Interpretacja indywidualna z dnia 3 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.277.2024.1.PRP

Uznanie usług wyżywienia świadczonych osobom innym niż uprawnione do żywienia bezpłatnego oraz delegacji zagranicznej za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanieinterpretacji indywidualnej

15 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania usług wyżywienia świadczonych osobom innym niż uprawnione do żywienia bezpłatnego oraz delegacji zagranicznej za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

X kierowany przez Komendanta jest nieposiadającą osobowości prawnej państwową jednostką budżetową będącą jednostką wojskową, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

X jest państwową jednostką budżetową w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 z późn. zm.) oraz jednostką wojskową w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 248), tj. jednostką organizacyjną Sił Zbrojnych funkcjonującą w formie organizacyjno-prawnej jednostki budżetowej, działającą na podstawie nadanego przez Ministra Obrony Narodowej etatu, posługującą się pieczęcią urzędową z godłem Rzeczypospolitej Polskiej i nazwą (numerem) jednostki wojskowej.

X kieruje Komendant, który jest dysponentem środków budżetu państwa trzeciego stopnia w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz dowódcą jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny. Jako dysponent budżetowy Komendant podlega bezpośrednio Szefowi Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych jako dysponentowi drugiego stopnia budżetu państwa oraz pośrednio Ministrowi Obrony Narodowej jako dysponentowi części budżetowej.

Gospodarka finansowa X prowadzona jest na podstawie planu finansowego, o którym mowa w art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych obejmującego plan dochodów i wydatków.

Zgodnie z par. 15 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1718), kierownicy państwowych jednostek budżetowych dokonują wydatków do wysokości kwot ujętych w planie finansowym jednostki, przeznaczonych na dany cel lub zadanie. W konsekwencji Komendant, jako kierownik jednostki budżetowej będący dysponentem trzeciego stopnia budżetu państwa jest uprawniony do samodzielnego zaciągania zobowiązań angażujących środki budżetu państwa oraz do dokonywania wydatków budżetu państwa na podstawie i w granicach planu finansowego jednostki, w tym do zawierania umów których przedmiotem jest zakup towarów i usług i wydatkowania środków z tytułu takich umów.

Dodatkowo, zgodnie z par. 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1718), w odniesieniu do dochodów budżetu państwa, kierownicy państwowych jednostek budżetowych m.in. ustalają należności z tytułu dochodów budżetu państwa oraz pobierają wpływy z tego tytuły. W konsekwencji, Komendant jako kierownik jednostki budżetowej będący dysponentem trzeciego stopnia budżetu państwa jest także uprawniony oraz zobowiązany do samodzielnego zawierania umów rodzących należności budżetu państwa, rozliczania ich i pobierania wpływów z ich tytułu. Dotyczy to także umów polegających na sprzedaży towarów i świadczeniu usług, bowiem zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, dochodami budżetu państwa są także wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych.

Komendant jest także uprawniony do reprezentowania Skarbu Państwa w odniesieniu do powierzonego i nabytego przez X mienia Skarbu Państwa, zgodnie z ustawą z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 125). W szczególności, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy Komendant jako kierownik jednostki gospodaruje nabytym lub powierzonym mieniem Skarbu Państwa oraz może zbywać jego składniki. W konsekwencji, w zakresie dokonywania wydatków, pobierania dochodów oraz gospodarowania mieniem, kierownicy państwowych jednostek budżetowych posiadają samodzielność czym różnią się od kierowników jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, którzy mogą działać jedynie na podstawie i w granicach udzielonego im pełnomocnictwa właściwego organu jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, wszystkie wydatki X są pokrywane z budżetu państwa a wszystkie pobierane przez X wpływy stanowią dochody publiczne, w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, należne budżetowi państwa.

Zgodnie ze statutem (...)

W zakresie objętym niniejszym wnioskiem, do zadań X należy, zgodnie z powyższymi dokumentami, zapewnienie obsługi (...)

W celu realizacji opisanych zadań X dokonuje zakupu towarów, a niekiedy także usług gastronomicznych oraz prowadzi własne stołówki. (...) Stołówki te stanowią integralną część X jako jednostki budżetowej, tj. są jej wewnętrznymi komórkami organizacyjnymi pozbawionymi samodzielności organizacyjnej i finansowej.

Kwestią kluczową dla niniejszego wniosku jest ustalenie w jakim zakresie X świadcząc usługi gastronomiczne (wyżywienie) wykonuje swoje zadania statutowe w szczególnym reżimie publicznoprawnym.

W powyższym kontekście należy zauważyć, iż zakres świadczenia usług gastronomicznych (wyżywienia) w reżimie publicznoprawnym wynika z obowiązujących przepisów prawa powszechnie obowiązującego oraz aktów (norm) wewnątrzresortowych obowiązujących w resorcie obrony narodowej. Żywienie takie ma charakter nieodpłatny.

W szczególności, zgodnie z art. 334 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 248), żołnierze zawodowi otrzymują umundurowanie i wyekwipowanie, uzbrojenie oraz, w określonych przypadkach, wyżywienie albo równoważnik pieniężny w zamian za te należności. Podobnie, na podstawie art. 330 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny, żołnierze niebędący żołnierzami zawodowymi w trakcie pełnienia służby wojskowej otrzymują bezpłatne wyżywienie lub równoważnik pieniężny, z wyjątkiem żołnierzy OT pełniących terytorialną służbę wojskową dyspozycyjnie. Szczegółowe zasady bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych reguluje rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 28 kwietnia 2022 r. w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. poz. 1080 z późn. zm.). Akt ten określa przypadki, w których żołnierzom zawodowym przysługuje bezpłatne wyżywienie oraz normy tego wyżywienia. Analogiczne zasady dla żołnierzy niebędących żołnierzami zawodowymi określa rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 13 maja 2022 r. w sprawie umundurowania i wyżywienia oraz innych należności wydawanych żołnierzom niebędącym żołnierzami zawodowymi (Dz. U. poz. 1131, z późn. zm.).

Poza aktami prawa powszechnie obowiązującego, obowiązek świadczenia usług gastronomicznych (wyżywienia) w reżimie publicznoprawnym wynika także niekiedy z aktów wewnętrznych, a w szczególności aktów wydawanych przez Ministra Obrony Narodowej w ramach kierowania resortem obrony narodowej. Jednym z takich aktów jest Decyzja Ministra Obrony Narodowej z dnia 18 sierpnia 2021 r. w sprawie organizowania współpracy międzynarodowej w resorcie obrony narodowej (Dz. Urz. MON z 2021 r. poz. 177 z późn. zm.), która reguluje m.in. zasady postępowania oraz zadania jednostek resortu w ramach przedsięwzięć związanych z przyjmowaniem delegacji zagranicznych.

Wszelkie usługi żywieniowe pozostające poza zakresem zadań jednostek resortu obrony narodowej realizowane są odpłatnie. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w aktach wewnątrzresortowych regulujących działalność służb żywnościowych oraz procedurach wewnętrznych poszczególnych jednostek.

Zadania służb żywnościowych jednostek resortu obrony narodowej, zasady ich organizacji i działania określa wewnątrzresortowy akt wprowadzony decyzją Ministra Obrony Narodowej. Akt ten precyzuje zadania służby żywnościowej i pozostałych struktur organizacyjnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie organizowania zabezpieczenia żywnościowego w czasie pokoju, reagowania kryzysowego i wojny.

Zgodnie z tym aktem, żołnierze mogą otrzymywać bezpłatne wyżywienie według zasadniczych i dodatkowych norm wyżywania, w formie:

1)posiłków przygotowywanych w stołówkach wojskowych;

2)suchego prowiantu;

3)suchego prowiantu w zamian za część norm wyżywienia niezrealizowanych w formie posiłków przygotowywanych w stołówkach wojskowych;

4)napoju;

5)posiłków przygotowywanych na zlecenie przez inne zakłady żywienia zbiorowego.

W kontekście ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) oznacza to, że wyżywienie nieodpłatne polega na bezpłatnym zapewnianiu żołnierzom towarów oraz usług gastronomicznych (wykonywanych siłami własnymi lub przez wykonawcę zewnętrznego). Odnośnie pozostałych osób, … umożliwia się skorzystanie z odpłatnego wyżywienia przygotowanego w obiektach służby żywnościowej resortu obrony narodowej. Możliwość, o której mowa dotyczy tzw. osób uprawnionych zdefiniowanych w „Słowniku” (stanowiącym załącznik do tego aktu). Osobami uprawnionymi są osoby zajmujące stanowiska kierownicze w Ministerstwie Obrony Narodowej, pracownicy wojska, członkowie korpusu służby cywilnej oraz inne osoby zatrudnione w Ministerstwie Obrony Narodowej i jednostkach organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej, a także żołnierze i przedstawiciele państw obcych przebywających w jednostkach wojskowych w celach służbowych.

Podpunkt stanowi, iż za żywienie odpłatne, osoby uprawnione zobowiązane są wnieść opłaty w wysokości:

a)obowiązującej wartości pieniężnej normy wyżywienia, bądź przypadającej na dany posiłek jej części;

b)kosztów surowców zużytych do przygotowania posiłków:

-według odrębnych jadłospisów,

-wynikających z kart kalkulacyjnych potraw w przypadku stosowania wartościowego rozliczania produkcji kuchennej.

Inne osoby, niebędące osobami uprawnionymi mogą skorzystać z posiłków w uzasadnionych przypadkach, za zgodną dowódcy oddziału gospodarczego (dowódcą oddziału gospodarczego jest m.in. X. Osoby niebędące osobami uprawnionymi wnoszą opłaty powiększone o 100% albo 200% w przypadku zapewnienia bezpośredniej obsługi konsumentów (kelnerskiej).

Konsekwencją i potwierdzeniem cywilnoprawnego charakteru wyżywienia odpłatnego realizowanego na rzecz osób uprawnionych i osób niebędących osobami uprawnionymi przez stołówki wojskowe jest ppkt …, zgodnie z którym w przypadku wnoszenia opłat, o których mowa w ppkt …, uwzględnić należy przepisy o podatku od towarów i usług.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w procedurze wewnętrznej obowiązującej w X tj. w ustalonym przez Komendanta. Zgodnie z „Regulaminem...”:

- (...)

W roku 2023 w ramach X uczestniczył w realizacji przedsięwzięcia. Zakres obowiązków w ramach tego przedsięwzięcia wynikał z pełnionej funkcji, zgodnie z zadaniami ustalonymi przez Ministra Obrony Narodowej w ramach kierowania resortem obrony narodowej w Decyzji Ministra Obrony Narodowej w sprawie organizowania współpracy międzynarodowej w resorcie obrony narodowej (Dz. Urz. MON z 2021 r. poz. 177 z późn. zm.). Decyzja ta reguluje m.in. zasady postępowania oraz zadania jednostek resortu w ramach przedsięwzięć związanych z przyjmowaniem delegacji zagranicznych. Stosownie do zapisów …, członkom delegacji zagranicznej przebywającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zapewnia się usługi określone w umowie międzynarodowej, a w jej braku usługi określone w ust. ... tego przepisu, do których należy także wyżywienie.

Zgodnie z decyzją, w przedsięwzięciach w ramach współpracy międzynarodowej uczestniczą podmiot realizujący i podmiot finansujący. Podmiotem realizujący jest właściwa merytorycznie komórka Ministerstwa Obrony Narodowej lub jednostka organizacyjna resortu obrony narodowej organizująca przedsięwzięcie, do której zadań w przypadku przyjmowania delegacji zagranicznych należy przyjęcie delegacji zgodnie z harmonogramem i kosztorysem przedsięwzięcia w tym zapewnienie usług. Podmiotem współrealizującym jest taka komórka organizacyjna lub jednostka organizacyjna, która uczestniczy pod względem organizacyjnym lub merytorycznym w organizowaniu przedsięwzięcia przez realizującego. Z kolei, podmiotem finansującym jest dysponent środków budżetowych, komórka organizacyjna Ministerstwa Obrony Narodowej lub jednostka organizacyjna resortu obrony narodowej prowadząca obsługę finansową realizujących. Zgodnie … podmiot finansujący obsługuje pod względem formalno-rachunkowym i płatniczym wydatki związane z organizowaniem przedsięwzięć komórek organizacyjnych lub jednostek organizacyjnych na podstawie wystawionych poleceń wyjazdu służbowego za granicę oraz harmonogramów i kosztorysów przedsięwzięć. Realizujący uzgadnia koszty wizyty delegacji zagranicznej z współrealizującymi i podmiotem finansującym, uwzględnia je w harmonogramie i kosztorysie przedsięwzięcia i rozlicza je po zorganizowaniu przedsięwzięcia.

W przedsięwzięciu podmiotem realizującym był Y, współrealizującymi Z oraz X a finansującym A. W ramach tego przedsięwzięcia X zrealizował odpłatne wyżywienie w dniu ..... Żywienie było realizowane w siedzibie Z na bazie stołówek wojskowych X. W związku z funkcją pełnioną w tym przedsięwzięciu przez X (podmiot współrealizujący, ale nie finansujący) w planie finansowym X brak było środków na sfinansowanie tej usługi - środki te były uwzględnione w planie finansowym podmiotu finansującego, tj. A.

Świadczenie przez X wyżywienia zostało potraktowane jako żywienie odpłatne osób uprawnionych, a w konsekwencji jako świadczenie usług gastronomicznych na rzecz podmiotu finansującego - A.

Świadczenie usług na rzecz A zostało udokumentowane fakturami VAT na świadczenie usługi gastronomicznej („żywienie odpłatne” wg treści faktur) przy zastosowaniu 8% stawki podatku od towarów i usług. Wydatki poniesione przez X w związku z powyższą operacją dotyczyły zakupu żywności, natomiast wpływy z operacji stanowiły wpływy ze świadczenia usług.

Opisany powyżej sposób postępowania dotyczący realizacji wyżywienia w ramach przedsięwzięcia jest standardową, jednolicie stosowaną praktyką postępowania w przypadku odpłatnego żywienia to jest w przypadku świadczenia usług gastronomicznych tzw. osób uprawnionych. Praktyka opisana w niniejszym wniosku jest jednolicie stosowana przez X, w tym także do innych wizyt międzynarodowych, które miały miejsce w roku 2023 organizowanych przez Departament Wojskowych Spraw Zagranicznych Ministerstwa Obrony Narodowej, dla których podmiotem finansującym (płatnikiem) był Departament Administracyjny MON.

Pytania

1.Czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług wyżywienia osobom innym niż uprawnione do żywienia bezpłatnego jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2.Czy zapewnienie wyżywienia delegacji zagranicznej przez Wnioskodawcę w opisanym stanie faktycznym stanowiło odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy każdorazowe świadczenie usługi odpłatnego żywienia przez Wnioskodawcę stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej w skrócie „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.” albo „ustawą o podatku od towarów i usług”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W konsekwencji, świadczeniem usług, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jest przede wszystkim określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz utrwalonego orzecznictwa, aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dodatkowo, konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. W konsekwencji, czynność podlega opodatkowaniu gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Co istotne, dla uznania czynności za odpłatne świadczenie usług znaczenie ma jedynie czy czynność została wykonana za wynagrodzeniem - czy była ona odpłatna natomiast nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie to pokryło koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika oraz czy osiągnął on z tego tytułu zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Równocześnie, zgodnie z zasadami obowiązującymi w podatku od towarów i usług, odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności przy czym zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest odzwierciedleniem w prawie krajowym regulacji zawartej w art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, jak stanowi art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w przypadku gdy podmioty prawa publicznego podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Co więcej, podmioty prawa publicznego, w każdych okolicznościach są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I do tej Dyrektywy, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Jedną z czynności w przypadku których podmioty prawa publicznego co do zasady są podatnikami jest „prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji” wymienione w pkt 12 załącznika nr I do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

Zważywszy przywołane powyżej przepisy prawa, czynności dokonywane przez podmioty prawa publicznego dzielą się - z punktu widzenia rozliczeń podatku od towarów i usług - na czynności związane z realizacją zadań publicznych (działania władcze) i korzystające w związku z tym z wyłączenia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r oraz czynności cywilnoprawne, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Jak wskazał Minister Finansów w interpretacji ogólnej PT1.8101.3.2019: (…) Należy podkreślić, że wyłączenie podmiotów wskazanych w art. 13 dyrektywy 2006/112/WE z grona podatników podatku VAT dotyczy sfery działań o charakterze władczym. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE): „(...) ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C 456/07, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok Komisja/Niderlandy, C 79/09, EU:C:2010:171, pkt 79).” (wyrok w sprawie C-174/14 Saudacor, pkt 51). Ponadto: ”(...) działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (zobacz w szczególności ww. wyrok w sprawie Fazenda Publica, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).” (wyrok w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council, pkt 21).”

Z powołanych wyżej przepisów, orzecznictwa i interpretacji ogólnej Ministra Finansów wynika, że państwowe jednostki budżetowe są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie tych czynności, które nie są realizacją ich zadań statutowych wykonywanych „w charakterze organu władzy publicznej”, a mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Są to czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, świadczenia usług oraz innych umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stwierdzenie czy dana czynność państwowej jednostki budżetowej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymaga zatem ustalenia, czy zadanie realizowane przez jednostkę jest zadaniem dla którego realizacji została ona powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane w reżimie cywilnoprawnym. Decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu państwowej jednostki budżetowej za podatnika tego podatku, jest zachowanie się tej jednostki jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Wyłączenie to jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa czy obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

X jest państwową jednostką budżetową będącą jednostką wojskową zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zadania statutowe X obejmują zabezpieczenie finansowe i logistyczne w tym świadczenie usług gospodarczo-bytowych dla jednostek i instytucji przydzielonych na zaopatrzenie.

Do zadań statutowych, wykonywanych przez X w ramach przypisanych mu specyficznych zadań i funkcji państwowych w obszarze obrony narodowej należy nieodpłatne wyżywienie realizowane dla żołnierzy w oparciu o przepisy prawa.

Wyżywienie odpłatne świadczone na rzecz tzw. osób uprawnionych oraz osób niebędących osobami nieuprawnionymi do zadań takich nie należy. W konsekwencji w przypadku tych usług X działa de facto w sposób analogiczny do innych podmiotów świadczących usług gastronomiczne, a zatem w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Świadczenie związane ze sprzedażą posiłków w stołówce wojskowej tzw. osobom uprawnionym oraz osobom niebędącym osobami nieuprawnionymi nie wpisuje się w zadania publiczne X podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu. Okoliczności świadczenia tych usług wskazują, że dokonując sprzedaży posiłków X zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby lub podmiotu, za które dokonywane są opłaty w określonej wysokości. W konsekwencji możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego na rzecz określonego podmiotu (nabywcy) i należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku usług odpłatnego żywienia zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami, a zobowiązaniem się X do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez X. Faktu tego nie zmienia to kto uiszcza odpłatę za wyżywienie, tj. czy jest to osoba korzystająca z usługi wyżywienia czy też państwowa jednostka organizacyjna nabywająca taką usługę w ramach swojej działalności statutowej. Istotne jest, że równocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). W konsekwencji, wyłączenie z zakresu opodatkowania odpłatnego wyżywienia w stołówce wojskowej X stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż X podmiotów.

Wszystkie wskazane okoliczności faktyczne pozwalają zatem stwierdzić, że w zakresie odpłatnej sprzedaży posiłków w stołówkach wojskowych X działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a czynności te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., które zgodnie z art. 5 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2.

W opinii Wnioskodawcy zapewnienie wyżywienia delegacji zagranicznej przez Wnioskodawcę w opisanym stanie faktycznym stanowiło odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stan faktyczny będący przedmiotem pytania 2, a dotyczący świadczenia usługi wyżywienia na rzecz A w ramach realizacji przedsięwzięcia jest przypadkiem świadczenia odpłatnej usługi wyżywienia, do której w pełni stosują się wszystkie uwagi przedstawione powyżej odnośnie pytania 1 niniejszego wniosku.

Należy zauważyć, iż zgodnie z funkcją pełnioną w tym zadaniu, w ramach organizacyjno-prawnych wyznaczonych regulacją Decyzji Ministra Obrony Narodowej w sprawie organizowania współpracy międzynarodowej w resorcie obrony narodowej (Dz. Urz. MON z 2021 r. poz. 177 z późn. zm.), X wykonał odpłatną usługę żywieniową jednak jej kosztami obciążył A. W odróżnieniu od usług żywieniowych należących do zadań statutowych, które państwowe jednostki budżetowe finansują z własnego planu wydatków, w planie finansowym X brak było środków na pokrycie kosztów tego wyżywienia - środki te były natomiast uwzględnione w planie finansowym podmiotu finansującego, tj. A. Okoliczność, że usługę gastronomiczną (wyżywienia) nabyła i wynagrodzenie za nią uiściła inna państwowa jednostka organizacyjna nabywająca taką usługę w ramach swojej działalności statutowej jest bez znaczenia na gruncie podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, dokonał on poprawnej identyfikacji tej transakcji jak odpłatnego świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Zaznaczyć przy tym należy, że dla uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami podatku od towarów i usług są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia to faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem będzie wykonywał w tym zakresie czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te czynności w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione wydatki), to wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu według właściwych reguł.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 248):

Stosownie do art. 330 ust. 1 ustawy o obronie Ojczyzny:

Jak stanowi art. 334 ust. 1 ustawy o obronie Ojczyzny:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo jednostką budżetową będącą jednostką wojskową, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Prowadzą Państwo własne stołówki. Stołówki te są stacjonarnymi lub polowymi punktami żywienia zbiorowego, w których przygotowuje się posiłki. Stołówki te są Państwa wewnętrznymi komórkami organizacyjnymi pozbawionymi samodzielności organizacyjnej i finansowej. Zapewniają Państwo wyżywienie nieodpłatne, które polega na bezpłatnym zapewnianiu żołnierzom towarów oraz usług gastronomicznych (wykonywanych siłami własnymi lub przez wykonawcę zewnętrznego) oraz odpłatne, z którego mogą skorzystać osoby uprawnione zajmujące stanowiska kierownicze w Ministerstwie Obrony Narodowej, pracownicy wojska, członkowie korpusu służby cywilnej oraz inne osoby zatrudnione w Ministerstwie Obrony Narodowej i jednostkach organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej, a także żołnierze i przedstawiciele państw obcych przebywających w jednostkach wojskowych w celach służbowych. Inne osoby, niebędące osobami uprawnionymi mogą skorzystać z posiłków w uzasadnionych przypadkach, za zgodą dowódcy oddziału gospodarczego. Osoby niebędące osobami uprawnionymi wnoszą opłaty. Osoby niebędące osobami uprawnionymi wnoszą opłaty powiększone o 100% albo 200% w przypadku zapewnienia bezpośredniej obsługi konsumentów (kelnerskiej).

Ponadto podali Państwo, że w roku 2023 uczestniczyli Państwo w realizacji przedsięwzięcia, w którym podmiotem realizującym był Y, współrealizującymi Z oraz Państwo a finansującym A. W ramach tego przedsięwzięcia zrealizowali Państwo odpłatne wyżywienie w dniu 20 kwietnia 2023 r. dla 20 osób. Żywienie było realizowane w siedzibie Z na bazie Państwa stołówek wojskowych. W Państwa planie finansowym brak było środków na sfinansowanie tej usługi - środki te były uwzględnione w planie finansowym podmiotu finansującego, tj. A. Świadczenie usług na rzecz A zostało udokumentowane fakturami VAT na świadczenie usługi gastronomicznej. Wydatki poniesione przez Państwa w związku z powyższą operacją dotyczyły zakupu żywności.

Państwa wątpliwości dotyczą uznania usług wyżywienia świadczonych osobom innym niż uprawnione do żywienia bezpłatnego oraz delegacji zagranicznej za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionego opisy sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że świadczenie przez Państwa usług wyżywienia osobom innym niż uprawnione do żywienia bezpłatnego oraz zapewnienie wyżywienia delegacji zagranicznej, jest/będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną). W niniejszej sprawie Państwo, jako wojskowa jednostka organizacyjna Sił Zbrojnych, w stosunku do świadczonych usług wyżywienia osobom innym niż uprawnione do żywienia bezpłatnego oraz delegacji zagranicznej nie działają/nie będą działali jako podmiot wykonujący usługi w dziedzinie obrony narodowej, o których mowa w powołanych wyżej przepisach ustawy o obronie Ojczyzny. W tym zakresie bowiem wykonywane przez Państwa czynności są/będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa z tego tytułu należy uznać za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Państwo dokonując sprzedaży posiłków na rzecz osób innych niż uprawnione do żywienia bezpłatnego oraz na rzecz A w zakresie dotyczącymzapewnienia wyżywienia delegacji zagranicznej zobowiązują się wykonać określone czynności na rzecz konkretnych osób, za które dokonywane są opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Państwa na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi przez osoby inne niż uprawnione do żywienia bezpłatnego oraz od podmiotu finansującego - A w zakresie dotyczącym zapewnienia wyżywienia delegacji zagranicznej), a zobowiązaniem się Państwa do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Państwa. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Zatem, wyłączenie z zakresu opodatkowania odpłatnego wyżywienia w stołówce wojskowej stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Państwo podmiotów.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w zakresie odpłatnej sprzedaży posiłków w stołówkach wojskowych na rzecz osób innych niż uprawnione do żywienia bezpłatnego oraz na rzecz A w zakresie dotyczącym zapewnienia wyżywienia delegacji zagranicznej, działają/będą działać Państwo jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, a czynności te stanowią/będą stanowić świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

·Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).