać, że świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT można podzielić na dwie grupy. Pierwszą grupę stanowią świadczenia wyraźnie tam wskazane - nazwane. Drugą grupę tworzą natomiast świadczenia nienazwane, które mają podobny charakter do świadczeń nazwanych. W konsekwencji, zawarte w ww. przepisie sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze” powoduje, że katalog usług wymienionych w przytoczonym przepisie jest katalogiem częściowo otwartym. W tejże drugiej grupie mieszczą się tym samym świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale które niezależnie od tego posiadają również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż te skonkretyzowane w ww. przepisie.

Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie, dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (por. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 2369/15) oraz podobieństwo świadczeń ma polegać „na tak znaczącej, merytorycznej zbieżności obydwu umów w zakresie cech konstytutywnych, albo tak wielu wspólnych cech drugorzędnych, że stosując miarę „zdrowego rozsądku” nie da się zakwestionować bliskości jednej i drugiej umowy” (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 września 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 473/11)).

Dokonując wykładni pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze” należy mieć również na uwadze, że poprzez określenie „podobny” należy rozumieć mający pewne cechy wspólne z czymś, z kimś, taki jak inny, o którym była mowa poprzednio lub który się ma na myśli (por. Słownik Języka Polskiego PWN). Aby ustalić, czy dane świadczenie powinno czy też nie powinno zostać uznane za świadczenie podobne do świadczeń wymienionych expressis verbis w powołanym przepisie konieczne jest wykazanie, że posiadane przez nie cechy są (argumentum a simili) bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez świadczenia pełniące rolę wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna (por. Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980, s. 294-295; S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 2001, s. 168-169).

Przenosząc powyższe na grunt zapytania Wnioskodawcy, choć takie podejście wydaje się ze wszech miar nieuzasadnione, zdaniem Spółki, jedynym rodzajem świadczeń, które teoretycznie mogłyby zostać uznane za podobne do nabywanych przez Wnioskodawcę Polis ubezpieczeniowych są świadczenia określane w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT mianem gwarancji.

W tym miejscu stwierdzić należy, że co prawda zarówno zawieranie umów ubezpieczenia, jak i umów gwarancji ubezpieczeniowych należy do czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej  to ich jedyną wspólną cechą jest obowiązek świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia.

Daleko idące różnice między ubezpieczeniem, a gwarancją (cechy odróżniające te kategorie) wykluczają jednak przy tym traktowanie ich jako podobnych. W przypadku ubezpieczeń elementy zbieżne z gwarancjami nie przeważają nad innymi cechami, które są charakterystycznymi wyłącznie dla ubezpieczeń.

I tak, po pierwsze, umowa gwarancji jest umową nienazwaną opartą na zasadzie swobody umów, podczas gdy umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną regulowaną przepisami art. 805 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1967 r. Kodeksu cywilnego (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „KC”). Jak wskazuje § 1 przytoczonego przepisu przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl powyższej definicji, jak również § 2 ww. przepisu, należy wskazać, że istota ubezpieczenia polega na zrekompensowaniu przez ubezpieczyciela skutków przyszłych ewentualnych zdarzeń losowych, poprzez wypłacenie odszkodowania za powstała szkodę (ubezpieczenie majątkowe), lub wypłacenie ustalonej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia (ubezpieczenie osobowe).

Z uwagi na brak jednoznacznej definicji usługi gwarancji, w praktyce uznaje się, że gwarancja to umowa, na podstawie której gwarant zapewnia co do istnienia określonych właściwości bądź zdarzeń, na wypadek gdyby okoliczności, co do których zapewniał, nie ziściły się. Gwarancja ubezpieczeniowa będąca jednym z rodzajów gwarancji, jest przy tym szczególnym poświadczeniem, że w ocenie gwaranta, dłużnik spłaci zaciągnięte zobowiązanie, przy czym gwarant przyjmuje na siebie zobowiązanie, że w razie braku spłaty ustalonego zobowiązania przez dłużnika, samodzielnie wykona ten obowiązek.

W myśl powyższego, usługi ubezpieczeniowe mają na celu rekompensatę poniesionej szkody, natomiast gwarancja służy zagwarantowaniu wierzycielowi, że dłużnik spełni swoje świadczenie. W konsekwencji, istota ubezpieczeń jest odmienna od istoty gwarancji.

Po drugie, istota umowy gwarancyjnej polega na tym, że jest ona zawierana pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń), a beneficjentem (wierzycielem). Jednocześnie pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a dłużnikiem (zleceniodawcą gwarancji) jest zawierana dodatkowa umowa o udzielenie gwarancji. W umowie gwarancji mogą występować tym samym trzy podmioty. Inaczej niż umowa gwarancji, umowa ubezpieczenia jest zawsze umową dwustronną, której stroną musi być firma ubezpieczeniowa.

Po trzecie, co zdaniem Spółki wydaje się najistotniejsze, gwarancje ubezpieczeniowe służą potwierdzeniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy (dłużnika-zleceniodawcy gwarancji) względem kontrahentów (wierzycieli), podczas gdy ubezpieczenie polega na spełnieniu określonego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku. Funkcja ww. instrumentów jest tym samym diametralnie różna.

W przeciwieństwie do ubezpieczenia, w przypadku którego zgodnie z art. 805 § 2 pkt 1 KC ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem (wypadkiem), w ramach gwarancji ubezpieczeniowej gwarant wypełnia jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia, a nie wyrównuje szkodę.

Po czwarte, co nie jest także bez znaczenia, cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składki. W przypadku gwarancji na beneficjencie taki obowiązek zasadniczo nie spoczywa.

Po piąte, istnieje również znacząca różnica pomiędzy umową ubezpieczenia a umową gwarancji, dotycząca rodzaju podmiotów, które są uprawnione do zawierania takich umów. Umowy ubezpieczenia mogą być zawieranie wyłącznie przez zakłady ubezpieczeń, które posiadają zezwolenia organów nadzoru. Natomiast umowa gwarancji może być zawarta bez ograniczeń przez wszystkie podmioty.

Po szóste wreszcie, wskazać należy, że w przypadku umów ubezpieczenia ubezpieczyciel po naprawieniu szkody wstępując na miejsce ubezpieczającego nabywa roszczenie przeciwko osobie trzeciej (art. 518 § 1 pkt 4 w zw. z art. 828 § 1 KC.). W przypadku gwarancji natomiast prezentowany jest w literaturze pogląd, że „(...) nie ma podstaw do zastosowania art. 518 § 1 KC - wprost lub w drodze analogii - do gwaranta spłacającego cudzy dług na podstawie umowy przewidzianej w art. 391 KC., ponieważ gwarancja jest źródłem samoistnej odpowiedzialności za nieosiągnięcie obiecanego i gwarantowanego rezultatu, nie ma charakteru akcesoryjnego i rodzi pierwotną odpowiedzialność odszkodowawczą” (por. R. Trzaskowski, Cz. Żuławska, op. cit.).

Z powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w sposób oczywisty wynika, że konstrukcja prawna usługi ubezpieczenia oraz usługi gwarancji, mimo posiadania wspólnej cechy wyrażającej się w obowiązku świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia, charakteryzują się na tyle znaczącymi odrębnościami, że nie sposób uznać ich za świadczenia podobne. Co za tym idzie, w opinii Spółki, nie sposób twierdzić, że elementy charakterystyczne dla gwarancji wprost wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT w zakresie świadczeń jakimi są ubezpieczenia przeważają nad cechami charakterystycznymi wyłącznie dla ubezpieczenia. Nie sposób twierdzić też, że ubezpieczenie i gwarancja mają tak wiele wspólnych cech drugorzędnych, że stosując miarę „zdrowego rozsądku” pozostają względem siebie w daleko idące bliskości.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Należy zwrócić uwagę, na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2021 r. (sygn. akt II FSK 587/21), w którym NSA zauważył, że: „(...) posłużenie się przez prawodawcę katalogiem otwartym przy opisie zakresu okoliczności, których wystąpienie rodzi określone obowiązki na gruncie prawa podatkowego nie może stanowić usprawiedliwienia dla nadmiernej swobody przy jego wykładaniu przez organy oraz nadawaniu im nazbyt szerokich ram przy jego stosowaniu. Skoro użycie pojęć niedookreślonych rodzi niepewność co do praw i obowiązków, jak również utrudnia przewidywanie skutków podatkowych podejmowanych działań, w celu wyeliminowania tych negatywnych zjawisk, wspomniane cechy muszą być istotne i mieć pewne podstawy. Wykładając i stosując art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o p. należy także mieć na uwadze zasadę zaufania do państwa i stanowionego prawa (...). Tym samym podatnikowi - czy też jak ma to miejsce w przypadku podatku u źródła, również płatnikowi - należy zapewnić możliwość racjonalnego rozumienia przepisu w oparciu o przyjęte w kulturze prawnej dyrektywy interpretacyjne. W świetle analizowanego stanu faktycznego należy wskazać, że w ocenie NSA związek pomiędzy gwarancją i ubezpieczaniem, oparty na funkcji i celu obu świadczeń, jest na tyle odległy, że nie uprawnia do stwierdzenia, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT są to świadczenia o podobnym charakterze.”

Wnioskodawca również wskazał, że za uznaniem, iż nabywane przez Spółkę usługi w zakresie Polis ubezpieczeniowych nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, przemawia także wykładania systemowa wewnętrzna, która nakazuje zachowanie spójności przy interpretowaniu przepisów tego samego aktu prawnego czy gałęzi danego prawa.

I tak, porównując treść art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT z uchylonym zgodnie z aktualnym stanem prawnym art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., nie sposób uznać, że intencją ustawodawcy było aby usługi w zakresie ubezpieczeń postrzegane były jako usługi podobne do usług gwarancji.

Mając na uwadze powyższe, należy zwrócić uwagę, że w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który obowiązywał do dnia 31 grudnia 2021 r. wymienione zostały wprost usługi ubezpieczeń, gwarancji oraz poręczeń, podczas gdy w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT wskazano wyłącznie usługi gwarancji oraz poręczeń, pomijając usługi ubezpieczeniowe.

Jak bowiem stanowił art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, „podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze... .”

W kontekście powyższego, przy uwzględnieniu zasady konsekwencji terminologicznej, nie znajduje żadnego uzasadnienia twierdzenie, że usługi ubezpieczenia są podobne do usług w zakresie gwarancji, skoro treść art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT prowadzi do odmiennych wniosków wobec wskazania ubezpieczeń obok gwarancji oraz obok zwrotu obejmującego grupę świadczeń o podobnym charakterze. W literaturze jest wszakże prezentowany pogląd, że powyższa zasada wynikająca z koncepcji racjonalnego ustawodawcy może zostać ograniczona, o ile wskazuje na to niepozostawiająca wątpliwości intencja prawodawcy, niemniej jednak przełamanie omawianej zasady dopuszczalne jest w obrębie całego systemu prawa, ale nie w obrębie jednego i tego samego aktu prawnego (por. M. Dębska, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2013).

Potwierdzeniem powyższego może być przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/Bd 655/19), w którym sąd stwierdził, że „istotnie porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że w drugim z powołanym przepisów z kosztów uzyskania przychodów wyłączono koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W porównaniu z katalogiem przychodów zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zwraca uwagę osobne wskazanie ubezpieczeń obok gwarancji przy zachowaniu zwrotu „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Zasadnie Skarżąca wskazuje, że w związku z powyższym przy uwzględnieniu zasady konsekwencji terminologicznej, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, że usługi ubezpieczenia są podobne do gwarancji, skoro treść innego przepisu tej samej ustawy prowadzi do odmiennych wniosków wobec wskazania ubezpieczeń obok gwarancji oraz obok zwrotu obejmującego grupę świadczeń o podobnym charakterze.”

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, należy wskazać, że w przypadku gdyby intencją ustawodawcy było objęcie usług ubezpieczeniowych dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, to z zachowaniem zasady jego racjonalności, takie usługi zostałyby literalnie wymienione w ww. przepisie, tak jak miało to miejsce w przypadku art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2021 r. Ze względu na odmienne ujęcie katalogu zawartego w art. 21 ustawy o CIT w porównaniu do uchylonego od dnia 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT - nie jest możliwe uznanie, że w obu tych katalogach znajdują się usługi ubezpieczeniowe tylko pod innym sformułowaniem, tj. w jednym z nich jako „usługi podobne do gwarancji i poręczeń”.

Co więcej, prezentowane we wniosku stanowisko dotyczące traktowania usług ubezpieczeniowych jako świadczeń, które nie zostały wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT - a tym samym niepodlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła - oprócz wspomnianego wcześniej wyroku NSA, znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w następujących wyrokach:

- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 lutego 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 1627/21) w którym sąd uznał, że ,,(...) W świetle powyższego rysuje się zatem konkluzja, że umowa, której treść odpowiada essentialia negotii umowy ubezpieczenia, określonym w art. 805 § 1 k.c., nie jest „świadczeniem o podobnym charakterze” do gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. - a co za tym idzie podmioty wskazane w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mają obowiązku pobierać jako płatnicy podatku u źródła od przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu świadczenia usługi ubezpieczenia. (...)”;

- Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2021 r. (sygn. akt II FSK 834/21), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że „(...) Tym bardziej zatem, skoro użycie zwrotu „świadczeń o podobnym charakterze” ma na celu uelastycznienie zakresu przedmiotowego wykładanej normy prawnej z uwagi na międzynarodowy charakter świadczeń, których ona dotyczy oraz wykorzystywanie trudnych do zdefiniowania usług przy agresywnej optymalizacji podatkowej - przemilczenie przez ustawodawcę usługi ubezpieczenia należy uznać na znamienne. W świetle powyższego należy stwierdzić, że umowa, której treść odpowiada essentialia negotii umowy ubezpieczenia, określonym w art. 805 § 1 K.c., nie jest „świadczeniem o podobnym charakterze” do gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W konsekwencji podmioty wskazane w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mają obowiązku pobierać jako płatnicy podatku u źródła od przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu świadczenia usługi ubezpieczenia. (...)”;

- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 27 października 2021 r. (sygn. akt I SA/Sz 386/21) w którym sąd uznał, że „(...) W ocenie Sądu, nie można czynności pośrednictwa w nabyciu (kupnie) usług ubezpieczeniowych wiązać ze specjalistycznym świadczeniem usług ubezpieczeń. Nie są to również świadczenia o podobnym charakterze, gdyż pośrednictwo w nabyciu usług jest odrębną czynnością od świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.(...)”;

- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 września 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 276/21) w którym sąd wskazał, że „(...) Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdza, że usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.(...)”;

- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 maja 2021 r. (sygn. akt I SA/Wr 709/20);

- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Bd 83/21);

- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2694/19);

- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 września 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2457/19);

- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 sierpnia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2361/19);

- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 4 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Bd 249/20);

- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lipca 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2621/19);

- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/Bd 655/19).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest wniosek, że wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Polis ubezpieczeniowych (zarówno w okolicznościach kiedy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Ubezpieczyciela, jak i w okolicznościach dokonywania płatności na rzecz Pośrednika Ubezpieczeniowego lub Grupy ) nie stanowią zapłaty za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a co za tym idzie Spółka nie jest zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności.

W konsekwencji powyższego, zasadnym jest także twierdzenie, że na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem Polis ubezpieczeniowych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 10 stycznia 2023 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-2.4010.687.2022.2.EJ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 11 stycznia 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 2 lutego 2023 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Skarga wpłynęła do mnie 6 lutego 2023 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

Pismem z 24 lutego 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.687.2022.4.EJ udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Go 58/23 uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z 7 czerwca 2023 r. Znak:  0110-KWR1.4022.107.2022.2 wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z 7 grudnia 2023 r. Znak: 0110-KWR1.4020.107.2023.3 wycofałem ww. skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 11 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1325/23 umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 11 grudnia 2023 r. i wpłynął do organu 11 kwietnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w 2023 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.