Interpretacja indywidualna z dnia 28 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.142.2024.2.MŻA

Zwolnienie od podatku świadczonych usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie pismem z 16 maja 2024 r. (data wpływu 17 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka A sp. z o.o. (dalej jako Spółka) świadczy m. in. kompleksową organizację konferencji, wyjazdów integracyjnych i studyjnych, bankietów, oraz szkoleń na terenie całej Polski. Dodatkowo Spółka oferuje również przygotowywanie materiałów konferencyjnych, transport, wynajem sprzętu szkoleniowego oraz konferencyjnego. W ramach prowadzonej działalności zdarzają się sytuacje, w których Wnioskodawca nie świadczy usługi szkoleniowej (tę usługę wykonuje wówczas inny podmiot), lecz podejmuje się świadczenia usług pomocniczych do prowadzonych szkoleń. W takich przypadkach usługa świadczona przez Wnioskodawcę polega wyłącznie na świadczeniu usług i dostarczaniu towarów niezbędnych do przeprowadzenia szkolenia, jednak bez zapewnienia samej usługi szkoleniowej (dalej jako Usługa). Wskazana usługa obejmuje m.in.:

• zapewnienie odpowiednio dostosowanej sali konferencyjnej wraz z wyposażeniem umożliwiającym kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe uczestnikom,
• dostawę materiałów edukacyjnych oraz gadżetów,
• zapewnienie transportu uczestników szkolenia do i z miejsca, w którym szkolenie będzie przeprowadzane,
• zakwaterowanie oraz wyżywienie uczestników szkolenia,
• bieżąca obsługa szkolenia i zaplecze techniczne (np. wynajem sprzętu konferencyjnego) oraz zapewnienie materiałów szkoleniowych.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa będzie realizowana w związku z wykonywaną przez inny podmiot na rzecz klienta Wnioskodawcy:

• usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego podlegającą zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT lub
• usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowaną w co najmniej 70% ze środków publicznych podlegającą zwolnieniu z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 701 z późn. zm., dalej jako: Rozporządzenie).

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym. Wnioskodawca nie uzyskał również akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

• usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, które będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 701 z późn. zm., dalej jako: Rozporządzenie);
• usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, podlegające zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka będzie posiadała dokumentacje, z których wynikać będzie, że usługi szkoleniowe, z którymi związana jest jego usługa pomocnicza, spełniają warunki umożliwiające zastosowanie wskazanych zwolnień z podatku VAT.

Wnioskodawca będzie także posiadał dokumenty potwierdzające, że jego Usługa została również sfinansowana ze środków publicznych (w zależności od okoliczności - odpowiednio 100% lub co najmniej 70% kosztów).

Zastosowanie zwolnienia z podatku VAT może potencjalnie prowadzić do zwiększenia zysków sprzedawcy (bo jeżeli dany sprzedawca dokonuje sprzedaży danego dobra za sztywną cenę brutto, to wówczas jeśli zastosuje on zwolnienie z VAT zamiast stawki np. 23%, to jego zysk na danej sprzedaży będzie większy z uwagi na to, że taki sprzedawca otrzyma takie samo wynagrodzenie, ale większą ich część będzie mógł zachować dla siebie z uwagi na brak konieczności zapłaty podatku). Taka sytuacja nie będzie miała jednak miejsca w sytuacji objętej przedmiotowym wnioskiem, bo w tym przypadku zastosowanie zwolnienia z VAT przez Wnioskodawcę nie będzie dokonywane w celu zwiększenia przez Wnioskodawcę zysków w opisany sposób. Celem Wnioskodawcy nie jest bowiem to, aby potencjalna różnica w cenie, wynikająca z zastosowania zwolnienia z VAT zamiast stawki VAT, była mu tak czy inaczej płacona przez nabywcę. Celem Wnioskodawcy jest zapewnienie, by cena danej usługi była niższa dla nabywcy (a szerzej - zapewnienie możliwości nabycia usług szerszemu gronu odbiorców).

Wnioskodawca wykonując Usługę będzie dokonywał określonych nabyć. Wnioskodawca swoje wynagrodzenie za Usługę będzie kalkulował w sposób umożliwiający osiąganie zysku na poziomie zapewniającym rentowność prowadzonej działalności. Wnioskodawca nie będzie jednak zwiększał swojego narzutu, gdy świadczona usługa podlega zwolnieniu z VAT, czyli ekonomiczny zysk Wnioskodawcy na sprzedaży usługi zwolnionej nie będzie wyższy porównując do sytuacji, gdyby ta sama usługa nie była objęta zwolnieniem. Stosowane przez Wnioskodawcę ceny są oczywiście zmienne i uzależnione od wielu okoliczności (relacja z klientem, skala współpracy, czas, termin, miejsce, indywidualne negocjacje). Model kalkulacji cen stosowany przez Wnioskodawcę nie przewiduje jednak, że na usługach objętych zwolnieniem z VAT Wnioskodawca będzie zarabiał więcej, niż na podobnych usługach, które nie podlegają zwolnieniu.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Zamawiającym jest zawsze instytucja publiczna, dysponująca bezpośrednio środkami publicznymi np. MFiPR, lub pośrednio z dedykowanych funduszy europejskich. Jeżeli chodzi o szkoleniowców, to Wnioskodawca ma dwie opcje - pracowników własnych, a czasem inny wykonawca przez tego zamawiającego zatrudniony np. poprzez osobne postępowanie przetargowe (dalej: firma szkoleniowa). Drugą stroną jest bezpośrednio Wnioskodawca.

Jeżeli jest obecna firma szkoleniowa, to Wnioskodawca nie zawiera z tą firmą umowy, umowa zawsze jest zawierana bezpośrednio z Zamawiającym. Czasem Zamawiający wykonuje szkolenie we własnym zakresie swoimi zasobami.

Wnioskodawca nie działa jako podwykonawca firmy szkoleniowej.

Wnioskodawca zawiera umowy z podmiotami publicznymi, które same dysponują środkami publicznymi (ministerstwo, policja, wojsko, CPE, urząd marszałkowski, sąd etc.). Usługi często są współfinansowane ze środków unijnych, jednak nie ma to znaczenia z punktu widzenia tego zwolnienia, bo czy to środki bezpośrednio z budżetu, czy unijne, to są to środki publiczne. Wnioskodawca nie zawiera umów z podmiotami pozarządowymi, ani prywatnymi, które otrzymują dofinansowania lub realizują projekty dofinansowane ze środków publicznych.

Konieczność naliczania VAT na usługi ściśle związane ze szkoleniami, które finansowane są ze środków publicznych przez podmioty rządowe/samorządowe jest wprost w sprzeczności z istotą i celem tego zwolnienia.

Pytanie

Czy opisana we wniosku Usługa świadczona przez Wnioskodawcę podlegać będzie, w zależności od okoliczności, zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia, któremu podlegać będzie usługa podstawowa kształcenia lub przekwalifikowania, z którą Usługa jest związana?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym Usługa będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia, w sytuacji gdy objęta tym zwolnieniem będzie usługa podstawowa kształcenia lub przekwalifikowania, z którą Usługa jest związana.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2‑12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, przy czym wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawki podatku, może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o VAT i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy. Ponadto ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwolnione z podatku są usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

‒oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)finansowane w całości ze środków publicznych

‒oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31,32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31,32 i 33 lit. a lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wynika z kolei, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (dalej jako: Rozporządzenie), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 Rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 Rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy zaznaczyć, że 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: Trybunał) z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r., C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo "bezpośredni" oznacza "dotyczący kogoś lub czegoś wprost", słowo "branża" oznacza "gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju", natomiast słowo "zawód" oznacza "wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych".

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych.

W analizowanej sprawie ustalić należy, czy zastosowanie znajdą przepisy ustawy o VAT dotyczące zwolnienia dla dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych ze świadczeniem usług podstawowych, tj. usług szkoleniowych, korzystających ze zwolnienia z podatku.

Jak wynika z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 30 maja 2014 r., PT1/033/46/751/ KCO/13/14/RD50004 świadczenie przez podwykonawcę (lub dalszych podwykonawców) na rzecz zlecającego usługę (zrealizowanie dostawy), która nie stanowi usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, lecz stanowi usługę (dostawę towaru) ściśle związaną z usługą podstawową podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia) pod warunkiem, że:

1. Podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 Rozporządzenia.

2. Świadczenie jest - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych.

3. Usługa lub dostawa towaru jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej.

4. Celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy czym podkreślić należy, że wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie, aby dana usługa mogła być potraktowana jako usługa ściśle związana z usługą szkoleniową i mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o przywołane przepisy.

W ocenie Wnioskodawcy w analizowanej sprawie spełnione zostaną wszystkie z ww. przesłanek objęcia przedmiotowej Usługi zwolnieniem z opodatkowania VAT przewidzianym przez art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia).

Ad. 1.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest podmiotem, który zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, które będą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, w wyniku którego dochodzić będzie do podnoszenia kwalifikacji zawodowych uczestników szkolenia. Zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że świadczyć on będzie zatem usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Wnioskodawca w ramach działalności świadczył będzie również usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, które będą finansowane ze środków publicznych (w całości lub co najmniej w 70%).

W ocenie Wnioskodawcy będzie on zatem, jako podmiot świadczący usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych, podmiotem, o którym mowa w odpowiednio art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT lub odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia. Bez znaczenia w ocenie Wnioskodawcy pozostaje okoliczność, że w danych okolicznościach równocześnie z Usługami związanymi z usługą podstawową zwolnioną z VAT, usługobiorca nie nabywa od Wnioskodawcy również samej usługi podstawowej. Wnioskodawca wciąż bowiem pozostaje podmiotem, który tego rodzaju usługi świadczy w swojej działalności.

Art. 43 ust. 17a ustawy o VAT oraz odpowiednio § 3 ust. 8 wskazują, że analizowane zwolnienia, mają zastosowanie do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, ale nie precyzują, że obie usługi (podstawowa i ściśle z nią związane) muszą być wykonywane jednocześnie w ramach jednego stosunku prawnego na rzecz danego usługobiorcy. Ważne jest, aby podmiot wykonujący usługę ściśle związaną z usługami podstawowymi w ogóle świadczył również usługi podstawowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w przywołanej już wcześniej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 30 maja 2014 r., PT1/033/46/751/ KCO/13/14/RD50004:

„Jeżeli zatem podmiot świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) lub jest podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego”.

Ze sformułowania „podmiot świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego” wynika bowiem jednoznacznie, że dla zastosowania zwolnienia z VAT wobec dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych ze zwolnionymi z VAT usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, wystarczające jest, że „towary i usługi ściśle związane z...” są świadczone przez podmiot, który świadczy również usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego podlegające zwolnieniu. Dla zastosowania zwolnienia wobec dodatkowych „towarów i usług ściśle związanych z...” nie jest jednak niezbędne, aby były one świadczone przez ten sam podmiot w ramach jednego stosunku prawnego wspólnie z samymi usługami kształcenia lub przekwalifikowania podlegającymi zwolnieniu.

Zdaniem Wnioskodawcy niezasadna byłaby interpretacja polegająca na przyjęciu, że zwolnienie z VAT ma zastosowanie wyłącznie wobec dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych ze zwolnionymi z VAT usługami podstawowymi, świadczonymi równocześnie z nimi w ramach jednego stosunku prawnego. To prowadziłoby bowiem do uznania za zbędne zapisów ustawowych o objęciu zwolnieniem z VAT obok usług podstawowych również „dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanymi”. Gdyby bowiem celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem „usług ściśle związanych z...” wyłącznie w sytuacji, gdy są one świadczone wraz z usługą podstawową, to takie zapisy ustawowe byłyby zbędne. Wystarczające byłoby bowiem wówczas stosowanie obowiązującej niezależnie zasady łącznego opodatkowania świadczeń kompleksowych. Jej zastosowanie umożliwiłoby bowiem zastosowanie zwolnienia z VAT wobec całej usługi kompleksowej, gdzie usługą główną jest szkolenie podlegające zwolnieniu z VAT a usługi dodatkowe - pomocnicze podlegałyby opodatkowaniu na zasadach właściwych dla usługi głównej. Skoro natomiast ustawodawca zawarł w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia zapisy o objęciu zwolnieniem również dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, to w ocenie Wnioskodawcy należy to rozumieć w ten sposób, że celem było rozszerzenie zastosowania zwolnień przedmiotowych również wobec „usług ściśle związanych z...” świadczonych odrębnie.

Ad. 2.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotowe Usługi będą finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych, co znajdować będzie potwierdzenie w dokumentach Wnioskodawcy np. w dokumentach przetargowych lub zawieranych przez Wnioskodawcę umowach.

W ocenie Wnioskodawcy, do uznania, że realizacja Usługi została sfinansowana ze środków publicznych, bez znaczenia jest to, czy będzie bezpośrednim beneficjentem środków publicznych, czy też pośrednim, tj. otrzyma je od bezpośredniego ich beneficjenta. Kluczowe znaczenie ma bowiem to, aby Usługa była, z ekonomicznego punktu widzenia, sfinansowana ze środków publicznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 30 maja 2014 r., nr PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004: „Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane ze środków publicznych”.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym przypadku spełniony zostanie również drugi warunek zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT lub odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia, tj. warunek dotyczący źródła finansowania usługi.

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku spełniony zostanie również trzeci warunek dotyczący ścisłego związku Usługi z usługą główną, tj. usługą szkoleniową realizowaną przez inny podmiot. Ustawa o VAT nie wskazuje jednak definicji pojęcia „ścisłego związku”. Z orzeczenia Trybunału z 14 czerwca 2007 r., C-434/05 wynika, że: „Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne”.

Z bogatego orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (tak m.in. stwierdził Trybunał w orzeczeniu z 11 czerwca 2009 r., C-572/07).

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa Usługa jest niewątpliwie ściśle związana z usługą szkoleniową realizowaną przez inny podmiot. Jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Usługi świadczone są wyłącznie w związku ze szkoleniem oraz w celu jego realizacji. Bez zapewnienia przedmiotowych Usług, usługa szkoleniowa nie mogłaby zostać prawidłowo zrealizowana lub też jej realizacja byłaby niemożliwa. Związek przedmiotowych Usług z usługami szkoleniowymi podlegającymi zwolnieniu z VAT ma charakter rzeczywisty, a dodatkowo Wnioskodawca dba o to, aby miał on potwierdzenie również w gromadzonej dokumentacji.

Za stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi takie jak zapewnienie wyżywienia lub noclegu uczestnikom szkolenia mogą zostać uznane za usługi ściśle związane z usługą szkoleniową, przemawia m.in. interpretacja indywidualna z 2 stycznia 2012 r., IPPP1/443-1435/11-4/MP: „W ramach organizowanych przez Spółkę wyjazdowych kursów językowych Spółka zapewnia wyżywienie, nocleg, materiały do nauki języka oraz zajęcia językowe. Uczestnicy kursów są zobowiązani do korzystania ze wszystkich usług oferowanych przez Spółkę, nie mogą korzystać wyłącznie z usług nauki języka obcego bez skorzystania z pozostałych usług. Wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi służą wykonaniu czynności głównej - organizacji określonego kursu językowego. Biorąc pod uwagę treść cyt. przepisów oraz uwzględniając fakt, iż świadczenia dodatkowe takie jak: nocleg, wyżywienie, zajęcia językowe, materiały do nauki języka obcego (z wyłączeniem książek) - są ściśle związane lub wręcz są elementem kompleksowej usługi szkoleniowej - należy stwierdzić, iż te świadczenia dodatkowe również korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego dla danej usługi szkoleniowej”.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełniony zostanie również czwarty ze wskazanych powyżej warunków, tj. warunek dotyczący celu, w jakim Usługa zostanie wykonana. Zdaniem Wnioskodawcy, z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że podstawowym celem świadczenia przez Wnioskodawcę Usługi jest zapewnienie warunków do realizacji usługi szkoleniowej świadczonej przez inny podmiot, a nie osiągnięcie przez niego dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Celem zasadniczym jest zapewnienie nabywcy możliwości nabycia usługi zwolnionej z VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia, zastosowanie zwolnienia z podatku VAT może potencjalnie prowadzić do zwiększenia zysków sprzedawcy, ale taka sytuacja nie będzie miała jednak miejsca w sytuacji objętej przedmiotowym wnioskiem, bo w tym przypadku zastosowanie zwolnienia z VAT przez Wnioskodawcę nie będzie dokonywane w celu zwiększenia przez Wnioskodawcę zysków w opisany sposób. Celem Wnioskodawcy nie jest bowiem to, aby potencjalna różnica w cenie, wynikająca z zastosowania zwolnienia z VAT zamiast stawki VAT, była mu tak czy inaczej płacona przez nabywcę. Celem Wnioskodawcy jest zapewnienie, by cena danej usługi była niższa dla nabywcy (a szerzej - zapewnienie możliwości nabycia usług szerszemu gronu odbiorców). Wnioskodawca nie będzie zwiększał swojego narzutu, gdy świadczona usługa podlega zwolnieniu z VAT, czyli ekonomiczny zysk Wnioskodawcy na sprzedaży usługi zwolnionej nie będzie wyższy porównując do sytuacji, gdyby ta sama usługa nie była objęta zwolnieniem. Model kalkulacji cen stosowany przez Wnioskodawcę nie przewiduje jednak, że na usługach objętych zwolnieniem z VAT Wnioskodawca będzie zarabiał więcej, niż na podobnych usługach, które nie podlegają zwolnieniu.

Zastosowanie jakiegokolwiek zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT wobec określonych usług zawsze skutkuje tym, że usługodawca teoretycznie może zaoferować niższą cenę konsumentowi, bez uszczerbku dla swojego zysku. Dlatego ustawodawca w art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 9 pkt 2 Rozporządzenia wskazuje, że z przedmiotowego zwolnienia wobec „usług ściśle związanych z...” nie można korzystać, jeśli osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności jest głównym celem. W ocenie Wnioskodawcy z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w jego przypadku nie jest to głównym celem. Ponadto zgodnie z § 3 ust. 9 pkt 2 rozporządzenia, do spełnienia powyższej przesłanki nie wystarczające jest samo osiągnięcie dodatkowego dochodu, lecz ten dodatkowy dochód musi wynikać z konkurencyjnego wykonywania tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia. Istnieją różne formy konkurencji przedsiębiorców, natomiast podatek VAT wpływa wyłącznie na jeden z czynników konkurencyjnych - cenę oferowanej usługi. W związku z tym w ocenie Wnioskodawcy przez „konkurencyjne wykonywanie czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia” należy rozumieć oferowanie usługi po niższej cenie w związku z zastosowaniem zwolnienia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądów, przykładowo: „(...) sam zamiar uzyskania dochodu nie jest wystarczający dla spełnienia tej przesłanki. Tylko wtedy cel w postaci uzyskania dochodu wyklucza możliwość zwolnienia usługi dodatkowej od podatku, kiedy nieodłącznie wiąże się z zamiarem wykorzystania zwolnienia do umożliwienia oferowania wykonywania czynności (usług dodatkowych) na warunkach konkurencyjnych, to jest na warunkach atrakcyjniejszych, niż wykonywanie tych samych usług przez podmioty, które ze zwolnienia nie mogłyby korzystać”- Wyrok WSA w Warszawie z 8 lutego 2017 r., III SA/Wa 3286/15.

W ocenie Wnioskodawcy wynika z tego, że nie jest jego głównym celem osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie czynności dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi podlegającymi zwolnieniu z VAT.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, że Wnioskodawca nie jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie wynajmu własnej sali konferencyjnej, przewozu osób czy ich zakwaterowania. Co ważne, Wnioskodawca nie jest też podmiotem, który organizuje Usługi w jakichkolwiek innych celach niż zwolnione z VAT usługi szkoleniowe (np. w celach rekreacyjnych). W ocenie Wnioskodawcy tylko w takich okolicznościach można byłoby twierdzić, że celem zastosowania zwolnienia byłaby próba podniesienia dochodu poprzez wzrost konkurencyjności w związku z zastosowaniem zwolnienia. W tych okolicznościach dochodziłoby do sytuacji, gdy jeden podmiot na rynku świadczyłby usługę szkoleniową, przewozu czy też inną uwzględniając w cenie kwotę VAT, natomiast inny podmiot mógłby oferować niższą cenę, nadużywając zwolnienia. Ponieważ jednak Wnioskodawca działa w branży związanej z prowadzeniem i organizacją szkoleń podlegających zwolnieniom z VAT, to zastosowanie zwolnienia nie podnosi jego konkurencyjności, bo inne podmioty wykonujące te same usługi również mogą korzystać z tych zwolnień.

Z kolei podatnicy dokonujący sprzedaży świadczeń podobnych do tych składających się na Usługę świadczoną przez Wnioskodawcę, ale niezwiązanych ze zwolnioną z VAT działalnością szkoleniową (np. podatnik świadczący usługę przewozu gości weselnych czy wynajmujący salę konferencyjną w celu organizacji bankietu) w ocenie Wnioskodawcy w żaden sposób nie konkurują z Wnioskodawcą, bo jest to inny segment usług, są one realizowane w innym celu, na innych zasadach, w innych terminach i miejscach, a co za tym idzie nie są konkurencyjne.

W ocenie Wnioskodawcy do zaburzenia konkurencyjności prowadziłoby natomiast przyjęcie, że wobec świadczonej przez niego Usługi ściśle związanej z usługami szkoleniowymi zwolnionymi z VAT nie może znaleźć zastosowania zwolnienie z podatku VAT. Stawiałoby to bowiem wybrane podmioty w uprzywilejowanej pozycji i dodatkowo mogłoby prowadzić do nadużyć związanych z fikcyjnym angażowaniem osoby szkolącej w usługę w celu obniżenia ceny poprzez zwolnienie z VAT.

Wskazać należy również, że Wnioskodawca w czasie świadczenia Usługi będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nabywane przez niego w celu realizacji Usługi towary oraz usługi podlegać będą opodatkowaniu VAT. W przypadku natomiast uznania, że przedmiotowa Usługa powinna korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT (lub odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia), to Wnioskodawca, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie będzie miał prawa od odliczenia podatku VAT naliczonego od ww. nabyć (związek z czynnościami zwolnionymi) i tym samym będzie obowiązany do poniesienia ekonomicznego ciężaru ww. podatku VAT naliczonego. W ocenie Wnioskodawcy to również świadczy o tym, że głównym celem świadczenia przez niego Usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie określonych czynności, lecz po prostu zapewnienie towarów oraz usług niezbędnych do przeprowadzenia szkolenia.

Zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia w kontekście analizowanych przepisów ustawy o VAT, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29, ust. 17 oraz 17a ustawy o VAT oraz §3 ust. 1 pkt 14, ust. 8 i 9 Rozporządzenia, że na rynku działają w ogóle podmioty, których usługi nie podlegają zwolnieniu, a których działalność jest zbliżona do tej, którą prowadzi Wnioskodawca. W ocenie Wnioskodawcy przyjęcie, że okoliczność ta ma jakiekolwiek znaczenie w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT przewidzianego przez ww. art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia, prowadziłoby do sytuacji, w której ze zwolnienia przewidzianego dla usług ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego nie mógłby korzystać niemal żaden podmiot, w tym także ten, który sam świadczy jednocześnie usługę kształcenia zawodowego zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia i jednocześnie usługi ściśle związane z konkretną usługą szkoleniową. Przepisy ustawy o VAT oraz Rozporządzenia nie różnicują bowiem opodatkowania usług ściśle związanych z usługami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT lub odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia od tego, czy są świadczone przez podatnika świadczącego usługę szkoleniową, z którymi te usługi dodatkowe są związane, czy też odrębny podmiot. Zdaniem Wnioskodawcy nie sposób wymagać od podatników, aby ci każdorazowo dokonywali rozeznania na rynku, czy jakikolwiek inny podmiot świadczy zbliżone do nich usług i w jaki sposób je opodatkowuje.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy świadczona przez niego Usługa podlegać będzie zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT lub odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia, ponieważ:

• Wnioskodawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia.
• Usługa będzie ściśle związana z usługą szkoleniową, zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT lub odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia i jest niezbędna do jej wykonania.
• Usługa będzie finansowana w całości lub odpowiednio w co najmniej 70% ze środków publicznych.
• Głównym celem wykonania Usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Zaznaczyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Z kolei, jak wynika z treści art. 43 ust. 17 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.):

Zgodnie z § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia:

W świetle § 3 ust. 9 ww. rozporządzenia:

Powołane przepisy przewidują zwolnienie od podatku dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

W tym kontekście wskazania wymaga – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich.

W wyroku TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV Trybunał stwierdził, że

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1270 ze zm.):

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że:

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Przepisy podatkowe nie normują w jaki sposób należy udokumentować, że zapłata za wykonane usługi pochodzi ze środków publicznych. Z uwagi jednak na to, że zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług jest sytuacją wyjątkową względem powszechności opodatkowania zdarzeń gospodarczych i winno być stosowane jedynie przy bezsprzecznej podstawie do jego zastosowania, podatnik winien przyjąć taki sposób dokumentowania sprzedaży, aby z całości dokumentacji wynikało, że dla danej transakcji spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy opisana we wniosku Usługa świadczona przez Państwa podlegać będzie, w zależności od okoliczności, zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia, któremu podlegać będzie usługa podstawowa kształcenia lub przekwalifikowania, z którą Usługa jest związana.

Przechodząc do oceny, czy świadczone przez Państwa usługi stanowią usługi szkoleniowe zwolnione od podatku należy wskazać, że nie są Państwo jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawa oświatowego, w zakresie kształcenia i wychowania. Zatem świadczone usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Nie są Państwo żadnym z podmiotów wymienionych w ww. przepisie.

Z kolei, dla uznania czy usługi te będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy świadczone usługi będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Z przedstawionej sytuacji w odniesieniu do powołanych przepisów wynika, że świadczona przez Państwa usługa polega wyłącznie na świadczeniu usług i dostarczaniu towarów niezbędnych do przeprowadzenia szkolenia, jednak bez zapewnienia samej usługi szkoleniowej. Wskazana usługa obejmuje m.in.: zapewnienie odpowiednio dostosowanej sali konferencyjnej wraz z wyposażeniem umożliwiającym kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe uczestnikom, dostawę materiałów edukacyjnych oraz gadżetów, zapewnienie transportu uczestników szkolenia do i z miejsca, w którym szkolenie będzie przeprowadzane, zakwaterowanie oraz wyżywienie uczestników szkolenia, bieżąca obsługa szkolenia i zaplecze techniczne (np. wynajem sprzętu konferencyjnego) oraz zapewnienie materiałów szkoleniowych. Świadczonych usług nie można uznać za „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem” oraz nie jest to „nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Należy zatem rozważyć, czy powyższe usługi mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego lub odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Z ww. wyroku w sprawie Horizon College wynika, że po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (pkt 34 wyroku). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (pkt 38). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (pkt 42 wyroku).

Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, względem usługi, która nie stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zatem zastosowanie pod warunkiem że:

• usługa ta jest wykonywana przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
• usługa ta jest niezbędna do wykonania usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
• usługa ta – z ekonomicznego punktu widzenia – jest finansowana w całości bądź w co najmniej 70% ze środków publicznych,
• celem wykonania usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy czym wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie, aby dana usługa mogła być potraktowana jako usługa ściśle związana z usługą szkoleniową i mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o wskazane przepisy.

Jak Państwo wskazali we wniosku, prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie:

• usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, które będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
• usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, podlegające zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Świadczona przez Państwa usługa będzie realizowana w związku z wykonywaną przez inny podmiot na rzecz Państwa klienta:

• usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego podlegającą zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT lub
• usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowaną w co najmniej 70% ze środków publicznych podlegającą zwolnieniu z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Będą Państwo posiadać dokumentacje, z których wynikać będzie, że usługi szkoleniowe, z którymi związana jest jego usługa pomocnicza, spełniają warunki umożliwiające zastosowanie wskazanych zwolnień z podatku VAT. Będą Państwo także posiadać dokumenty potwierdzające, że Państwa Usługa została również sfinansowana ze środków publicznych (w zależności od okoliczności - odpowiednio 100% lub co najmniej 70% kosztów).

Usługa świadczona przez Państwa polega wyłącznie na świadczeniu usług i dostarczaniu towarów niezbędnych do przeprowadzenia szkolenia.

Ponadto zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przez Państwa nie będzie dokonywane w celu zwiększenia zysków. Państwa celem nie jest bowiem to, aby potencjalna różnica w cenie, wynikająca z zastosowania zwolnienia z VAT zamiast stawki VAT była płacona przez nabywcę. Państwa celem jest zapewnienie, by cena danej usługi była niższa dla nabywcy (zapewnienie możliwości nabycia usług szerszemu gronu odbiorców). Swoje wynagrodzenie za Usługę będą Państwo kalkulować w sposób umożliwiający osiąganie zysku na poziomie zapewniającym rentowność prowadzonej działalności. Nie będą Państwo zwiększać swojego narzutu, gdy świadczona usługa podlegać będzie zwolnieniu z VAT, czyli ekonomiczny zysk na sprzedaży usługi zwolnionej nie będzie wyższy porównując do sytuacji, gdyby ta sama usługa nie była objęta zwolnieniem. Stosowane przez Państwa ceny są oczywiście zmienne i uzależnione od wielu okoliczności. Model kalkulacji cen stosowany przez Państwa nie przewiduje jednak, że na usługach objętych zwolnieniem z VAT będą Państwo zarabiać więcej, niż na podobnych usługach, które nie podlegają zwolnieniu.

Zatem stwierdzić należy, że usługi polegające na zapewnieniu sali konferencyjnej wraz z wyposażeniem, dostawie materiałów edukacyjnych oraz gadżetów, zapewnieniu transportu, zakwaterowaniu oraz wyżywieniu uczestników szkolenia czy bieżącej obsługi szkolenia, jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będą korzystały ze zwolnienia od podatku analogicznie, jak usługa podstawowa kształcenia lub przekwalifikowania, tj. w sytuacji, gdy usługa podstawowa będzie finansowana w 100% ze środków publicznych, będą podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy usługa podstawowa kształcenia lub przekwalifikowania będzie finansowana co najmniej w 70% ale nie w całości ze środków publicznych, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).