Interpretacja indywidualna z dnia 10 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.417.2024.1.RS

Możliwość zaliczenia opłat za aplikację radcowską (opłaty rocznej i składki członkowskiej) do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 18 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani aplikantką radcowską (...) roku przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych w (...). Od (...) 2024 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą polegającą głównie na świadczeniu usług prawniczych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podjęła Pani współpracę z Kancelarią Prawną (...), z siedzibą: ul. (...), wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przez Sąd Rejonowy dla (...) pod numerem KRS: (...), NIP: (...), na podstawie umowy cywilno-prawnej, na stanowisku aplikant radcowski.

W związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej, zgodnie z przepisami obowiązującego prawa, jako aplikantka radcowska jest Pani zobowiązana do ponoszenia opłat, na które składają się opłata roczna w wysokości 5.850 zł (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 grudnia 2020 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską, Dz. U. z 2020 r., poz. 2273) oraz składka członkowska opłacana w wysokości 30 zł miesięcznie (według regulacji określonych w uchwale nr 7/VIII/2010 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości składki członkowskiej i składki ubezpieczeniowej, zasad ich uiszczania i podziału z późn. zm. i jej załącznikach).

Należy również podkreślić, że na podstawie Uchwały nr (...) Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych w (...) z dnia (...) 2024 r. w sprawie sposobu i terminu zapłaty opłaty rocznej za aplikację radcowską w roku szkoleniowym 2024, (...) uiszczana w czterech (...) częściach po 1.462 zł 50 gr w terminach:

-do 31 stycznia 2024 r.

-do 31 marca 2024 r.

-do 30 czerwca 2024 r.

-do 30 września 2024 r.

Dokonuje Pani opłaty za aplikację w częściach wskazanych powyżej i w taki sposób zamierza uiszczać należności z tego tytułu w przyszłości. Współpraca ze wspomnianą kancelarią jest Pani główną działalnością zawodową i jednym z wymagań postawionych przez obecnego kontrahenta jest posiadanie przez Panią statusu aplikanta radcowskiego. Jest to związane również z uprawnieniami, jakie dają aplikantowi przepisy prawa, tj. w szczególności ustawa o radcach prawnych w art. 35 ust. 1, tj. zastępowanie radcy prawnego przed sądami, organami ścigania i in.

Pytanie

Czy koszty z tytułu opłat za aplikację radcowską (opłata roczna i składka członkowska), które poniesie Pani w bieżącym roku szkoleniowym oraz w latach następnych, stanowią koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, w sytuacji, w której nie opłaciłaby którejkolwiek z wymienionych opłat zostałaby skreślona z listy aplikantów radcowskich, co wiązałoby się z rozwiązaniem współpracy z Pani obecnym kontrahentem a tym samym utratą dochodów prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej. W Pani ocenie, koszty wymienione powyżej mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, gdyż są to koszty poniesione w celu osiągnięcia coraz to większych przychodów a także zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Dodatkowo koszty te nie są uwzględnione w art. 23 ww. ustawy. Co więcej, są to koszty, które będzie Pani uiszczać osobiście, a pochodzące z dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, koszty te są bezzwrotne oraz będą przez Panią odpowiednio udokumentowane. Wymienione koszty będą służyć uzyskaniu przychodów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 lipca 2013 r., I SA/Gd 626/13 – charakter odbytej aplikacji prawniczej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja prawna wraz z egzaminem wstępnym i zawodowym stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu (w Pani przypadku radcy prawnego) i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie specjalistycznych usług prawnych. Ponadto, w Pani ocenie podnoszenie kwalifikacji zawodowych poprzez uczęszczanie na aplikacje radcowskie, celem uzyskania uprawnień zawodowych, wraz z rozwojem z tym związanych umiejętności przyczyni się w przyszłości do uzyskania przeze mnie większych możliwości zarobkowych na rynku pracy, przez co także do zwiększenia dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

–pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

–nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

–być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów, stanowi bowiem niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym – związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Ustawodawca, posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów”, przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, iż świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodów trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodów podatnika.

Należy ponadto dodać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy – poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 omawianej ustawy podatkowej, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów.

W opisie sprawy wskazała Pani, że jest Pani aplikantką radcowską drugiego roku przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych w (...). Od (...) 2024 r. prowadzi Pani działalność gospodarczą polegającą głównie na świadczeniu usług prawniczych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podjęła Pani współpracę z Kancelarią Prawną na podstawie umowy cywilno-prawnej na stanowisku aplikant radcowski.

Jak wskazała Pani, współpraca ze wspomnianą kancelarią jest Pani główną działalnością zawodową a jednym z wymagań postawionych przez obecnego kontrahenta jest posiadanie statusu aplikanta radcowskiego. W związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej zobowiązana jest Pani do ponoszenia opłat, na które składają się opłata roczna oraz składka członkowska.

Wymienione wydatki nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Co do zasady tego typu wydatki mają na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu radcy prawnego, nie zaś osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają – co do zasady – charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i w konsekwencji nie można ich uznawać za związane z działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika jednak, że koszty wskazanych opłat w bieżącym roku podatkowym i w latach następnych w związku z odbywaniem aplikacji radcowskiej są bezsprzecznie związane z źródłem przychodu jakim jest od (...) 2024 r. działalność gospodarcza. Skoro jednym z wymagań postawionych przez obecnego kontrahenta jest status aplikanta radcowskiego, to nie poniesienie tych kosztów pozbawia Panią źródła przychodów w związku z zawartą umową cywilno-prawną na stanowisku aplikanta. Można więc uznać, że wydatki te ponosi Pani w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (umowa z kontrahentem), zatem spełniają one przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uznać również należy, że fakt uiszczania opłaty rocznej w rozbiciu na cztery równe części, w terminach płatności przypadających również na poszczególne miesiące 2024 r. przed dniem rozpoczęcia działalności gospodarczej, nie wyklucza możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zaliczenie takie zgodne jest bowiem z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego:

Koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że może Pani do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej od (...) 2024 r. działalności gospodarczej zaliczyć wydatki z tytułu opłat za aplikację radcowską (opłata roczna i składka członkowska) ponoszonych w roku bieżącym i latach następnych, jak również wydatek na opłatę roczną poniesiony w styczniu i marcu 2024 r. Przedmiotowe wydatki spełniają bowiem przesłanki, o których mowa art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Pani można więc – co do zasady – uznać za prawidłowe jednakże z tym zastrzeżeniem, że to na Pani spoczywa obowiązek prawidłowego udokumentowania opisanych we wniosku wydatków, co może zostać zweryfikowane w ewentualnym postępowaniu kontrolnym lub podatkowym.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

·Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.