Interpretacja indywidualna z dnia 5 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.166.2024.2.MK

Ustalenie możliwości amortyzowania składników majątkowych przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej, metodą liniową

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy Spółce, zawierającej umowy dystrybucji, których przedmiotem jest sprzedaż (…) i dodatkowo elementem tegoż procesu sprzedaży wsparcia jest przekazanie w nieodpłatne korzystanie zbioru środków trwałych o cenie jednostkowej każdego z nich nie przekraczającej 10.000 zł, ujmowanych zbiorczo w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pod jednym numerem inwentarzowym - może Spółka amortyzować dany składnik, majątkowy na analogicznych zasadach jak wszystkie inne środki trwałe - a więc przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej, metodą liniową (stałe odpisy amortyzacyjne) nie wliczając kosztów zakupu bezpośrednio w koszty podatkowe w chwili zakupu ani nie stosując amortyzacji jednorazowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 maja 2024 r. (wpływ 27 maja 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca” albo „A”) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Spółka produkuje (…) - głównie (…). Swoim Klientom (dystrybutorom (…)) przekazuje meble ekspozycyjne w formie użyczenia - nie sprzedaje ich swoim Klientom/odbiorcom. Odbiorcy sprzedają (…) i eksponują je na w/w meblach. Spółka nie jest producentem mebli - ale kupuje w/w meble ekspozycyjne od firmy trzeciej - przedsiębiorstwa zawodowo zajmującego się produkcją mebli sklepowych, następnie jako towar własny przekazuje w ramach umowy współpracy swoim Odbiorcom hurtowym płytę którzy na tychże meblach prezentują wzory (…) wyprodukowanych przez A - Klientom. Meble są tak wykonane, że wzór (…) może być i jest kilkakrotnie w roku kalendarzowym wymieniany.

Rocznie na powyższy cel Spółka wydaje kwotę około 14.000.000 zł netto, (w 2022 roku wydatki na powyższy cel wyniosły kwotę: (…) zł). A wlicza całość wydatków w koszt uzyskania przychodu jako koszt podatkowy w dacie ich poniesienia, gdyż wartość każdej rzeczy z osobna nie przekracza 10.000 zł. Obecnie Spółka chce zmienić politykę podatkową/rachunkową w w/w kwestii, gdyż Spółka osiąga od 2021 roku znacznie gorsze wyniki finansowe niż w latach poprzednich z uwagi na tzw. energochłonność produkcji i niewspółmierny wzrost kosztów produkcji (…) z uwagi na wzrost kosztów energii elektrycznej i gazu - głównych surowców zużywanych w procesie produkcji (…).

Podatnik zamierza przyjąć - na podstawie własnych doświadczeń - średni wiek użytkowania mebli sklepowych na 60 miesięcy. Wydatki netto na tenże cel - średnio 14.000.000 zł rocznie netto podatnik zamierza nie wliczać - tak jak było to do tej pory - jako koszt bezpośredni marketingu i reklamy - w dacie bezpośrednio poniesienia kosztów (jednorazowo) ale koszt zakupu mebli ekspozycyjnych (zbiór rzeczy) amortyzować - wedle indywidualnej stawki amortyzacyjnej: 20% biorąc pod uwagę fakt, że średnia wymiana mebli sklepowych następuje po upływie 5 lat od dnia rozpoczęcia ich użytkowania, zaś średni koszt zakupu mebli sklepowych wynosi kwotę: 6.000 zł netto (najniższa - jedna plansza 160,00 zł netto) zaś najwyższa kwota 18.000 zł. Nie mniej na potrzeby stanu faktycznego interpretacji podatkowej nie zajmuje się środkiem trwałym którego wartość przekracza netto 10.000 zł. Warto zaznaczyć w tym miejscu że przekazywane wyposażenie mebli sklepowych nie polega na przekazaniu jednego stojaka, jednego egzemplarza - ale zazwyczaj meble są wykonywane pod indywidualne zamówienie Klienta przy zastosowaniu czasami wskazanego przez Klienta wymiaru - w związku z pomieszczeniem sklepu, koloru mebli - w związku z panującą estetyką wykończenia sklepu. Powyższe trendy zmieniają się wraz z modą jaka panuje w tym zakresie na rynku.

Zważyć należy, że meble ekspozycyjne ulegają dość szybkiemu zużyciu, gdyż są intensywnie eksploatowane przez Klientów naszych Dystrybutorów Towaru (którzy oglądając Towar przesuwają szuflady albo półki z (…), dotykają Towar i niszczą meble). W tej sytuacji elementy ruchome mebli podlegają naturalnemu zużyciu. Nadto do w/w mebli są przyklejane wzory (…). Jest to ciężki materiał stąd po eksploatacji 5 letniej w zasadzie stojaki nadają się do wymiany, nie ma zwyczaju naprawy mebli w salonie Odbiorcy - są one odbierane od Klientów - Spółka wymienia na nowe i utylizuje meble albo zużyte meble są sprzedawane (w tym także na rzecz tych Klientów którzy je użytkują jeśli wyrażą takową wolę i chęć).

Dane marketingowe Spółki wskazują, że (…) w ten sposób w sklepie eksponowana - zwiększa się jej sprzedaż o blisko 300%. Zatem ponoszony wydatek ma związek z osiąganą wielkością przychodu i Spółka nie może zrezygnować ze stosowanej polityki marketingowej gdyż Klient hurtowy od niej wymaga przekazywania materiałów reklamowych w tym mebli ekspozycyjnych wraz z nowymi wzorcami (…) - gdyż tak postępuje także konkurencja.

Spółka traktuje ekspozycje jako zbiór rzeczy, które są na bieżąco rozdysponowywane pomiędzy Klientami - następuje dość duża rotacja w/w mebli, zaś część mebli jest w magazynach towarów handlowych Spółki i oczekują na odbiór gdy tylko będzie takie zapotrzebowanie.

Meble, o których mowa we wniosku to towar zarówno nowy jak i używany (zwrócony przez kontrahenta a nadający się do dalszego użytku przez innych dystrybutorów (…)). Spółka cały czas sprawdza stan towarów - mebli - i dokonuje zakupu nowych, jeżeli używane nie nadają się do renowacji i dalszego użytku.

Meble ekspozycyjne będą stanowiły zespół mebli jako jeden środek trwały. Poszczególne meble nie będą stanowiły osobnego środka trwałego. Do czasu złożenia zamówienia przez kontrahenta - dystrybutora (…), pozostają one niewykorzystywane przez Wnioskodawcę w magazynie wyrobów gotowych - po złożeniu zamówienia kontrahent otrzyma meble, zaś ten fakt zostanie ujawniony w ewidencji stanów magazynów - przesunięcie z magazynu wyrobów handlowych do Klienta, nadal będą one stanowiły własność A. Kontrahent nie ma prawa ich sprzedaży, rozporządzenia nimi. Jest zobowiązany do ich zwrotu. Kontrahent nie płaci za korzystanie z mebli Spółce.

W praktyce jeśli udzielone przez Spółkę sprzedaż (…) towarzyszy wydanie mebli ekspozycyjnych - dotyczy grupy przedmiotów niskocennych, Spółka ujmuje nabyte meble w prowadzonej przez siebie ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przy czym meble te ujmowane są w ewidencji w sposób zbiorczy, tj. pod jednym numerem ewidencyjnym i jako jeden środek trwały, ale ze wskazaniem, że składa się na niego określona ilość jednostkowych urządzeń bądź rzeczy. Przykładowo, jeśli przedmiotem dostawy do Klienta jest np. 10 plansz, z których i każda odznacza się wartością początkową na poziomie ok. 400 zł, są one ujmowane w ewidencji pod jednym numerem ewidencyjnym, z opisem wskazującym, iż dana pozycja obejmuje 10 plansz określonego modelu.

Opisany powyżej model transakcji opierający się na zawieraniu umów wsparcia sprzedaży, w skład której wchodzi przekazanie zbioru rzeczy (np. mebli) wynika przede wszystkim z niezbędnej optymalizacji procesów operacyjnych w Spółce. W sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest np. 10 plansz i 5 stojaków, wystawiany jest jeden dokument przekazania mebli sklepowych, a nie 10 lub 5 dokumentów dla każdego elementu. Natomiast w każdym takim przypadku na piśmie jest zawarty protokół przekazania towaru z wyszczególnieniem rodzaju rzeczy - określa tenże protokół ilość, modele i ceny jednostkowe takich przedmiotów. Upraszcza to również proces administrowania wsparcia sprzedaży - usług marketingowych w trakcie trwania współpracy i przy jej zakończeniu - przykładowo, w przypadku zmiany umowy zawierany jest jeden aneks, nie zaś np. 100 takich aneksów - jeśli wymianie obejmowane jest 100 mebli. Opisany powyżej proces przyczynia się zatem do redukcji kosztów prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę, w tym przede wszystkim wywołuje skutek w postaci mniejszego angażowania mocy przerobowych pracowników Wnioskodawcy, mniejsze zużycie papieru i ograniczenie eksploatacji urządzeń biurowych.

Analogiczne przyczyny leżą u podstaw łącznego ujęcia tych środków trwałych przez A w ewidencji środków trwałych niematerialnych i prawnych, tj. wprowadzenia ich pod jednym numerem inwentarzowym, w miejsce dokonywania 100 bądź 500 wpisów dla identycznych jednostkowych środków trwałych.

Podkreślenia wymaga natomiast, że każdy z elementów zbioru stanowiącego przedmiot umowy przekazania w celu wsparcia sprzedaży - stanowi odrębny przedmiot od pozostałych, może być wykorzystywany indywidualnie i do jego funkcjonowania i wykorzystywania zgodnie z jego przeznaczeniem nie jest niezbędne jego współdziałanie czy też połączenie z innymi przedmiotem. Przykładowo, przekazane meble mogą, ale nie muszą, być wykorzystywane łącznie z nabywanymi od C (…) - są one bowiem zdatne do użytku i kompletne bez konieczności dołączania do nich dodatkowych elementów. Sprzedawca może na w/w meblach np. eksponować inny towar, choć generalnie jest to zabronione zapisami umowy lojalnościowej, ale w praktyce w pełni możliwe.

Nabywane przez A składniki majątku - meble sklepowe - przeznaczone są do oddania ich w nieodpłatne używanie jako wsparcie procesów sprzedaży producenta (…), a zatem w celu osiągania przez Spółkę przychodów podatkowych w postaci zwiększenia sprzedaży towaru.

Niemniej, w związku z ujęciem zbiorczym niskocennych składników majątku przy okazji zawierania umowy dystrybucji z hurtowniami, jak i w ewidencji środków trwałych, Spółka powzięła wątpliwości w zakresie prawidłowości zastosowania do nich regulacji art. 16f ust. 3 ustawy o CIT i możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m ustawy o CIT.

Pytanie

Czy Spółce, zawierającej umowy dystrybucji, których przedmiotem jest sprzedaż (…) i dodatkowo elementem tegoż procesu sprzedaży wsparcia jest przekazanie w nieodpłatne korzystanie zbioru środków trwałych o cenie jednostkowej każdego z nich nie przekraczającej 10.000 zł, ujmowanych zbiorczo w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pod jednym numerem inwentarzowym - może Spółka amortyzować dany składnik, majątkowy na analogicznych zasadach jak wszystkie inne środki trwałe - a więc przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej, metodą liniową (stałe odpisy amortyzacyjne) nie wliczając kosztów zakupu bezpośrednio w koszty podatkowe w chwili zakupu ani nie stosując amortyzacji jednorazowej.

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem A może ona w rozumieniu art. 16f ust. 3, art. 16h-m oraz art. 16j ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT dokonywać amortyzacji zbioru środków trwałych o cenie jednostkowej każdego z nich nie przekraczającej 10.000 zł na analogicznych zasadach jakie inne środków trwałe przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej metodę liniową (stałe odpisy amortyzacyjne) bez konieczności wliczania ceny zakupu środka trwałego do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich zakupu bądź też wliczania ich jednorazowo jako wydatek w koszty amortyzacji.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast art. 16f ust. 1 ustawy o CIT wprowadza zasadę, zgodnie z którą podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego, albo w miesiącu następnym.

Z perspektywy zastosowania powyższych przepisów istotne są więc zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych - zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Ponadto, ustawodawca wprowadził w art. 16d ust. 1 ustawy o podatku CIT możliwość szczególnego traktowania składników majątku o wartości nieprzekraczającej 10.000 zł, które spełniają warunki uznania ich za środki trwałe. Od takich składników majątku podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszt uzyskania przychodów w momencie oddania ich do używania. Zestawienie przepisów art. 16f ust. 3 oraz art. 16d ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że ustawodawca przewidział swojego rodzaju alternatywę dla podatnika nabywającego środki trwałe, a więc składniki majątku, które zamierza używać przez okres przekraczający rok czasu, o wartości nieprzekraczającej 10.000 zł, tj.:

-podatnik jest uprawniony by nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od takich składników majątku, zaś wydatki poniesione na ich nabycie stanowią dla podatnika koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania,

-podatnik może (i) dokonywać odpisów amortyzacyjnych od takich składników majątku zgodnie z art. 16h-16m (czyli tak jak inne środki trwałe w Spółce),

-albo podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych (ii) jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego składnika majątku, albo w miesiącu następnym.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nabycia składników majątku, których jednostkowa cena nabycia, a tym samym i wartość początkowa jest niższa lub równa 10.000 zł, Spółka ma do wyboru - zasadnicze - trzy rozwiązania w zakresie rozliczenia tej kategorii wydatków, które wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 29 września 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.383.2022.2.SH):

1)„może nie zaliczać danego składnika majątkowego do środków trwałych, natomiast wydatki związane z nabyciem tego środka trwałego zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie cytowanego wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2)może zaliczyć dany składnik majątku do środków trwałych, a następnie jednorazowo go zamortyzować. Następuje to przez dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w wysokości odpowiadającej wydatkom na nabycie danego składnika majątku - w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego albo w miesiącu następnym;

3)może amortyzować dany składnik, majątkowy na analogicznych zasadach jak wszystkie inne środki trwałe”.

Istnienie powyższej alternatywy nie jest kwestią sporną - organy podatkowe powszechnie potwierdzają, że zastosowanie jednej z trzech opcji wskazanych powyżej jest decyzją podatnika (np. interpretacje Dyrektora KIS z 21 października 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.347.2021.1.NL, z 12 października 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.350.2021.2.MBD, a także z 3 stycznia 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.495.2019.1.NL).

Z perspektywy obowiązujących przepisów ustawy o CIT są to więc równoważne rozwiązania - w miejsce np. zastosowania opcji wskazanej w pkt 2 powyżej (jednorazowy odpis amortyzacyjny), Spółka jest uprawniona by zastosować rozwiązanie wskazane w pkt 1), tj. w ogóle nie wprowadzać nabytych środków trwałych o niskiej wartości do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów podatkowych jednorazowo, w momencie oddania tych składników do używania. A skoro tak, to bez wpływu na uprawnienia Spółki w powyższym zakresie powinien być sposób ujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych w sposób zbiorczy - alternatywnie bowiem w odniesieniu do składników majątku o jednostkowej wartości początkowej nieprzekraczającej 10.000 zł. Spółka nie ma w ogóle obowiązku wprowadzania ich do tej ewidencji (zgodnie z art. 16d ust. 1 ustawy o CIT). Samo więc wprowadzenie tych niskocennych środków trwałych do ewidencji w sposób zbiorczy, pod jednym numerem inwentarzowym, nie niweczy uprawnienia do dokonania w odniesieniu do nich jednorazowego odpisu amortyzacyjnego zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy o CIT - alternatywnie bowiem poniesiony wydatek mógłby zostać zaliczony jednorazowo do kosztów podatkowych Spółki bez konieczności wprowadzenia tych składników do ewidencji środków trwałych. Ponadto, poprzez zbiorcze ujęcie nabytych składników majątku, o których mowa w opisie stanu faktycznego, w ewidencji środków trwałych, Spółka nie kreuje jednego środka trwałego - wniosek dotyczy bowiem (jak wynika ze stanu faktycznego sprawy) wyłącznie w pełni samodzielnych środków trwałych, o jednostkowej cenie nabycia, a tym samym i wartości początkowej, nieprzekraczającej 10.000 zł.

Zbiorcze ujęcie takich jednorodnych środków trwałych w postaci mebli sklepowych: stojaków, szaf, plansz etc. w ewidencji środków trwałych nie kreuje z nich kompletu mebli czy też zestawu. Każdy z elementów (każdy mebel bądź rzecz) wchodzące w skład zbioru będącego przedmiotem przekazania do Klienta w celu wsparcia polityki sprzedaży, jest odrębnym przedmiotem od pozostałych. Ponadto, również ujęcie ich jako przedmiotu wsparcia handlowego w ramach jednej umowy nie oznacza stworzenia z nich zestawu urządzeń czy kompletu rzeczy, jako że mogą one być wykorzystywane w pełni samodzielnie i niezależnie. Takie zbiorcze ujęcie, w samej ewidencji środków trwałych Spółki wynika wyłącznie z optymalizacji procesów związanych z zawieraniem i realizowaniem umów wsparcia sprzedaży, co jednak nie ma wpływu na zasadność traktowania tych składników majątku jako odrębnych środków trwałych, dla których ustalane winny być indywidualne wartości początkowe, oparte na jednostkowych cenach ich nabycia. Na konieczność odnoszenia się do jednostkowych wartości poszczególnych środków trwałych nabywanych przez podatnika (nawet jeżeli są one następnie przedmiotem innych umów np. najmu czy użyczenia), nie zaś do przedmiotu najmu jako całości, wskazywały również sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 sierpnia 2019 r. (sygn. akt: II FSK 3128/17), w którym podtrzymał wyrok WSA we Wrocławiu z 18 maja 2017 r. (sygn. I SA/Wr 67/17), a także WSA w Łodzi z 6 września 2022 r. (sygn.: I SA/Łd 458/22).

Warto przy tym podkreślić, że wyroki te dotyczyły nabycia poszczególnych elementów rusztowań, które to elementy nie stanowiły same w sobie środków trwałych jako niezdatne do użytku bez szeregu dodatkowych elementów składających się na rusztowanie. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że nabywane przez Spółkę meble stanowią jednostkowe środki trwałe - każdy z tych przedmiotów jest kompletny i zdatny do użytku, a zatem może być wykorzystywany przez korzystającego samodzielnie i niezależnie od pozostałych. Z tej perspektywy, dla oceny czy wartość początkowa takiego środka trwałego przekracza, czy też nie przekracza 10.000 zł, kluczowa jest jednostkowa cena nabycia każdego z przedmiotów objętych umową sprzedaży między producentem urządzenia a Spółką. Ponownie, dla ustalenia jednostkowej wartości początkowej środków trwałych bez znaczenia jest czy są one przedmiotem jednej umowy sprzedaży, i czy zbiorczo ujęte zostały w ewidencji środków trwałych z uwagi na swoją jednorodność.

Podsumowując, zdaniem Spółki - jako że w odniesieniu do opisanych niskocennych środków trwałych Spółka jest uprawniona by - zgodnie z art. 16d ust. 1 ustawy o CIT – w ogóle nie wprowadzać ich do ewidencji środków trwałych i zaliczyć ich wartość do kosztów podatkowych jednorazowo, wprowadzenie ich do ewidencji w sposób zbiorczy nie wpływa na uprawnienie Spółki do skorzystania z możliwości przewidzianej w art. 16f ust. 3 ustawy o CIT i zakładającej dokonanie od wartości takich środków trwałych jednorazowego odpisu amortyzacyjnego (w miesiącu oddania ich do używania bądź w miesiącu kolejnym).

Zbiorcze ujęcie opisanych środków trwałych w ewidencji nie kreuje bowiem jednego środka trwałego - z perspektywy przepisów ustawy o CIT środkami trwałymi są bowiem poszczególne urządzenia i rzeczy, jako kompletne i zdatne do używania samodzielnie i niezależnie od pozostałych urządzeni rzeczy. A skoro tak, składniki te odznaczają się jednostkową wartością początkową wyznaczaną przez jednostkową cenę nabycia poszczególnych urządzeń i rzeczy i to ta jednostkowa wartość początkowa poszczególnego stadnika majątku winna być oceniana z perspektywy możliwości zastosowania art. 16f ust. 3 ustawy o CIT. Sposób wyboru amortyzacji zależy zatem od podatnika. Amortyzacja nie jest obowiązkiem podatnika, jest to jedynie uprawnienie.

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1151/10) orzekł, że nie ma obowiązku amortyzacji, ponieważ to od decyzji podatnika zależy, czy będzie chciał odliczać koszty uzyskania przychodów. NSA uznał, że jeśli podatnik nie chce dokonywać amortyzacji, to nie powinien wprowadzać danego urządzenia do ewidencji środków trwałych. Podkreślił, że wpis do ewidencji nie następuje z mocy prawa, lecz z woli podatnika. Jeśli jednak podatnik wprowadzi dany środek trwały do ewidencji, to powinien go – amortyzować.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.  Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

- musi być poniesiony przez podatnika,

- musi być definitywny,

- musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

- nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

- musi być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Oznacza to, że wymienione w pkt 1-3 powyższej regulacji środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

- zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

- stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o CIT,

- są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – to podatnik samodzielnie decyduje o tym, jak długo będzie używany dany składnik,

- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

- nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o CIT.

Jak już wyżej zostało wskazane, środek trwały podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 16d ust. 2 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 16f ust. 3 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Stosownie do treści art. 16i ust. 1 ustawy o CIT:

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że podstawowym kryterium stanowiącym o klasyfikacji danego urządzenia (nabytego lub wytworzonego przez podatnika) jako odrębnego środka trwałego jest kwestia jego kompletności i zdatności do używania.

Przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają co należy rozumieć pod pojęciem „kompletny i zdatny do użytkowania”. Zgodnie z regułą wykładni językowej, w myśl, której w sytuacji, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia, stosując definicję ustawową, należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym.

W języku powszechnym – jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl) – pojęcie „używać” jest synonimem pojęcia „użyć” i oznacza, m.in. „zastosować coś jako środek, narzędzie” oraz „zrobić z czegoś użytek”. Z powyższego należy wywieść, że oddanie środka trwałego „do używania” jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, po uprzednim stwierdzeniu, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania – po uzyskaniu stosownych pozwoleń i koncesji. Oznacza to, że w dniu przyjęcia do używania, środki trwałe powinny być obiektywnie gotowe do wykorzystywania ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Takie rozumienie kryteriów „kompletności” i „zdatności do użytku” prezentowane jest szeroko w doktrynie prawa podatkowego:

- „kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających, które ponadto posiadają stosowne atesty i homologacje oraz dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji państwowej” (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 518-519);

- „składnik majątku spełnia przesłanki kompletności i zdatności do użytku, jeżeli jest on wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto są sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie” (E. Mazur, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2009, LEX);

- „zdatność do użytku w wielu sytuacjach faktycznych oznaczać będzie konieczność spełnienia szeregu wymogów formalnoprawnych nakładanych na przedsiębiorcę przez odrębne przepisy” (M. Wilk, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2014, LEX);

- „kompletność oraz zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza też, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także one są spełnione” (M. Ślifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Karwat, Z. Huszcz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009).

W świetle powyższego należy podkreślić, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast, sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako „możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji „zbiorczy środek trwały” ani nie dopuszczają możliwości dokonywania od „zbiorczego środka trwałego” odpisów amortyzacyjnych.

Powyższe znajduje uzasadnienie w treści przytoczonego wcześniej art. 16f ust. 3 oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w których to przepisach ustawodawca wskazał na wartość „początkową środka trwałego”.

Kwestią do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od jednorodnych środków trwałych o cenie jednostkowej nieprzekraczającej 10.000 zł, ujętych w ewidencji w sposób zbiorczy pod jednym numerem ewidencyjnym wg metody liniowej (art. 16f ust. 3 ustawy o CIT).

Zgodnie z definicją przedstawioną w Rozporządzeniu RM, Klasyfikacja Środków Trwałych (dalej: „KŚT”) jest usystematyzowanym wykazem środków trwałych (obiektów) służących do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W KŚT za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego, spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp.

Zgodnie z treścią załącznika do rozporządzenia KŚT, obiektem może być cały zespół służący do przetwarzania informacji, złożony z jednostki centralnej i podłączonych do niej jednostek zewnętrznych, względnie poszczególna maszyna i urządzenie wydzielone w osobne jednostki. Z treści przywołanego załącznika do rozporządzenia KŚT wynika, iż odrębnym obiektem (środkiem trwałym) może być nie tylko cały zespół komputerowy, ale również pojedyncze urządzenie wydzielone jako odrębna jednostka.

Jak wynika z cytowanych powyżej przepisów, dla celów podatkowych za środki trwałe podlegające amortyzacji uznaje się nabyte lub wytworzone we własnym zakresie:

-budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

-maszyny, urządzenia i środki transportu,

-inne przedmioty,

gdy wymienione składniki majątku spełniają równocześnie następujące warunki:

-stanowią własność lub współwłasność podatnika,

-są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

-przewidywany przez podatnika okres ich używania jest dłuższy niż rok,

-wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

-posiadają jednostkową wartość początkową powyżej 10.000 zł.

Jak wynika z opisu sprawy, przekazane przez Państwa meble ekspozycyjne są zdatne do użytku i kompletne bez konieczności dołączania do nich dodatkowych elementów. W związku z powyższym należy uznać, że jednostkowe egzemplarze mebli stanowią odrębne środki trwałe spełniające ww. warunki i nie mogą stanowić w ewidencji „zbioru” środków trwałych pod jednym numerem ewidencyjnym.

Każdy egzemplarz spełnia bowiem definicję środka trwałego, a zatem nieuprawnione jest stworzenie jednego zbiorczego środka trwałego i przypisanie mu jednego nr ewidencyjnego. Takie specyficzne ujęcie środków trwałych powodowałoby np. trudności w chwili likwidacji elementu składowego (np. pojedynczego indywidualnego egzemplarza).

Ujęcie środka trwałego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych warunkuje dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego, a nie od wartości jednorodnego zbioru środków trwałych.

Zbiorczy, zespolony funkcjonalnie środek trwały tworzy się w przypadku gdy kilka środków trwałych jest ze sobą powiązanych w celu spełnienia przez nie określonych funkcji. W Państwa przypadku każdy z elementów ekspozycji meblowych stanowi odrębny składnik majątku od pozostałych i może być wykorzystywany indywidualnie i do jego funkcjonowania i wykorzystywania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Tym samym nabyte przez Wnioskodawcę składniki majątku, powinny zostać potraktowane jako odrębne środki trwałe.

Biorąc powyższe pod uwagę Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że w przypadku nabycia składników majątku – poszczególnych egzemplarzy ekspozycji meblowych – spełniających definicję środków trwałych, których jednostkowa cena nabycia jest niższa lub równa 10.000 zł, mają Państwo możliwość wyboru jednego ze sposób rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, tj.:

- mogą Państwo nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych i wydatki poniesione na ich nabycie uznać za koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania, lub

- mogą Państwo dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania środka trwałego albo w miesiącu następnym.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).