Interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.225.2024.1.MF

Dotyczy ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do uwzględnienia w rozliczeniu CIT za rok 2024 kosztów amortyzacji obliczonych z zastosowaniem od początku tego roku obniżonych stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2021 r.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 kwietnia 2024 r., za pośrednictwem systemu ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do uwzględnienia w rozliczeniu CIT za rok 2024 kosztów amortyzacji obliczonych z zastosowaniem od początku tego roku obniżonych stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2021 r.

Uzupełnili go Państwo pismem z 24 kwietnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Spółka (dalej jako: „Wnioskodawca”) ma siedzibę na terytorium Polski i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca regulując swoje zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: „CIT”), wpłaca zaliczki w formie uproszczonej, o której mowa w art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…) na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (…) (dalej: „SSE”) na podstawie kilku zezwoleń, korzystając ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Po wyczerpaniu puli pomocy publicznej wynikającej z ww. zezwoleń Spółka planuje korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT dla dochodu wygenerowanego z nowej inwestycji (…). Spółka wykorzystuje w prowadzonej działalności, w tym w działalności zwolnionej, różnego typu środki trwałe, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT.

Wnioskodawca planuje obniżyć z mocą od 1 stycznia 2024 r. wysokość stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych wykorzystywanych w działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie posiadanych zezwoleń (a w przyszłości na podstawie Decyzji o wsparciu), wprowadzonych do ewidencji, o której mowa w art. 16d ust. 2 ustawy o CIT, przed 1 stycznia 2021 r.

Z uwagi na uproszczony sposób kalkulacji zaliczek CIT Spółka nie ustala w trakcie roku podatkowego przychodów i kosztów uzyskania przychodów za okres od początku roku do końca danego miesiąca. Wyliczenia ostatecznej wartości kosztów uzyskania przychodów z tytułu podatkowych odpisów amortyzacyjnych za dany rok Spółka dokonuje w grudniu tego roku, dla potrzeb rozliczenia rocznego CIT. Jednocześnie, Spółka co miesiąc dokonuje księgowania szacowanej wartości różnicy między odpisem dla celów bilansowych a odpisem dla celów podatkowych za ten miesiąc. Po zmianie stawek różnica będzie szacowana z uwzględnieniem odpisów skalkulowanych z zastosowaniem niższych stawek (w miesiącu dokonania zmiany zostanie uwzględniona skumulowana różnica za okresy od początku roku).

W rozliczeniu CIT za 2024 r. obniżone stawki amortyzacji podatkowej Spółka planuje zastosować kalkulując w grudniu bieżącego roku podatkowego ostateczną wielkość kosztów uzyskania przychodów za rok 2024 (czyli dla całego roku 2024). Ostateczna różnica między amortyzacją bilansową i podatkową zostanie skalkulowana i sprawdzona pod datą 31 grudnia 2024 r.

Pytanie

Czy Spółka jest uprawniona do uwzględnienia w rozliczeniu CIT za rok 2024 kosztów amortyzacji obliczonych z zastosowaniem od początku tego roku obniżonych stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2021 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo do uwzględnienia w rozliczeniu CIT za rok 2024 kosztów amortyzacji obliczonych z zastosowaniem obniżonych od 1 stycznia 2024 r. stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są co do zasady odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m.

Stosownie do treści art. 16i ust. 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Niemniej, zgodnie z brzmieniem art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Przywołanego przepisu nie stosuje się jednak do środków trwałych wykorzystywanych przez podatników w działalności, z której dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym - w okresie korzystania z takiego zwolnienia, o czym stanowi art. 16i ust. 8 ustawy o CIT.

1. Możliwość obniżenia stawek dla środków trwałych wykorzystywanych w działalności zwolnionej

Jak wynika z przepisów ustawy o CIT, obniżenie stawek amortyzacyjnych nie dotyczy środków trwałych, które są wykorzystywane w działalności prowadzonej na terenie specjalnych stref ekonomicznych na podstawie zezwolenia (a także działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu), gdyż dochody z takiej działalności podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy jednak zauważyć, że art. 16i ust. 8 ustawy o CIT został wprowadzony na podstawie art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2020 poz. 2123; dalej: „ustawa zmieniająca”) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2021 r. Zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, przepisy art. 16i ust. 8 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą mają zastosowanie do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po dniu 31 grudnia 2020 r.

Zatem w przedmiotowej sytuacji ograniczenie wynikające z art. 16i ust. 8 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania, bowiem Wnioskodawca planuje dokonać obniżenia stawek amortyzacyjnych w stosunku środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed 1 stycznia 2021 r., a więc przed datą graniczną określoną w przepisach przejściowych.

2. Moment obniżenia stawek amortyzacyjnych

Przepisy ustawy o CIT stanowią, iż zmiany stawek dokonuje się od pierwszego miesiąca roku podatkowego. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawca w trakcie roku podatkowego wpłaca zaliczki na podatek dochodowy w formie uproszczonej, o której mowa w art. 25 ust. 6 ustawy o CIT, wobec czego nie ustala on w trakcie roku podatkowego przychodów i kosztów uzyskania przychodów za okres od początku roku do końca danego miesiąca. Jednym z rodzajów kosztów uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne, jednak z uwagi na uproszczoną formę wpłaty zaliczek Spółka w trakcie roku podatkowego nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych sensu stricto; dokonuje wyłącznie odpisów dla celów bilansowych, a dodatkowo ujmuje w księgach szacowaną różnicę między odpisami księgowymi a podatkowymi. Ostateczne ustalenie kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych ma miejsce dopiero w grudniu danego roku, dla potrzeb rozliczenia rocznego CIT, w którym Spółka ustala ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego. W praktyce więc przyjęcie uproszczonego sposobu rozliczania zaliczek na podatek oznacza dla podatnika, że wszelkie ustalenia czy zapisy księgowe dokonywane w trakcie roku są dla celów podatkowych obojętne, nabierają znaczenia dopiero na koniec roku podatkowego, przy ustalaniu ostatecznej wielkości zobowiązania podatkowego za ten rok.

Podkreślenia wymaga, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem rozliczanym w okresach rocznych. Dopiero podstawa opodatkowania obliczona za dany rok podatkowy jest podstawą do ustalenia wysokości zobowiązania CIT za ten rok i tylko ta wielkość - ustalona za dany rok, w tym przychody i koszty podatkowe służące do jej obliczenia - jest podatkowo istotna.

Konsekwentnie, zastosowanie obniżonych stawek amortyzacyjnych dla całego roku 2024, czyli z mocą od 1 stycznia 2024 r. nie powinno być traktowane jako zmiana stawek wstecz, nawet jeśli decyzja w tej sprawie zapadnie w trakcie roku 2024. Zmiana stawek amortyzacyjnych będzie bowiem dotyczyć 2024 r., czyli niezakończonego jeszcze okresu bieżącego, gdzie zobowiązanie podatkowe zostanie ustalone dopiero na koniec grudnia 2024 r. (ze względu zarówno na roczny okres rozliczeniowy w odniesieniu do CIT, jak i ze względu na przyjęcie uproszczonego sposobu wpłacania zaliczek na podatek). Tym samym uwzględnienie obniżonych stawek amortyzacyjnych przy kalkulacji wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanej na koniec roku 2024 za cały ten rok jest jednoznaczne z zastosowaniem obniżonych stawek od stycznia 2024 r., czyli tak, jak nakazuje przepis art. 16i ust. 5 ustawy o CIT.

Jeśli jednak zdaniem tut. organu podatkowego takie obniżenie stawek byłoby działaniem wstecz, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepis art. 16i ust. 5 ustawy o CIT nie wprowadza ograniczeń w tym zakresie. Nakazuje jedynie, by obniżenie stawek amortyzacyjnych dotyczyło odpisów za cały rok podatkowy. Przepis ten określa więc wyłącznie okres, jakiego dotyczy zmiana stawki, a nie moment w czasie, w którym takiej zmiany należy dokonać.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z wykładnią językową, sformułowanie użyte w treści tego przepisu oznacza, że zmiana stawek dotyczy zarówno przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych. A więc podatnik w dowolnym momencie ma prawo do zmiany (obniżenia) stawki amortyzacyjnej dotychczas stosowanej, o ile zobowiązanie podatkowe za okres, za który ma nastąpić zmiana stawek, nie uległo jeszcze przedawnieniu. Zmieniona stawka musi jednak obowiązywać od pierwszego miesiąca wybranego roku podatkowego - w przypadku Wnioskodawcy będzie to styczeń 2024 r. Ustawodawca nie przewiduje żadnych dodatkowych obostrzeń, w szczególności nie wskazuje w jakichkolwiek regulacjach obowiązujących na gruncie ustawy o CIT, że zmiana wysokości stawek amortyzacyjnych musi następować każdorazowo od pierwszego miesiąca roku podatkowego następnego po roku bieżącym.

Regulacja art. 16i ust. 5 ustawy o CIT nie odnosi się bowiem do momentu, w którym podatnik jest uprawniony do zmiany stawek amortyzacyjnych, tj. w którym momencie można wprowadzić zmianę stawek w księgach podatkowych podatnika, ani do tego czy zmiany tej można dokonać wyłącznie w odniesieniu do przyszłych okresów rozliczeniowych. Ustawodawca w przepisach dotyczących amortyzacji w żaden sposób nie odnosi się do „okresów”, czyli przedziałów czasu, w których taka zmiana mogłaby zostać dokonana. Z tych powodów przedmiotowej zmiany można dokonać zarówno „na bieżąco” - korygując stawki w odniesieniu do przyszłych okresów, jak i „wstecz” - za okresy wcześniejsze, z uwzględnieniem terminu przedawnienia.

Art. 16i ust. 5 ustawy o CIT nie wprowadza w jakikolwiek sposób bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Takiego zakazu nie można bowiem domniemywać, zwłaszcza że na mocy przepisów ustawy Ordynacja podatkowa z 29 sierpnia 1997 r. (art. 81) podatnicy mają prawo do korekty dokonanych wcześniej rozliczeń podatkowych do czasu upływu terminu przedawnienia danego zobowiązania. W odniesieniu do zmiany będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie ma nawet potrzeby korekty zeznania, bowiem zmiana dotyczy okresu bieżącego, jeszcze niezakończonego, a zatem nie można tutaj mówić o dokonaniu korekty wstecz.

Za słusznością stanowiska Spółki przemawia wreszcie fakt, że wsteczna zmiana stawek amortyzacji podatkowej w istocie stanowi jedynie techniczną zmianę rozliczenia kosztu w czasie. Nie spowoduje ona, że Spółka uzyska w rozliczeniu globalnym wyższy koszt podatkowy, ponieważ górną granicą sumy odpisów amortyzacyjnych pozostaje wartość początkowa środka trwałego podlegającego amortyzacji. Brak zatem racjonalnego uzasadnienia do odmowy retrospektywnej zmiany (zwiększenia lub zmniejszenia) stawek amortyzacji.

Argumenty przytoczone przez Spółkę dotyczące możliwości zmiany stawki amortyzacyjnej wstecz (o ile organ uzna, że zmiana będąca przedmiotem niniejszego wniosku jest zmianą wstecz) potwierdza ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, przykładowo:

-WSA w Opolu w wyroku z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Op 299/23, wskazał, że: „wobec nieprecyzyjnej redakcji ww. przepisu należy uznać, że jego brzmienie pozwala podatnikom podatku dochodowego na zmianę stawek amortyzacyjnych w odniesieniu zarówno do przyszłych, jak i przeszłych rozliczeń podatkowych. Oznacza to, że dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 16i ust. 5 PDOPrU jest przede wszystkim sprzeczna z wykładnią gramatyczną tego przepisu. Językowe znaczenie powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnicy mogą obniżyć stosowane stawki zaczynając od miesiąca (rozliczenia za ten miesiąc) - rozumianego jako punkt w czasie - w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji lub od pierwszego miesiąca któregokolwiek z następnych lat podatkowych”.

-NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1413/19, podkreślił, iż: „Powyższe stanowisko zgodne jest z art. 81 § 1 OrdPU, który dopuszcza możliwość dokonania korekty uprzedniego samoobliczenia podatku przez podatnika. Dopiero wyraźnie uregulowany w ustawie podatkowej wyjątek wyłącza uprawnienie dokonania takiej korekty, przy czym granicą prawa do dokonania korekty deklaracji jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. W art. 16i ust 5 PDOPrU nie uregulowano wprost ani zakazu dokonywania korekty deklaracji podatkowej (z uwagi na zmianę stawki amortyzacji dokonaną „wstecz”), ani bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Tego rodzaju ograniczeń podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać”.

-WSA w Lublinie w wyroku z dnia 6 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 91/22, wskazał, iż „wykładnia art. 16i ust. 5 u.p.d.o.p. uprawnia do dokonania modyfikacji stawki amortyzacyjnej w stosunku do uprzednich okresów rozliczeniowych w ramach dokonywanych korekt rozliczeń podatkowych, przy uwzględnieniu regulacji dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych czy też prawa do dokonania korekty przy wykazywanej stracie podatkowej”.

-WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1288/22, zaznaczył, że: „intencją ustawodawcy było udzielenie podatnikom możliwości elastycznej modyfikacji stawek amortyzacyjnych w zależności od ich wyboru. Taka interpretacja wyklucza zawężające podejście, zgodnie z którym taka modyfikacja mogłaby zostać przykładowo dokonywana jedynie od pierwszego miesiąca roku następującego po bieżącym (tj. roku, w którym podjęto decyzję o modyfikacji wysokości stawek amortyzacyjnych)”.

Na prawidłowość prezentowanego stanowiska wskazuje również wykładnia celowościowa przepisu art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, która prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było i jest pozostawienie podatnikowi prawa do podjęcia indywidualnej i swobodnej decyzji w zakresie możliwości zmiany stawek amortyzacyjnych.

Jak wynika bowiem z treści uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy o CIT z dnia 27 lipca 2002 r., w szczególności dotyczącej zmian w art. 16i ust. 5 ustawy o CIT: „Wprowadzono też możliwość zmniejszenia stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie (...) podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania”.

Z powołanego uzasadnienia projektu ustawy wynika zatem, że intencją ustawodawcy było umożliwienie podatnikom elastycznej modyfikacji stawek amortyzacyjnych, w zależności od ich wyboru. Taka interpretacja wyklucza zawężające podejście, zgodnie z którym modyfikacja stawek mogłaby zostać przykładowo dokonywana jedynie od pierwszego miesiąca roku następującego po bieżącym (tj. roku, w którym podjęto decyzję o modyfikacji wysokości stawek amortyzacyjnych).

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do uwzględnienia w rozliczeniu za rok 2024 kosztów amortyzacji obliczonych z zastosowaniem obniżonych od stycznia 2024 r. stawek amortyzacyjnych, przy założeniu, że obniżenie będzie dotyczyło środków trwałych wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2021 r. Tym samym, składając deklarację CIT-8 za 2024 r. będzie on uprawniony do uwzględnienia w niej kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych obliczonych z zastosowaniem od 1 stycznia 2024 r. obniżonych stawek amortyzacji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie pomiędzy nim, a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo - skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, jego zabezpieczenie lub zachowanie.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 16a - 16m ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Treść powyższego przepisu oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w dłuższym okresie. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 16f ust. 3 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 16h ust. 2 ustawy o CIT:

Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 16h ust. 4 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 16i ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 16i ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16i ust. 4 ustawy o CIT:

Stosownie zaś do art. 16i ust. 5 ustawy o CIT:

Przy czym zgodnie z art. 16i ust. 8 ustawy o CIT:

Powołane przepisy art. 16i ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT, nie zabraniają odpowiednio podwyższenia czy obniżenia stawki amortyzacyjnej danego środka trwałego nawet kilka razy. Podatnik może zatem dokonać zmiany stawki, tj. jej zwiększenia/zmniejszenia począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo jej zwiększenia/zmniejszenia począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Podatnik ma więc możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym tylko zastrzeżeniem, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

Zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana w art. 16i ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT, pomimo że nie została ograniczona przez ustawodawcę żadnym limitem, powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy. Zatem, ww. przepisy umożliwiły podatnikom podwyższenie/obniżenie stawek amortyzacyjnych, nie określając przy tym szczegółowych zasad tego procesu, za wyjątkiem określenia terminów, w których może do tych zmian dojść (czyli począwszy od miesiąca wprowadzenia do ewidencji lub od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego) oraz w przypadku stosowania dla tych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych metodą liniową.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w art. 16i ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT, ustawodawca jasno określił, kiedy może nastąpić modyfikacja stawki z Wykazu, stwierdzając, że zmiany stawki w odniesieniu do:

a)Środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji – dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji;

b)Środków pozostających już w ewidencji – dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Zasady zawarte w art. 16i ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT nie oznaczają, że zmiany stawki amortyzacji można dokonać „wstecz”. Wyrażenie „następny”, zdaniem Organu, oznacza każdy następny rok podatkowy po obecnym. Tak więc podwyższenia/obniżenia stawek amortyzacji środków trwałych, które zostały wprowadzone do ewidencji we wcześniejszym okresie można dokonać tylko na początku każdego roku po bieżącym. Wskazuje na to także treść uzasadnienia projektu ustawy z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.) „zgodnie z założeniami pakietu „Przede wszystkim przedsiębiorczość” zmieniono również Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych, ograniczając liczbę pozycji Wykazu. Wprowadzono też możliwość zmniejszenia stawek amortyzacyjnych z Wykazu w dowolnej wysokości oraz w wybranym przez podatnika momencie. Taka zmiana podyktowana była koniecznością dostosowania ustaw podatkowych z rozwiązaniami przyjętymi w ustawie o rachunkowości oraz stworzenia mocniejszego instrumentu polityki podatkowej prowadzonej przez podatników. Podatnicy będą mogli w okresie ponoszenia strat podatkowych zaplanować maksymalnie obniżone stawki amortyzacyjne i powrócić do stawek, tj. wyższych kosztów podatkowych, w okresie osiągania dochodów, a tym samym odpowiednio wpływać na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania”.

W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wskazano zatem na możliwość zaplanowania obniżonych stawek amortyzacji dla celów podatkowych w okresie ponoszenia strat, a tym samym wpływania na wysokość straty podatkowej i dochodu do opodatkowania. Nie można jednak uznać, że art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, zezwala na modyfikowanie odpisów amortyzacyjnych (a więc w konsekwencji wysokości kosztów podatkowych) za okresy wcześniejsze. Analogiczne zasady należy przyjąć do podwyższenia stawek amortyzacyjnych. Podatnicy nie są uprawnieni do modyfikowania kosztów uzyskania przychodów w dowolnym dla siebie momencie i za dowolny okres w przeszłości według własnego uznania, bez wyraźnej przyczyny powodującej korektę. Taką przyczyną może być m.in. błąd rachunkowy, oczywista omyłka czy też błędnie stosowane stawki amortyzacji.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT:

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca planuje obniżyć z mocą od 1 stycznia 2024 r. wysokość stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych wykorzystywanych w działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie posiadanych zezwoleń (a w przyszłości na podstawie Decyzji o wsparciu), wprowadzonych do ewidencji, o której mowa w art. 16d ust. 2 ustawy o CIT, przed 1 stycznia 2021 r. Z uwagi na uproszczony sposób kalkulacji zaliczek CIT Spółka nie ustala w trakcie roku podatkowego przychodów i kosztów uzyskania przychodów za okres od początku roku do końca danego miesiąca. Wyliczenia ostatecznej wartości kosztów uzyskania przychodów z tytułu podatkowych odpisów amortyzacyjnych za dany rok Spółka dokonuje w grudniu tego roku, dla potrzeb rozliczenia rocznego CIT. Jednocześnie, Spółka co miesiąc dokonuje księgowania szacowanej wartości różnicy między odpisem dla celów bilansowych a odpisem dla celów podatkowych za ten miesiąc. Po zmianie stawek różnica będzie szacowana z uwzględnieniem odpisów skalkulowanych z zastosowaniem niższych stawek (w miesiącu dokonania zmiany zostanie uwzględniona skumulowana różnica za okresy od początku roku).

W rozliczeniu CIT za 2024 r. obniżone stawki amortyzacji podatkowej Spółka planuje zastosować kalkulując w grudniu bieżącego roku podatkowego ostateczną wielkość kosztów uzyskania przychodów za rok 2024 (czyli dla całego roku 2024). Ostateczna różnica między amortyzacją bilansową i podatkową zostanie skalkulowana i sprawdzona pod datą 31 grudnia 2024 r.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do uwzględnienia w rozliczeniu CIT za rok 2024 kosztów amortyzacji obliczonych z zastosowaniem od początku tego roku obniżonych stawek amortyzacyjnych dla wybranych środków trwałych wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2021 r.

W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, wskazać należy, iż zastosowanie obniżonych stawek amortyzacyjnych dla całego roku 2024, czyli z mocą od 1 stycznia 2024 r. traktowane będzie jako działanie wstecz, ponieważ decyzja w tej sprawie zapadnie w trakcie roku 2024. Nie ma przy tym znaczenia, że stosujecie Państwo zasady wpłacania zaliczki na podatek CIT w formie uproszczonej, o której mowa w art. 25 ust. 6 ustawy o CIT, ponieważ z art. 16i ust. 5 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że zmiany stawek amortyzacyjnych mogą Państwo dokonać począwszy od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, przy czym przez słowo „następny” należy rozumieć każdy następny po obecnym (bieżącym) roku podatkowym. Nie mogą zatem Państwo podjąć decyzji dotyczącej modyfikacji stawki amortyzacyjnej ze skutkiem wstecz, ponieważ jak wynika z wyżej powołanego przepisu art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, podatnik może dokonać zmiany od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Kolejne obniżenie/podwyższenie stawki amortyzacyjnej dla tych konkretnych środków trwałych będzie możliwe jak wynika z przepisu art. 16i ust. 5 ustawy o CIT, od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że w rozumieniu art. 16i ust. 4 i ust. 5 omawianej ustawy, zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Ustawodawca stworzył więc możliwość obniżenia/podwyższenia stawek określonych w Wykazie, a decyzję w tym zakresie pozostawił podatnikowi. Jednocześnie brzmienie art. 16i ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT, nie pozostawia wątpliwości co do momentu, w którym może nastąpić modyfikacja stawki z Wykazu – jest to (w odniesieniu do środków będących już w ewidencji) – pierwszy miesiąc każdego następnego roku podatkowego. Zmiana stawki nie może być więc dokonana „wstecz”. Gdyby istniała taka możliwość przepis art. 16i ust. 4 i ust. 5 musiałby mieć brzmienie: „zmiany stawki można dokonać „wstecz” lub w trakcie roku podatkowego ze skutkiem począwszy od pierwszego miesiąca roku podatkowego”.

Reasumując, literalna wykładnia przepisu art. 16i ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT, nie daje podstaw do dokonania modyfikacji stawki amortyzacyjnej, a więc podjęcia przez podatnika decyzji w tym zakresie, w miesiącu innym niż pierwszy miesiąc każdego roku podatkowego.

Tym samym stanowisko Państwa stwierdzające, że mają Państwo prawo do uwzględnienia w rozliczeniu za rok 2024 kosztów amortyzacji obliczonych z zastosowaniem obniżonych od stycznia 2024 r. stawek amortyzacyjnych, przy założeniu, że obniżenie będzie dotyczyło środków trwałych wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2021 r. oraz składając deklarację CIT-8 za 2024 r. będziecie Państwo uprawnieni do uwzględnienia w niej kosztów uzyskaniaprzychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych obliczonych z zastosowaniem od 1 stycznia 2024 r. obniżonych stawek amortyzacji, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych i sądu Naczelnego stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).