Interpretacja indywidualna z dnia 31 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.219.2024.1.EK

Czy dotacja przedmiotowa otrzymana przez zakład budżetowy powinna zostać uwzględniona przy określeniu proporcji (prewspółczynnika), o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako przychód wykonany zakładu budżetowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy dotacja przedmiotowa będącą dopłatą do 1 m³ dostarczonej wody oraz dopłatą do 1 m³ odebranych ścieków otrzymana przez zakład budżetowy powinna zostać uwzględniona przy określeniu proporcji (prewspółczynnika), o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, jako przychód wykonany zakładu budżetowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina B. (dalej: „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego i czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb zbiorowych wspólnoty (art. 7 ust. 1), w tym m.in. sprawy wodociągów i zaopatrywania w wodę, kanalizacji oraz usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych.

Gmina w ramach swej struktury organizacyjnej posiada Zakład (…) (dalej: „ZWIK” lub „Zakład”) działający w formie samorządowego zakładu budżetowego – zgodnie z ustawą o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie eksploatacji urządzeń sieci wodociągowej, obsługi kanalizacji, konserwacji i remontów urządzeń i sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, gospodarki wodomierzami, dostawy wody pitnej gospodarstwom domowym, przemysłowym i innym odbiorcom oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Zakład wykonuje odpłatnie zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczaną wodę i odprowadzone ścieki. Dodatkowo Zakład otrzymuje z budżetu Gminy dotację przedmiotową będącą dopłatą do 1 m³ dostarczonej wody oraz dopłatą do 1 m³ odebranych ścieków. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

Obecnie Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy usługi dostawy wody i odprowadzenia ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy, a także na potrzeby własne Urzędu Gminy i Gminy.

Z uwagi na mieszany charakter świadczeń (podlegających opodatkowaniu VAT – na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT – w przypadku świadczeń na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) ZWIK zobowiązany jest wyliczyć i stosować prewspółczynnik odliczeń VAT, który kalkuluje zgodnie z przepisem § 3 ust. 4 w zw. z ust. 1 rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przez Ministra Finansów (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dalej: „rozporządzenie”).

Według § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

prewspółczynnik = A x 100/P, gdzie poszczególne symbole oznaczają:

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej;

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

W roku 2023 Zakład otrzymał od Gminy dotację przedmiotową będącą dopłatą do 1 m³ dostarczonej wody w wysokości 0,91 zł netto/m³ oraz dopłatą do 1 m³ odebranych ścieków w wysokości 1,43 zł netto/m³ dla usług świadczonych dla odbiorców indywidualnych i 1,24 zł netto/m³ dla usług świadczonych na rzecz pozostałych odbiorców.

Dotacja została wykazana przez Zakład w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego – w dziale A sprawozdania Rb-30S (sprawozdania z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych).

Przyznanie dotacji służy pokryciu straty powstałej z uwagi na okoliczność, iż przychody Zakładu z pobieranych odpłat za dostarczoną wodę i odprowadzane ścieki nie pokrywają kosztów świadczenia tych usług ustalonych na podstawie właściwych taryf.

Przyznana dotacja przedmiotowa wyniosła łącznie (...) zł netto i objęła koszty bezpośrednio związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków dla mieszkańców Gminy, w tym m.in. koszty paliwa, energii, bieżących remontów, koszt dostaw i opłat oraz wzrost wynagrodzeń pracowników.

Świadczenie usług polegających na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków dla mieszkańców Gminy następuje w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Zakład i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W opisanym stanie faktycznym Gmina powzięła wątpliwość, czy dotacja przedmiotowa będącą dopłatą do 1 m³ dostarczonej wody oraz dopłatą do 1 m³ odebranych ścieków powinna zostać uwzględniona przy określeniu proporcji (prewspółczynnika), o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, jako przychód wykonany zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia.

Pytanie

Czy dotacja przedmiotowa będącą dopłatą do 1 m³ dostarczonej wody oraz dopłatą do 1 m³ odebranych ścieków otrzymana przez ZWIK powinna zostać uwzględniona przy określeniu proporcji (prewspółczynnika), o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, jako przychód wykonany zakładu budżetowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacja przedmiotowa będąca dopłatą do 1 m³ dostarczonej wody oraz dopłatą do 1 m³ odebranych ścieków otrzymana przez ZWIK nie podlega uwzględnieniu przy określeniu proporcji (prewspółczynnika), o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, jako przychód wykonany zakładu budżetowego.

Zasady ustalenia sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) przez samorządowe zakłady budżetowe wynikają z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: „rozporządzenie”).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

·urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

·samorządowej jednostki budżetowej,

·samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1)dokonywanych przez podatników:

a)odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

b)odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

c)eksportu towarów,

d)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2)odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2)transakcji dotyczących:

·pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

·usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

W roku 2023 Zakład otrzymał od Gminy dotację przedmiotową będącą dopłatą do 1 m³ dostarczonej wody oraz dopłatą do 1 m³ odebranych ścieków.

Pomimo, iż dotacja otrzymana przez Zakład stanowi przychód zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i została wykazana przez Zakład w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego, nie powinna podlegać zaliczeniu do przychodów wykonanych zakładu budżetowego, a tym samym nie powinna być uwzględniania w mianowniku sposobu określenia proporcji, o którym mowa § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Dotacja, którą otrzymał Zakład, wykazuje ścisły związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Zakład w zakresie świadczenia usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, opodatkowanych podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), jako odpłatne świadczenie usług.

Ścisły związek dotacji z prowadzeniem działalności gospodarczej i świadczeniem przez Zakład usług opodatkowanych podatkiem VAT potwierdza sposób kalkulacji dotacji. Wysokość dotacji została ustalona w oparciu o faktyczne koszty ponoszone przez Zakład w związku ze świadczeniem usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, w tym m.in. koszty paliwa, energii, bieżących remontów, koszt dostaw i opłat oraz wzrost wynagrodzeń pracowników.

W opisanych okolicznościach zaliczenie dotacji przedmiotowej będącej dopłatą do 1 m³ dostarczonej wody oraz dopłatą do 1 m³ odebranych ścieków do przychodów wykonanych zakładu budżetowego i uwzględnienie jej w mianowniku sposobu określenia proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia, prowadziłoby do zniekształcenia proporcji w sposób, który nie odpowiadałby specyfice działalności wykonywanej przez Zakład oraz dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

a)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

b)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W ocenie Wnioskodawcy, realizacja założeń wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT jest możliwa wyłącznie poprzez wyłączenie dotacji przedmiotowej będącej dopłatą do 1 m³ dostarczonej wody oraz dopłatą do 1 m³ odebranych ścieków z kategorii przychodów wykonanych zakładu budżetowego na potrzeby obliczenia prewspółczynnika.

Zajęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności, której istota sprowadza się do możliwości odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

W okolicznościach stanu faktycznego uwzględnienie opisanej wyżej dotacji w mianowniku wzoru sposobu określenia proporcji, wynikającego z § 3 ust. 4 rozporządzenia, prowadziłoby do ustalenia prewspółczynnika, który pozbawiałby Gminę odliczenia części podatku naliczonego dotyczącego nabycia towarów i usług faktycznie wykorzystywanych do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, dotacja przedmiotowa będąca dopłatą do 1 m³ dostarczonej wody oraz dopłatą do 1 m³ odebranych ścieków otrzymana przez ZWIK nie podlega uwzględnieniu przy określeniu proporcji (prewspółczynnika), o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, jako przychód wykonany zakładu budżetowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Według art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2c ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2d ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Jak stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych, tj. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego.

Powyższe rozporządzenie wprowadza też wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

I tak, na podstawie § 3 ust. 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W świetle § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Z kolei na mocy § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Ponadto na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym:

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Jednocześnie dodać należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym wynika natomiast, że:

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679).

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:

Z kolei na podstawie art. 2 ustawy o gospodarcze komunalnej:

Zakres i zasady działania oraz organizację samorządowych zakładów budżetowych określa ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270).

Zgodnie z art. 14 pkt 3 ustawy o finansach publicznych:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o finansach publicznych:

Jednocześnie na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych:

Jak stanowi art. 130 ust. 1 ustawy o finansach publicznych:

Z kolei jak wynika z art. 219 ust. 1 ustawy o finansach publicznych:

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy dotacja przedmiotowa będąca dopłatą do 1 m³ dostarczonej wody oraz dopłatą do 1 m³ odebranych ścieków otrzymana przez zakład budżetowy powinna zostać uwzględniona przy określeniu proporcji (prewspółczynnika), o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako przychód wykonany zakładu budżetowego.

Przy czym uważają Państwo, że zaliczenie ww. dotacji przedmiotowej do przychodów wykonanych zakładu budżetowego i uwzględnienie jej w mianowniku sposobu określenia proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia, prowadziłoby do zniekształcenia proporcji w sposób, który nie odpowiadałby specyfice działalności wykonywanej przez Zakład oraz dokonywanych przez niego nabyć.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że przychodami wykonanymi Zakładu są dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu Gminy, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Przy czym przepis ten nie precyzuje, czy za przychody wykonane zakładu budżetowego uznaje się dotacje mające wpływ na cenę czy też nie, istotne jest tylko to, czy dotacje te wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego i czy z dotacji tych Zakład pokrywał koszty swej działalności.

Jak wskazali Państwo we wniosku:

·w roku 2023 Zakład otrzymał od Gminy dotację przedmiotową będącą dopłatą do 1 m³ dostarczonej wody w wysokości 0,91 zł netto/m³ oraz dopłatą do 1 m³ odebranych ścieków w wysokości 1,43 zł netto/m³ dla usług świadczonych dla odbiorców indywidualnych i 1,24 zł netto/m³ dla usług świadczonych na rzecz pozostałych odbiorców;

·dotacja została wykazana przez Zakład w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego – w dziale A sprawozdania Rb-30S;

·przyznana dotacja objęła koszty bezpośrednio związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków dla mieszkańców Gminy, w tym m.in. koszty paliwa, energii, bieżących remontów, koszt dostaw i opłat oraz wzrost wynagrodzeń pracowników.

Ponadto otrzymana przez Zakład dotacja stanowi przychód w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Wskazać należy, że rozporządzenie określa, co powinno zostać ujęte w mianowniku proporcji obliczanej dla zakładu budżetowego. Zgodnie ze wzorem określonym w rozporządzeniu, mianownik proporcji stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego. Natomiast ze słowniczka zawartego w § 2 tego rozporządzenia jednoznacznie wynika, co należy rozumieć pod pojęciem „przychodów wykonanych zakładu budżetowego”. Jak wyżej wskazano, zgodnie z pkt 11 § 2 rozporządzenia „przychody wykonane zakładu budżetowego” to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 1 pkt 1 lit. a)-d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 454):

Szczegóły sporządzania sprawozdań oraz ich wzory określają załączniki do ww. rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej.

Wzór sprawozdania z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych (Rb-30S) został określony w załączniku nr 21 do ww. rozporządzenia.

W rozdziale 7 Załącznika 37. „Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego” uregulowano kwestie dotyczące sprawozdania Rb-30S z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych.

Jak stanowi § 16 ust. 1 i 2 Rozdziału 7 ww. rozporządzenia:

Wobec powołanych przepisów prawa okoliczności wskazane przez Państwa jednoznacznie stanowią o tym, że dotacja będącą dopłatą do 1 m³ dostarczonej wody oraz dopłatą do 1 m³ odebranych ścieków stanowi „przychód wykonany zakładu budżetowego” i powinna zostać uwzględniona przy określeniu proporcji (prewspółczynnika), o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Należy podkreślić, że ustawodawca – na mocy art. 86 ust. 2h ustawy – daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują to przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak wyłącznie w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Podatnik może zatem zastosować inną metodę, lecz tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda będzie najbardziej odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywać przez niego nabyć.

W rozpatrywanej sytuacji nie można uznać, że dotacja otrzymana przez Zakład nie powinna być uwzględniana w mianowniku sposobu określenia proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia. W świetle definicji „przychodów wykonanych zakładu budżetowego” ww. dotacja stanowi bowiem przychód w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a także została wykazana w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego.

Podsumowanie

Dotacja przedmiotowa będącą dopłatą do 1 m³ dostarczonej wody oraz dopłatą do 1 m³ odebranych ścieków otrzymana przez Zakład powinna zostać uwzględniona przy określeniu proporcji (prewspółczynnika), o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, jako przychód wykonany zakładu budżetowego.

Tym samym Państwa stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).