Interpretacja indywidualna z dnia 3 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.144.2024.4.NF

Uznanie, że aport składników do Spółki stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług– jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 13 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że aport składników do Spółki stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 maja 2024 r. (wpływ 15 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni, polski rezydent podatkowy, czynny podatnik podatku od towarów i usług, prowadzi (…) działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja (…). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni wykorzystuje składniki materialne i niematerialne w postaci:

1)środków trwałych i wyposażenia (linia produkcyjna, (…), zbiorniki oleju, wózki widłowe, samochody osobowe, samochód ciężarowy, monitory, komputery wraz z oprogramowaniem, system monitoringowy, budynek hala produkcyjno-magazynowa, część socjalna budynku magazynowego);

2)wartości niematerialnych i prawnych (oprogramowanie, domena internetowa, prawa autorskie do opublikowanych treści, baza klientów, baza mailingowa, znak towarowy);

3)zapasy (…) i innych produktów niezbędnych do produkcji (…);

4)środki pieniężne;

5)należności i zobowiązania wynikające z umów zawartych z kontrahentami;

6)personel zatrudniony na podstawie umowy o pracę oraz związane z zatrudnieniem uprawnienia i obowiązki;

7)krótko- i długoterminowe umowy finansowe;

8)krótko- i długoterminowe umowy o współpracy;

9)know-how związany z działalnością produkcyjną oraz specyfiką funkcjonowania rynku produktów (…);

10)księgi handlowe.

Powyższe wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego, ponieważ mogą występować inne składniki majątku, które służą do prowadzenia działalności w zakresie produkcji (…), niewymienione powyżej.

Stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest zakład produkcyjny zlokalizowany w A. Działkę, na której został wybudowany zakład Wnioskodawczyni zakupiła (…) wraz ze swoim mężem, do majątku prywatnego. Zarówno w chwili nabycia, jak i obecnie pomiędzy małżonkami istnieje ustrój rozdzielności majątkowej, co oznacza, że małżonkowie są właścicielami po 1/2 części działki. Mąż Wnioskodawczyni nie prowadził nigdy działalności gospodarczej i nie zamierza tego robić w przyszłości. Działka zabudowana jest budynkiem hali produkcyjno-magazynowej oraz budynkiem administracyjno-socjalnym, z którego do użytkowania oddano tylko część socjalną usytuowaną w podziemiu. Budowa obiektów była finansowana ze środków pochodzących z działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, ale również z oszczędności obojga małżonków. Budynki są wprowadzone do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa.

Wnioskodawczyni planuje dokonać restrukturyzacji swojej działalności gospodarczej poprzez wniesienie aportem swojego przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej, w której będzie pełnić rolę komplementariusza (dalej również jako Spółka). Do Spółki komandytowej nie zostanie wniesiona nieruchomość w A. Nieruchomość zostanie Spółce wydzierżawiona po dokonaniu aportu.

Spółka, do której planowany jest aport, istnieje na rynku od roku 2018, a przedmiotem jej działalności jest handel produktami (…) oraz pośrednictwo w sprzedaży produktów (…).

Spółka jest podmiotem powiązanym osobowo z Wnioskodawczynią (jednym ze wspólników jest córka).

Opisywana we wniosku działalność produkcyjna prowadzona jest przez Wnioskodawczynię od 2005 roku. Wnioskodawczyni posiada troje pełnoletnich dzieci, którym w przyszłości chciałaby przekazać swój biznes z jednoczesnym częściowym ograniczeniem swojej aktywności zawodowej. Obecnie dzieci aktywnie angażują się w działalność firmy, jednak forma organizacyjno-prawna jaką jest jednoosobowa działalność gospodarcza powoduje, że ich biznesowy wpływ na jej funkcjonowanie jest ograniczony. Planowana reorganizacja ma być również początkiem sukcesji, gwarancją trwałości biznesu przez więcej niż jedno pokolenie oraz ma zapobiec ewentualnym sporom rodzinnym w przyszłości. Celem planowanego aportu jest przede wszystkim kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej, ale w formie rodzinnej spółki osobowej. Ma to pozwolić na efektywizację procesów biznesowych i poprawienie wizerunku przedsiębiorstwa w oczach kontrahentów oraz klientów. Ponadto, Wnioskodawczyni liczy na zwiększenie zdolności kredytowej i inwestycyjnej oraz dalszy organiczny rozwój.

Planowane wyłączenie nieruchomości z przedmiotu aportu nastąpi ze względów podyktowanych ochroną majątku Wnioskodawczyni i zabezpieczeniem przed ryzykami wynikającymi z działalności operacyjnej. Jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawczyni jest właścicielką jedynie połowy działki, na której zlokalizowane są budynek hali i niewykończony budynek administracyjno-socjalny. Współwłaścicielem działki i (co za tym idzie) posadowionych na niej budynków jest mąż Wnioskodawczyni, który nie wyraża zgody na to, żeby Spółka stała się właścicielką nakładów w postaci budynków. Jest to podyktowane tym, że mąż Wnioskodawczyni partycypował w kosztach związanych z budową budynków, inwestując w to również swoje oszczędności i w związku z tym chciałby nadal sprawować nad tym kontrolę. Ponadto małżonkowie, z myślą o przyszłej emeryturze, zamierzają zwiększać swoje dochody pasywne poprzez nabywanie nieruchomości i czerpanie z tego zysków poprzez odpłatne udostępnianie w ramach najmu lub dzierżawy.

W związku z powyższym, przedmiotem aportu objęte zostanie wszystko, co jest niezbędne do realizowania w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych w ramach działalności związanej z produkcją (…), z wyjątkiem nieruchomości, którą Spółka komandytowa będzie dysponować na podstawie zawartej z Wnioskodawczynią i Jej mężem umową dzierżawy. W konsekwencji, Spółka komandytowa, po wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa oraz zawarciu umowy dzierżawy, będzie mogła w pełni kontynuować działalność prowadzoną obecnie przez Wnioskodawczynię, natomiast Wnioskodawczyni ograniczy w tej części swoją aktywność gospodarczą.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Ad 1

Aportem do Spółki komandytowej zostanie wniesione:

·oznaczenie przedsiębiorstwa (nazwa B);

·własność ruchomości, w tym: linia produkcyjna, (…), zbiorniki oleju, wózki widłowe, samochody osobowe, samochód ciężarowy, monitory, komputery wraz z oprogramowaniem, system monitoringowy;

·własność materiałów, towarów i wyrobów, w szczególności: zapasy (…) i innych produktów niezbędnych do produkcji (…);

·prawo do korzystania z nieruchomości położonej w A oraz nieruchomości położonej w C, pod warunkiem zawarcia z Wnioskodawczynią i jej mężem (współwłaścicielami tych nieruchomości) umowy dzierżawy;

·wierzytelności z tytułu dostaw towarów i usług (na dzień dokonania aportu);

·środki pieniężne;

·prawa majątkowe do korzystania z oprogramowania, domeny internetowej wraz z treścią, bazy klientów, bazy mailingowej, znaku towarowego słowno-graficznego B;

·tajemnice przedsiębiorstwa;

·księgi i dokumenty związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a także

·należności i zobowiązania wynikające z umów zawartych z kontrahentami, a także związane z nimi uprawnienia i obowiązki;

·personel zatrudniony na podstawie umowy o pracę oraz związane z zatrudnieniem uprawnienia i obowiązki;

·krótko- i długoterminowe umowy finansowe;

·krótko- i długoterminowe umowy o współpracy;

·know-how związany z działalnością produkcyjną oraz specyfiką funkcjonowania rynku produktów (…).

Ad 2

Po wniesieniu aportu Wnioskodawczyni nie zamierza kontynuować prowadzenia działalności w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Zostanie ona zawieszona, ale Wnioskodawczyni nie wyklucza jej zamknięcia.

Ad 3

Po wniesieniu aportu do Spółki komandytowej w majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni zostanie jedynie nieruchomość w A z powodów opisanych we wniosku. Żadne inne składniki majątkowe (zarówno materialne jak i niematerialne) nie zostaną w majątku Wnioskodawczyni.

Ad 4

Spółka ma zamiar nieprzerwanego kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Wnioskodawczynię przy pomocy składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) otrzymanych w drodze aportu.

Ad 5

Spółka będzie miała faktyczną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej (w zakresie wskazanych w odpowiedzi na pytanie 4) wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem aportu. Poza zawarciem umowy na dzierżawę nieruchomości w A, Spółka nie będzie potrzebowała angażować innych składników majątkowych, aby prowadzić działalność gospodarczą.

Ad 6

Spółka przyjmie do celów podatkowych składniki majątku w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych prowadzonych obecnie przez Wnioskodawczynię.

Ad 7

Przejęcie przez Spółkę pracowników zatrudnionych na umowę o pracę nastąpi na podstawie art. 23¹ ustawy z dnia 23 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465).

Ad 8

Fizycznie i faktycznie całość nieruchomości w A będzie służyć Spółce w takim samym zakresie w jakim jest obecnie wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni (produkcja wyrobów (…)).

Ad 9

Składniki majątku, które mają być przedmiotem aportu będą spełniać na dzień wniesienia aportu wymogi wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego:

a)obecnie stanowią wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, które jednocześnie samodzielnie mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Na dzień wniesienia aportu będą stanowiły wyodrębniony na podstawie stosownego zarządzenia dział w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni.

b)na podstawie prowadzonej obecnie ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie do składników majątku mających stanowić przedmiot aportu przychodów, kosztów, należności i zobowiązań. Możliwe jest również ustalenie wyniku finansowego. Ten stan nie zmieni się do dnia wniesienia aportu.

c)składniki majątkowe mające być przedmiotem aportu mogą stanowić samodzielne przedsiębiorstwo, bez angażowania dodatkowych środków i samodzielnie realizować zadania gospodarcze. Ten stan nie zmieni się do dnia wniesienia aportu.

Ad 10

Planowany przedmiot aportu obecnie posiada oraz na dzień wniesienia będzie posiadał faktyczną i realną, a nie tylko potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze.

Pytanie

Czy planowany przez Wnioskodawczynię aport przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej, mimo wyłączenia z niego nieruchomości, będzie stanowił transakcję zbycia przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, czy planowana transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawczyni planowany aport przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej będzie wyłączony z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie Pani stanowiska w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenie określonych czynności z zakresu zastosowania przepisów ustawy o VAT. Są tutaj wylistowane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu VAT, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, niemniej z uwagi na przedmiotowe wyłączenie nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ustawie o VAT brak jest definicji pojęcia „transakcja zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o VAT pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego. W uzupełnieniu do powyższego należy zauważyć, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, o której mowa w art. 353(1) Kodeksu cywilnego, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm. – dalej jako Dyrektywy VAT). Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle powyższego, kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności, należy zauważyć, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie jednak z powszechnie obowiązującym poglądem pojęcie „przedsiębiorstwo” na potrzeby ustawy o VAT należy rozumieć zgodnie z definicją przyjętą na gruncie Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55(1) Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle art. 55(1) Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zespół składników niematerialnych i materialnych wymienionych w komentowanym artykule. Kodeksowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa z art. 55(1) nie jest jednak wyczerpujące, co sugeruje użyty przez ustawodawcę zwrot „w szczególności”. W konsekwencji przedsiębiorstwo może stanowić zespół większej lub mniejszej liczby składników, w tym tych wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę w art. 55(1) bądź niewskazanych wprost. Przyjmuje się, że ocena, czy określony zespół składników stanowi przedsiębiorstwo, powinna być dokonywana in concrete, z uwzględnieniem funkcjonalnych powiązań elementów stanowiących całość. Na skład przedsiębiorstwa istotny wpływ ma rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej (M. Balwicka-Szczyrba [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. A. Sylwestrzak, LEX/el. 2023, art. 55(1)).

W ocenie Wnioskodawczyni, przedmiot planowanego aportu wyczerpuje przytoczoną powyżej definicję przedsiębiorstwa. Przenoszone są wszystkie istotne składniki materialne i niematerialne, przy pomocy których Spółka Komandytowa, będzie mogła kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na wykonywaniu produkcji (…). Wyłączenie nieruchomości nie wpłynie w żaden sposób na możliwość kontynuowania działalności gospodarczej w tym zakresie.

Powszechnie przyjmuje się, że nie jest konieczne, aby majątek przedsiębiorstwa zawierał nieruchomość, jeśli brak tego składnika nie uniemożliwia sprawnego funkcjonowania danego podmiotu w obrocie gospodarczym. Przykładowo, w wyroku NSA z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2529/11 stwierdzono: „Żaden z przepisów prawa powoływanych przez Sąd pierwszej instancji oraz wnoszącego skargę kasacyjną nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości. Organy podatkowe nie ustaliły też w sprawie, że składniki wnoszonego aportem przedsiębiorstwa (...) nie mogły funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości albo też z wykorzystaniem innych nieruchomości niż te, których podatnik nie wniósł do spółki. Istotne znaczenie ma również podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w dniu wniesienia – otrzymania aportu spółka kapitałowa otrzymała także, tytułem dzierżawy, prawo do przywoływanych powyżej nieruchomości”.

W omawianym zakresie wypowiadał się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 10 listopada 2011 r. Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, sygn. C-444/10 uznał, że „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, aby całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości (...) Ponadto, jeżeli okaże się, że kontynuacja działalności gospodarczej wymaga, by nabywca użytkował ten sam lokal co zbywca, co do zasady nic nie stoi na przeszkodzie udostępnieniu mu tego lokalu w drodze zawarcia umowy dzierżawy”.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawczyni, prawo własności nieruchomości nie jest warunkiem koniecznym dla sklasyfikowania danego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych jako przedsiębiorstwa. Istotnym jest jednak, aby te pozostałe składniki stanowiły zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak nieruchomości w składnikach majątku nie powinien zatem rzutować na bieżące funkcjonowanie danego przedsiębiorcy i nie powinien być istotny w aspekcie prowadzonej przez niego aktywności. W praktyce zatem, o tym czy brak nieruchomości w majątku firmy będzie determinować niemożność uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo decydować będzie charakter prowadzonej działalności. Jeżeli dana działalność nie wymaga korzystania z nieruchomości bądź też nieruchomość jest potrzebna do jej prowadzenia, lecz podatnik może korzystać z niej na podstawie innego tytułu niż prawo własności (np. na podstawie umowy dzierżawy), to nie ma podstaw dla uznania, iż zespół składników majątkowych i niemajątkowych niezawierający nieruchomości nie będzie stanowić przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że w chwili wniesienia aportu do Spółki komandytowej, w jej majątku nie będzie nieruchomości, niemniej jednak zespół składników majątkowych i niemajątkowych będących jego przedmiotem będzie stanowić (nawet bez tych nieruchomości) funkcjonalną i zorganizowaną całość, umożliwiającą prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, w zakresie produkcji (…). Dodatkowo, Spółka komandytowa zostanie uprawniona do korzystania z nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy, w ramach stosunków prawnych pomiędzy Wnioskodawczynią, Jej mężem, a Spółką jako niezależnym podmiotem gospodarczym. Tym samym, zapewniona zostanie możliwość jej użytkowania, tyle, że na podstawie innego niż własność tytułu prawnego.

W konsekwencji, przeniesieniu będą podlegać wszystkie materialne i niematerialne składniki, które potrzebne są do kontynuowania prowadzenia działalności produkcji (…). Aport obejmie bowiem środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności i zobowiązania, pracowników oraz wszelkie inne niezbędne elementy (składniki).

Ponadto, przeniesione zostaną wszelkie umowy z kontrahentami, umowy finansowe, środki pieniężne oraz wiedza dotycząca prowadzonego dotychczas biznesu. Wyjątkiem będzie nieruchomość, którą Spółka komandytowa będzie dysponować na podstawie stosownej umowy dzierżawy. W związku z tym faktem, Spółka komandytowa w ramach swojej działalności gospodarczej będzie mogła w pełni kontynuować dotychczasową działalność przedsiębiorstwa, prowadzonego obecnie przez Wnioskodawczynię.

W konsekwencji, planowany aport, opisany w zdarzeniu przyszłym, będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawczyni zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostawa towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników, stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej – brak któregoś z tych elementów może nie pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne. Każdorazowo należy więc badać okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W zakresie barku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r., sprawa C-497/01, Zita Modes Sàrl, stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Oznacza to, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednakże nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Przeniesione składniki materialne i niematerialne mają umożliwić funkcjonowanie w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo ich zbycia.

Wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Wyłączenie z transakcji zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Natomiast jeśli wyłączone od zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego (np. część towarów czy gotowych produktów), czynność będzie na gruncie VAT uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników. Zakres ewentualnych wyłączeń ograniczony jest do głównej „substancji” przedsiębiorstwa. Przyjmuje się zatem, że z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników, bez wpływu na jego status. W przypadku bowiem wyłączenia z przedmiotu transakcji elementów przedmiotowo istotnych dla tego przedsiębiorstwa, traci ono swój byt.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

W wyroku NSA z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2529/11 stwierdzono: „Żaden z przepisów prawa powoływanych przez Sąd pierwszej instancji oraz wnoszącego skargę kasacyjną nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości. Organy podatkowe nie ustaliły też w sprawie, że składniki wnoszonego aportem przedsiębiorstwa (...) nie mogły funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości albo też z wykorzystaniem innych nieruchomości niż te, których podatnik nie wniósł do spółki. Istotne znaczenie ma również podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w dniu wniesienia – otrzymania aportu spółka kapitałowa otrzymała także, tytułem dzierżawy, prawo do przywoływanych powyżej nieruchomości”.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od roku 2001 prowadzi Pani działalność gospodarczą, której przedmiotem jest produkcja (…). Planuje Pani dokonać restrukturyzacji swojej działalności gospodarczej poprzez wniesienie aportem swojego przedsiębiorstwa do Spółki komandytowej, w której będzie pełnić rolę komplementariusza (dalej również jako Spółka). Do Spółki nie zostanie wniesiona nieruchomość w A. Nieruchomość zostanie Spółce wydzierżawiona po dokonaniu aportu.

Przedmiotem Pani wątpliwości jest kwestia ustalenia, że aport składników do Spółki stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Konieczne jest więc zbadanie, czy wyłączenie w ramach dokonywanej dostawy tych składników pozwala na przyjęcie, że przedmiotem planowanej transakcji będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy. Sam bowiem fakt wyłączenia określonych składników z przedsiębiorstwa nie pozbawia automatycznie przekazywanego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa.

Jak wynika z okoliczności sprawy aportem do Spółki zostanie wniesione:

·oznaczenie przedsiębiorstwa (nazwa B);

·własność ruchomości, w tym: linia produkcyjna, (…), zbiorniki oleju, wózki widłowe, samochody osobowe, samochód ciężarowy, monitory, komputery wraz z oprogramowaniem, system monitoringowy;

·własność materiałów, towarów i wyrobów, w szczególności: zapasy (…) i innych produktów niezbędnych do produkcji (…);

·prawo do korzystania z nieruchomości położonej w A oraz nieruchomości położonej w C, pod warunkiem zawarcia z Panią i Pani mężem (współwłaścicielami tych nieruchomości) umowy dzierżawy;

·wierzytelności z tytułu dostaw towarów i usług (na dzień dokonania aportu);

·środki pieniężne;

·prawa majątkowe do korzystania z oprogramowania, domeny internetowej wraz z treścią, bazy klientów, bazy mailingowej, znaku towarowego słowno-graficznego B;

·tajemnice przedsiębiorstwa;

·księgi i dokumenty związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a także

·należności i zobowiązania wynikające z umów zawartych z kontrahentami, a także związane z nimi uprawnienia i obowiązki;

·personel zatrudniony na podstawie umowy o pracę oraz związane z zatrudnieniem uprawnienia i obowiązki;

·krótko- i długoterminowe umowy finansowe;

·krótko- i długoterminowe umowy o współpracy;

·know-how związany z działalnością produkcyjną oraz specyfiką funkcjonowania rynku produktów (…).

Po wniesieniu aportu nie zamierza Pani kontynuować prowadzenia działalności w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Zostanie ona zawieszona, ale nie wyklucza Pani jej zamknięcia. Po wniesieniu aportu do Spółki komandytowej w majątku Pani przedsiębiorstwa zostanie jedynie nieruchomość w A z powodów opisanych we wniosku. Żadne inne składniki majątkowe (zarówno materialne, jak i niematerialne) nie zostaną w Pani majątku. Przejęcie przez Spółkę pracowników zatrudnionych na umowę o pracę nastąpi na podstawie art. 23¹ ustawy z dnia 23 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465). Ponadto, Spółka ma zamiar nieprzerwanego kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Panią przy pomocy składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) otrzymanych w drodze aportu. Co więcej, Spółka będzie miała faktyczną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem aportu. Istotne jest, że – poza zawarciem umowy na dzierżawę nieruchomości w A – Spółka nie będzie potrzebowała angażować innych składników majątkowych, aby prowadzić działalność gospodarczą. Fizycznie i faktycznie całość nieruchomości w A będzie służyć Spółce w takim samym zakresie w jakim jest obecnie wykorzystywana w Pani działalności gospodarczej (produkcja wyrobów (…)). Z opisu sprawy jednoznacznie wynika zatem, że wyłączenie nieruchomości nie wpłynie w żaden sposób na możliwość kontunuowania przez Spółkę komandytowej działalności prowadzonej dotychczas przez Panią.

Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy należy uznać w tym przypadku, że opisana we wniosku transakcja będzie stanowiła zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, planowana sprzedaż będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując, planowany przez Panią aport składników do Spółki komandytowej, mimo wyłączenia z niego nieruchomości, będzie stanowił transakcję zbycia przedsiębiorstwa, a w konsekwencji planowana transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podlega odrębnemu rozpatrzeniu.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosi Pani ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

W interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).