Interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.159.2024.3.MST

Ustalenie miejsca zamieszkania dla celów podatkowych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia miejsca zamieszkania dla celów podatkowych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwania organu – pismami z 1 maja oraz z 30 maja 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Od kilku lat prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Polsce. Świadczy Pani usługi (...). Działalność to (...). Podatki rozlicza Pani w Polsce, płaci ZUS. Niedawno przeprowadziła się Pani z rodziną na Łotwę i zostaną tam Państwo przez co najmniej rok, być może dłużej. Nie są Państwo pewni co do długości trwania Państwa pobytu na Łotwie – wszystko zależy od (...). W grudniu 2023 roku zarejestrowali się Państwo w łotewskim biurze imigracyjnym PMLP (jest taki obowiązek na Łotwie gdy przebywa się tu >90 dni). Otrzymali Państwo tzw. Latvian ID. Na ogólnodostępnych stronach znalazła Pani informację, że jeśli przebywa się w jakimś kraju UE 183+ dni wtedy staje się rezydentem podatkowym tego kraju.

Poprosiła Pani o poradę w tej kwestii na stronie Twoja Europa – Porady, https://europa.eu/youreurope/advice/index_pl.htm otrzymując informację, że w Pani sytuacji, ponieważ obecnie wraz z członkami najbliższej rodziny przebywa Pani na Łotwie, przy czym w zależności od obiektywnych okoliczności pobyt ten może potrwać co najmniej kilkanaście miesięcy, można by argumentować, że obecnie posiada Pani rezydencję podatkową na Łotwie.

Niemniej, niezależnie od powyższego, ze względów praktycznych warto rozważyć kontynuowanie działalności gospodarczej na podstawie rejestracji dokonanej w Polsce oraz dalsze rozliczanie podatku dochodowego przez Panią w Polsce w oparciu o argumentację, iż pobyt wraz z rodziną na Łotwie ma charakter przejściowy i nie świadczy o zamiarze stałego przeniesienia Państwa centrum interesów życiowych na Łotwę, zaś działalność gospodarcza została założona w Polsce.

Dla uniknięcia wątpliwości i ryzyk w tym zakresie chciałaby Pani potwierdzić prawidłowość takiego podejścia zarówno z polskimi, jak i z łotewskimi organami podatkowymi.

Uzupełnienie wniosku

Według Pani, zgodnie z wewnętrznym prawem Łotwy jest Pani traktowana jako osoba, która ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na Łotwie.

Posiada Pani w Polsce mieszkanie w B (współwłasność małżeńska), działkę w C (współwłasność małżeńska), konta bankowe i oszczędnościowe w polskich bankach, ubezpieczenie na życie w D, konto emerytalne IKZE. Pani rodzice, rodzeństwo, rodzina męża, przyjaciele – wszyscy mieszkają w Polsce. Mają tu Państwo mieszkanie, wracają regularnie do Polski.

Nie ma Pani powiązań majątkowych z Łotwą. Nie posiada Pani tam nieruchomości (wynajmują Państwo dom), innego majątku ani źródeł dochodów, łotewskich kont bankowych, ani oszczędnościowych. Nie posiada Pani tam też kredytów. Posiada Pani ubezpieczenie podróżne wymagane przez biuro imigracyjne przy rejestracji jako mieszkaniec. Będzie Pani prowadziła działalność gospodarczą w miejscu pobytu, ale Pani działalność gospodarcza jest prowadzona całkowicie online. Obecnie nie świadczy oraz nie planuje Pani świadczyć usług dla klientów łotewskich. Świadczy Pani usługi dla (...). (...). Państwa syn chodzi na Łotwie do szkoły.

Nie prowadzi Pani aktywności społecznej, politycznej, kulturalnej, obywatelskiej w żadnym z krajów, tj. ani w Polsce, ani na Łotwie. Angażuje się Pani jedynie w aktywności szkolne (na Łotwie). Stałe miejsce zamieszkania ma Pani zarówno w Polsce, jak i w Łotwie. Zwykle przebywa Pani w obu tych państwach, z przewagą czasu w Łotwie. Ma Pani polskie obywatelstwo.

Pytania

1.Czy w opisanej sytuacji podlega Pani nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce? Jeśli ograniczonemu, to w jakim zakresie?

2.Czy w opisanej sytuacji może Pani pozostać polskim rezydentem podatkowym? Jeśli nie, to od jakiej daty ulega to zmianie?

Pani stanowisko w sprawie

Według Pani, zgodnie z wewnętrznym prawem Łotwy jest Pani traktowana jako osoba, która ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na Łotwie.

Pani zdaniem, w opisanej przez Panią sytuacji podlega Pani nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jeśli organ zgodzi się na zastosowanie specjalnej reguły kolizyjnej dla sytuacji, gdy zarówno Polska jak i Łotwa na gruncie swoich przepisów traktują tę samą osobę jako rezydenta podatkowego.

Ograniczony obowiązek podatkowy: uważa Pani, że Pani to nie dotyczy, ponieważ według Pani podlega Pani nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W opisanej sytuacji – Pani zdaniem – może Pani pozostać polskim rezydentem podatkowym. Jeśli organ nie zgodzi się na zastosowanie specjalnej reguły kolizyjnej dla sytuacji, gdy zarówno Polska jak i Łotwa na gruncie swoich przepisów traktują tę samą osobę jako rezydenta podatkowego, wtedy Pani zdaniem zostanie Pani rezydentem podatkowym na Łotwie, przestanie być rezydentem podatkowym w Polsce i będzie to liczone od początku obecnego roku podatkowego, czyli od 1 stycznia 2024 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Jak wynika z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Według art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a więc podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis ten wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynika to z użycia w powołanym przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Polski centrum interesów życiowych.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie, z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 17 listopada 1993 r. (Dz. U. 1995 Nr 53 poz. 285), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369):

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce rejestracji albo inne kryterium o podobnym charakterze. Określenie to obejmuje również rząd tego Państwa, jego jednostki terytorialne i władze lokalne oraz agencje lub jednostki należące całkowicie do tego Państwa, jego jednostek terytorialnych lub władz lokalnych, utworzone zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ww. Umowy:

Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

a)osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ona silniejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b)jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c)jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d)jeżeli miejsca zamieszkania nie można określić zgodnie z postanowieniami liter od a) do c) niniejszego ustępu, to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Jeżeli podatnik zostaje uznany za rezydenta podatkowego drugiego państwa na skutek spełnienia kryteriów przewidzianych w krajowym prawie podatkowym tego państwa, a w Polsce jest uznawany za rezydenta podatkowego na mocy ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mamy do czynienia z podwójną rezydencją podatkową.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują specjalne reguły kolizyjne w przypadku podwójnej rezydencji podatkowej, pozwalające ustalić, w którym państwie dana osoba posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Reguły te zawarte są w powołanym wyżej art. 4 ust. 2 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały.

Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania należy rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Z treści wniosku wynika, że niedawno przeprowadziła się Pani wraz z mężem i synem na Łotwę i zostaną tam Państwo przez co najmniej rok, być może dłużej – w zależności od (...). Pani rodzice, rodzeństwo, rodzina męża, przyjaciele – wszyscy mieszkają w Polsce. W ramach małżeńskiej wspólności majątkowej posiada Pani w Polsce mieszkanie w B oraz działkę w C, konta bankowe i oszczędnościowe w polskich bankach, ubezpieczenie na życie w D, konto emerytalne IKZE. Od kilku lat prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Polsce, świadcząc online usługi dla klientów z USA.

W związku z powyższym posiada Pani w Polsce centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).Spełnia Pani tym samym przesłankę dla uznania Pani za osobę posiadającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsce zamieszkania w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z wniosku, zgodnie z wewnętrznym prawem Łotwy jest Pani traktowana jako osoba, która ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na Łotwie. Wobec podwójnej rezydencji podatkowej należy przeanalizować przedstawione przez Panią informacje z uwzględnieniem reguł kolizyjnych wynikających z art. 4 ust. 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. I tak:

·stałe miejsce zamieszkania ma Pani w obu państwach, tj. zarówno w Polsce, jak i na Łotwie;

·wykazała Pani, że powiązania osobiste ma Pani zarówno z Polską, jak i z Łotwą, natomiast majątkowe z Polską, przy czym nie prowadzi Pani aktywności społecznej, politycznej, kulturalnej, obywatelskiej w żadnym z ww. krajów –angażuje się Pani jedynie w aktywności szkolne na Łotwie;

·zwykle przebywa Pani w obu państwach, z przewagą czasu na Łotwie;

·ma Pani polskie obywatelstwo.

Należy zatem uznać Panią za osobę mającą miejsce zamieszkania w państwie, którego jest Pani obywatelem, tj. w Polsce.

W konsekwencji – jako polski rezydent podatkowy – podlega i będzie Pani podlegać (o ile nie zmieni się stan faktyczny i prawny) w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Na potrzeby rozstrzygnięcia przyjęliśmy za Panią, że zgodnie z wewnętrznym prawem Łotwy jest Pani traktowana jako osoba, która ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na Łotwie – okoliczność ta nie podlegała ocenie organu. Jako polski organ interpretacyjny nie możemy analizować łotewskich przepisów podatkowych i ustalić w interpretacji indywidualnej, czy zgodnie z tymi przepisami ma Pani rezydencję podatkową w Łotwie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).