Interpretacja indywidualna z dnia 24 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1-2.4012.207.2019.7.JG

Zwolnienie od podatku usług polegających na przeprowadzeniu egzaminów na tytuł mistrza i czeladnika.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 12 kwietnia 2019 r. (data wpływu 17 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 268/20 i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe - w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE usług polegających na przeprowadzeniu egzaminów czeladniczych i mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających, oraz
• nieprawidłowe - w zakresie uznania usług polegające na przeprowadzaniu egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie oraz egzaminów sprawdzających wybrane kwalifikacje zawodowe za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 kwietnia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na przeprowadzeniu egzaminów na tytuł mistrza i czeladnika.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: Izba) jest organizacją samorządu gospodarczego rzemiosła. Ponadto Izba jako organizacja reprezentująca rzemieślników jako pracodawców, może realizować cele i wykonywać zadania organizacji i federacji pracodawców w rozumieniu obowiązujących przepisów.

Do jednych z najważniejszych zadań Izby, określonych w ustawie o rzemiośle, zalicza się organizację i nadzór na przebiegiem procesu zawodowego w rzemiośle oraz uczestniczenie w realizacji zadań z zakresu oświaty i wychowania w celu zapewnienia wykwalifikowanych kadr dla gospodarki, w tym prowadzenie szkół (art. 7 ust. 5 ustawy o rzemiośle). Podstawowym elementem realizacji ww. zadań jest przeprowadzanie egzaminów czeladniczych, mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających przez komisje egzaminacyjne powołane przy izbach rzemieślniczych.

Izby rzemieślnicze są jedynymi organami uprawnionymi do nadawania tytułów zawodowych czeladnika i mistrza w zawodzie.

Regulacje prawne dotyczące organizacji i przeprowadzania egzaminów czeladniczych i mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających znajdują się w następujących aktach prawnych:

• ustawa z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1267, 2245 ze zm.),
• rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 11 sierpnia 2017 r. w sprawie egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie, przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1607),
• rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. z 2017 r. poz. 1644),
• rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. z 2018 r. poz. 2010),
• ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. 1991 r. nr 95 poz. 425 ze zm.),
• ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe (t. j. Dz. U. 2017 r. poz. 59 ze zm.),
• ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. 1974 r. nr 24 poz. 141 ze zm.),
• ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o systemie informacji oświatowej (SIO) (t. j. Dz.U. z 2011 r. nr 139 poz. 814 ze zm.),
• ustawa z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 64).

Uczestnikami egzaminów czeladniczych są młodociani pracownicy kończący przygotowanie zawodowe w formie praktycznej nauki zawodu, którzy ukończyli branżową szkołę I stopnia lub spełnili obowiązek dokształcania teoretycznego w formach pozaszkolnych w tym kursy czeladnicze przygotowujące do egzaminu - organizowane m. in. przez tut. Izbę oraz młodociani, którzy ukończyli przyuczenie do wykonywania określonej pracy.

Izba przeprowadza egzaminy na podstawie złożonego wniosku po uiszczeniu opłaty egzaminacyjnej której wysokość określona została w ustawie o rzemiośle (art. 3 ust. 3g pkt 4 w zw. z ust. 3ga). Wniesienie opłaty egzaminacyjnej jest jednym z warunków dopuszczenia do egzaminu zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z 11 sierpnia 2017 r. w sprawie egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie, przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych (§ 8 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia).

Egzaminy czeladnicze, mistrzowskie oraz sprawdzające są usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kończącą ten proces oraz potwierdzają formalnym dokumentem (dyplom mistrza, świadectwo czeladnicze) zdobycie wiedzy i umiejętności zawodowych. Egzaminy sprawdzające wybrane kwalifikacje zawodowe w zakresie danego zawodu dotyczą przygotowania zawodowego młodocianych odbywanego przez przyuczenie do wykonywania określonej pracy na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. z 2018 r. poz. 2010). Egzaminy sprawdzające mogą być przeprowadzane także dla osób dorosłych na podstawie Ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 61 poz. 502 ze zm.).

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej w sprawie egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie, przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych egzamin przeprowadza się w dwóch etapach: praktycznym i teoretycznym. Zadania egzaminacyjne do etapu praktycznego egzaminu i pytania do części pisemnej oraz części ustnej etapu teoretycznego egzaminu, a także zestawy tych pytań przygotowują członkowie zespołu egzaminacyjnego w uzgodnieniu z przewodniczącym zespołu egzaminacyjnego, z uwzględnieniem odpowiednio standardów wymagań, o których mowa w art. 3 ust. 3a ustawy i podstawy programowej kształcenia w zawodach, o której mowa w art. 3 ust. 3b ustawy Prawo oświatowe. W przypadku zawodów ujętych w klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego zadania egzaminacyjne i pytania dotyczą wszystkich kwalifikacji wyodrębnionych w danym zawodzie.

Egzaminy są organizowane przez izby rzemieślnicze i stanowią integralną część procesu kształcenia zawodowego. Izby rzemieślnicze są uprawnione do potwierdzania egzaminów kwalifikacyjnych świadectwami czeladniczymi i dyplomami mistrzowskimi oraz do opatrywania ich pieczęcią z godłem Państwa. Izby rzemieślnicze są uprawnione do potwierdzania wyników egzaminów sprawdzających zaświadczeniami o posiadaniu wybranych kwalifikacji zawodowych w zakresie zawodu odpowiadającego danemu rodzajowi rzemiosła.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 i art. 25 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o systemie informacji oświatowej izby zobowiązane są do wprowadzania danych dziedzinowych ucznia pozyskanych w związku z egzaminami na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie. Dane te obejmują informację o uzyskaniu tytułu czeladnika lub mistrza w zawodzie, z określeniem zawodu, którego dotyczył egzamin. Proces nadawania tytułów czeladnika i mistrza odbywa się zgodnie z ustawą z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 64)

Izba nie podzleca wykonywania usług egzaminacyjnych innym podmiotom.

W ocenie Izby, świadczone usługi kształcenia zawodowego polegające na przeprowadzeniu egzaminów czeladniczych i mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, z którymi związany jest obowiązek uiszczenia opłaty egzaminacyjnej, a do której znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (lub w wyniku bezpośredniego zastosowania art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

Ponieważ Izba jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, zastosowanie może mieć również art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej uzasadnia wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zdaniem Izby egzaminy na tytuł czeladnika i mistrza oraz egzaminy sprawdzające są formą oceny poziomu opanowania wiadomości i umiejętności z zakresu danego zawodu, potwierdzają nie tylko umiejętności teoretyczne, ale również praktyczne w wykonywanym zawodzie. Przystąpienie zatem do takich egzaminów należy uznać za jeden z etapów kształcenia zawodowego danej osoby i zdobywania uprawnień w danym zawodzie objętego systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, gdyż jest związane z nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem danego rzemieślnika.

Izba posiadając status izby rzemieślniczej w rozumieniu ustawy o rzemiośle, a tym samym prowadzi kształcenie zawodowe w ramach instytucji, której cel należy uznać za podobny do celów instytucji państwowych realizujących zadania publiczne w zakresie kształcenia zawodowego. Cele działalności izb rzemieślniczych w dziedzinie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania są podobne do celów realizowanych przez instytucje państwowe, realizujące zadania publiczne w zakresie kształcenia zawodowego. Izby rzemieślnicze prowadzą działalność, której celem jest wykonywanie czynności w dziedzinie kształcenia lub przekwalifikowania w interesie publicznym. Jak wskazuje się w orzecznictwie ze zwolnienia od podatku mogą korzystać instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, czyli realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość i zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego.

Opłaty egzaminacyjne - odpowiednio za egzamin mistrzowski, czeladniczy i sprawdzający - o których mowa w przepisie art. 3 ust. 3g pkt 4 ustawy o rzemiośle, pobierane są w związku z przystąpieniem do egzaminu kończącego proces kształcenia zawodowego w rzemiośle. Jednocześnie Izba wskazała, że opłata egzaminacyjna nie dotyczy fakultatywnych kursów czy szkoleń przygotowawczych do egzaminów organizowanych dla osób przystępujących do egzaminów.

W ocenie Izby nie jest uprawnionym traktowanie opłaty egzaminacyjnej jako formy „wynagrodzenia” za jednorazową „usługę” przeprowadzenia stricte egzaminu, a opłata ta zgodnie z intencją ustawodawcy jest przeznaczona w całości na sfinansowanie (pokrycie kosztów) całego procesu kształcenia zawodowego w rzemiośle, w którym uczestniczy Izba. Należy zwrócić uwagę że egzaminy przeprowadzane przez Izby rzemieślnicze mają charakter egzaminów państwowych i warunki przeprowadzania tych egzaminów muszą spełniać określone przepisami prawa kryteria. Cały proces obejmuje m.in. następujące usługi towarzyszące przeprowadzonym egzaminom, w ramach walidacji i certyfikacji:

a)zatwierdzanie zadań i pytań egzaminacyjnych, opracowanych na podstawie standardów wymagań (o których mowa w ust. 3a i 3b ustawy),

b)powołanie komisji egzaminacyjnych izb rzemieślniczych (zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 stycznia 2017 r. w sprawie egzaminu czeladniczego, egzaminu mistrzowskiego oraz egzaminu sprawdzającego, przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych),

c)prowadzenie dokumentacji komisji egzaminacyjnych, w tym ewidencji egzaminów,

d)przeprowadzenie procesu dopuszczenia do egzaminów zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 stycznia 2017 r.,

e)rozpatrywanie skarg kandydatów dotyczących prawidłowości przeprowadzenia egzaminu,

f)organizowanie szkoleń dla osób wchodzących w skład komisji egzaminacyjnych,

g)sprawowanie nadzoru nad przebiegiem przygotowania zawodowego w rzemiośle (art. 3 ust. 6 ustawy),

h)sporządzanie i wydawanie dowodów kwalifikacji zawodowych w rzemiośle (art. 3 ust. 1 ustawy oraz § 27 i nast. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 stycznia 2017 r.),

i)wskazywanie i wypłacanie wynagrodzenia członkom komisji egzaminacyjnych izb rzemieślniczych stanowiącego odpowiednią część uiszczonej opłaty egzaminacyjnej (§ 26 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 stycznia 2017 r. w sprawie egzaminu),

j)przygotowanie stosownych materiałów i formularzy niezbędnych do dopuszczenia do egzaminu oraz jego przeprowadzenia,

k)zabezpieczenie wykwalifikowanych kadr do obsługi i przeprowadzania egzaminów,

l)zabezpieczenie warunków technicznych do przeprowadzenia egzaminów, w tym przygotowanie procedur oraz zabezpieczenie dostępu do dokumentacji zawierającej dane osobowe,

m)przygotowanie opinii oraz dodatkowych informacji na temat wydanych kwalifikacji zawodowych,

n)utrzymanie wewnętrznego i zewnętrznego systemu zapewniania jakości,

o)przechowywanie zasobów archiwalnych przez okres 50 lat.

Co istotne, Izba realizując ww. zadania publiczne w zakresie kształcenia zawodowego poza przedmiotowymi opłatami egzaminacyjnymi nie otrzymuje żadnych innych dotacji czy świadczeń celowych z budżetu Państwa na sfinansowanie ww. zadań oświatowych. Jednocześnie to sam ustawodawca określił nie tylko obowiązek uiszczania opłat egzaminacyjnych, ale również ich wysokość na podstawie przepisów art. 3 ust. 3g pkt 4 w zw. z ust. 3ga ustawy o rzemiośle.

Przygotowanie zawodowe młodocianych w rzemiośle to proces kształcenia, który rozpoczyna się de facto od zawarcia umowy o pracę pomiędzy rzemieślnikiem i młodocianym, a kończy zdaniem stosownego egzaminu. System potwierdzania kwalifikacji zawodowych stanowi długą tradycję polskiego rzemiosła. Jest to system bardzo efektywny w zakresie zatrudnienia i kształcenia w systemie dualnym, a sprawowanie i nadzór nad przebiegiem przygotowania zawodowego w rzemiośle należy do izb rzemieślniczych. Proces przygotowania zawodowego młodocianego w rzemiośle wieńczy przystąpienie do egzaminu czeladniczego lub sprawdzającego. Obowiązek przystąpienia do egzaminu wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 roku w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (§ 11 ust. 1 i 4 rozporządzenia), a od 1 września 2019 r. obowiązek ten będzie uregulowany ustawą z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty, gdzie art. 44q ust. 1 pkt 4b uzależnia ukończenie szkoły branżowej I stopnia od przystąpienia do egzaminu czeladniczego. Kolejnym etapem kształcenia zawodowego w rzemiośle jest nabywanie wiedzy, umiejętności, kompetencji społecznych i doświadczenia zawodowego w procesie pracy niezbędne do ubiegania się o tytuł mistrza w zawodzie. Ostatecznym etapem kształcenia zawodowego w rzemiośle jest podejście do egzaminu mistrzowskiego i uzyskanie tytułu mistrza w zawodzie, który jest umieszczony na piątym poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji. System kwalifikacji to czytelne wymagania i ścieżka zdobywania kwalifikacji na kolejnych poziomach, w rzemiośle - od ucznia przez czeladnika do mistrza.

Izba ma ustawowo (art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o rzemiośle) przypisany nadzór nad całym procesem przygotowania zawodowego, a egzaminy: sprawdzający, czeladniczy i mistrzowski są elementami tego procesu i nie mogą być traktowane jako jednorazowe usługi w oderwaniu od całego procesu kształcenia w rzemiośle. Izby rzemieślnicze są jedynymi instytucjami uprawnionymi do nadawania tytułów zawodowych czeladnika i mistrza w zawodzie oraz wydawania świadectw czeladniczych i dyplomów mistrzowskich. Kwalifikacje uzyskiwane w ramach kształcenia zawodowego w rzemiośle są ujęte w Polskiej Ramie Kwalifikacji (PRK). Wszystkie kwalifikacje (dyplomy, świadectwa i certyfikaty) z przypisanym numerem poziomu PRK są zapisywane w ogólnodostępnym Zintegrowanym Rejestrze Kwalifikacji. Kompetencje izb rzemieślniczych w tym zakresie reguluje ustawa z dnia 22 grudnia 2015 roku o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji.

Pytanie

Czy usługi polegające na przeprowadzaniu egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie oraz egzaminów sprawdzających wybrane kwalifikacje zawodowe z zakresie zawodu zwolnione są z podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (lub w wyniku bezpośredniego zastosowania implementowanego przez ten przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) ewentualnie na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, świadczone usługi kształcenia zawodowego polegające na przeprowadzeniu egzaminów czeladniczych i mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, z którymi związany jest obowiązek uiszczenia opłaty egzaminacyjnej, a do której znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (lub w wyniku bezpośredniego zastosowania art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

Ponieważ Izba jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, zastosowanie może mieć również art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 14 czerwca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1-2.4012.207.2019.2.AJ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 19 czerwca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

17 lipca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga wpłynęła do mnie 23 lipca 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił Państwa skargę - wyrokiem z 9 października 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 503/19.

(…) reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosłem o rozpoznanie jej na rozprawie oraz oddalenie.

Wyrokiem z 7 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 268/20 Naczelny Sąd Administracyjny - uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił interpretację indywidualną z 14 czerwca 2019 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.207.2019.2.AJ.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku - jest prawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE usług polegających na przeprowadzeniu egzaminów czeladniczych i mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających, oraz nieprawidłowe - w zakresie uznania usług polegające na przeprowadzaniu egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie oraz egzaminów sprawdzających wybrane kwalifikacje zawodowe za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 268/20.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 2 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia,

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z opisu sprawy wynika, że Izba jako organizacja reprezentująca rzemieślników jako pracodawców, może realizować cele i wykonywać zadania organizacji i federacji pracodawców w rozumieniu obowiązujących przepisów. Do jednych z najważniejszych zadań Izby, określonych w ustawie o rzemiośle, zalicza się organizację i nadzór na przebiegiem procesu zawodowego w rzemiośle oraz uczestniczenie w realizacji zadań z zakresu oświaty i wychowania w celu zapewnienia wykwalifikowanych kadr dla gospodarki, w tym prowadzenie szkół. Podstawowym elementem realizacji ww. zadań jest przeprowadzanie egzaminów czeladniczych, mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających przez komisje egzaminacyjne powołane przy izbach rzemieślniczych. Izby rzemieślnicze są jedynymi organami uprawnionymi do nadawania tytułów zawodowych czeladnika i mistrza w zawodzie.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy usługi polegające na przeprowadzaniu egzaminów na tytuły czeladnika i mistrza w zawodzie oraz egzaminów sprawdzających wybrane kwalifikacje zawodowe z zakresie zawodu zwolnione są z podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, lub w wyniku bezpośredniego zastosowania implementowanego przez ten przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, ewentualnie na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a.

Jednocześnie wskazali Państwo, że świadczone przez Was usługi polegające na przeprowadzeniu egzaminów czeladniczych i mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W pierwszej kolejności zatem należy rozstrzygnąć, czy usługi polegające na przeprowadzeniu egzaminów czeladniczych i mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających, w myśl ww. przepisów można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji „kształcenia”, a zatem należy odwołać się do słownikowego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem współczesnego języka polskiego pod red. B. Dunaja (Wilga, Warszawa 1999 r. t. 1, str. 437) „kształcić”, to przekazywać komuś wiedzę, umiejętności, sprawności, uczyć kogoś, czegoś, formować, rozwijać, doskonalić, przyswajać sobie pewien zasób wiedzy, informacji z danej dziedziny, opanowywać pewne umiejętności, zdobywać wykształcenie w szkołach, ale także być rozwijanym, doskonalonym. Zgodnie natomiast z definicją Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (PWN, Warszawa 1984 r.) termin „kształcić” oznacza przekazywać komuś pewien zasób wiedzy, umiejętności, wiadomości w jakiejś dziedzinie, uczyć kogoś, posyłać do szkół na naukę, rozwijać coś, doskonalić, urabiać.

Z kolei z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że:

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

O usługach kształcenia można więc mówić wyłącznie wtedy, jeśli dany podmiot faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za merytoryczne ich przeprowadzenie i nadzoruje przebieg takiego szkolenia. W przypadku usługi polegającej jedynie na organizacji i przeprowadzaniu egzaminów kwalifikacyjnych czynności tej nie można kwalifikować, jako „usługę kształcenia”. Egzaminowanie jest bowiem sprawdzaniem wiedzy i umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest.

Należy zatem wskazać, że przeprowadzane przez komisje egzaminacyjne powołane przy izbach rzemieślniczych egzaminy czeladnicze, mistrzowskie oraz egzaminy sprawdzające nie są usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Tym samym Państwa stanowisko, że usługi polegające na przeprowadzeniu egzaminów czeladniczych i mistrzowskich oraz egzaminów sprawdzających są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego uznaję za nieprawidłowe.

Jednakże, jak wskazał NSA w tej sprawie dokonując analizy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy nie można pomijać, że regulacja ta pozostaje w ścisłym związku z unormowaniem art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W ocenie Sądu, przeprowadzane przez Państwa egzaminy czeladnicze, mistrzowskie oraz egzaminy sprawdzające są usługami ściśle związanymi z usługami kształcenia zawodowego. Świadczy o tym chociażby to, że izby rzemieślnicze są jedynymi podmiotami uprawnionymi do wydawania dowodów kwalifikacji zawodowych rzemieślnika w postaci dyplomu mistrza w zawodzie odpowiadającym danemu rodzajowi rzemiosła oraz świadectwa czeladnicze. Ponadto, nie ma innej możliwości uzyskania dowodów kwalifikacji zawodowych rzemieślnika w postaci dyplomu mistrza w zawodzie odpowiadającym danemu rodzajowi rzemiosła oraz świadectwa czeladniczego, niż pozytywny wynik egzaminu przeprowadzonego przez jedyny do tego uprawniony ustawowo podmiot, tj. przez powołaną przez Izbę komisję egzaminacyjną. Wysokość opłaty za egzaminy wyznaczana jest w sposób ustawowy i osoba ubiegająca się o dopuszczenie do egzaminu składając wniosek ma obowiązek wniesienia opłaty za egzamin. Świadczone przez Państwa usługi są również ściśle uregulowane w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 stycznia 2017 r. w sprawie egzaminu czeladniczego, egzaminu mistrzowskiego oraz egzaminu sprawdzającego, przeprowadzonych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych (Dz. U. z 2017 r. poz. 89).

Należy zwrócić uwagę, na art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1267 ze zm.), zgodnie z którym:

Do zadań samorządu gospodarczego rzemiosła należy w szczególności:

1)promocja działalności gospodarczej i społeczno-zawodowej rzemiosła;

2)nadzór nad organizacją i przebiegiem procesu przygotowania zawodowego w rzemiośle;

3)udzielanie pomocy rzemieślnikom i innym przedsiębiorcom zrzeszonym w organizacjach samorządu gospodarczego rzemiosła;

4)reprezentowanie interesów środowiska rzemieślniczego wobec organów administracji publicznej;

5)uczestniczenie w realizacji zadań z zakresu oświaty i wychowania w celu zapewnienia wykwalifikowanych kadr dla gospodarki, w tym prowadzenie szkół.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 3g pkt 4 ustawy o rzemiośle:

Izba rzemieślnicza informuje kandydatów o wysokości opłaty za egzaminy - przy czym opłata wynosi za egzamin:

a)mistrzowski - 30% podstawy,

b)czeladniczy - 15% podstawy,

c)sprawdzający - 5% podstawy,

d)poprawkowy - 50% opłaty określonej w lit. a albo b.

Tym samym, jak wskazał NSA w ww. wyroku Izby rzemieślnicze zalicza się do „innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie” w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Ponieważ świadczone „usługi egzaminacyjne” są usługami ściśle związanymi ze zwolnionymi z podatku usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu tego przepisu, to także podlegają zwolnieniu na podstawie tego przepisu, mimo tego, że „nie są wykonywane przez podmiot świadczący usługę podstawową”.

Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112A/WE nie wynika wymóg, aby prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie usługi „ściśle związane” z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, były zwolnione od podatku tylko wówczas, gdy - jak przyjęto w art. 43 ust. 17a ustawy - dokonywane są przez podmioty świadczące „usługi podstawowe”.

Zgodnie z ww. wyrokiem NSA, brzmienie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE wskazuje na wadliwą implementację przepisów dyrektywy w ustawie o VAT. Przepis ten określa zakres podmiotowy zwolnienia i wskazuje, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo lub usługi ściśle z nimi związane, korzystają z tego zwolnienia. Nie wynika z niego natomiast warunek tożsamości podmiotu świadczącego usługi kształcenia zawodowego z podmiotem przeprowadzającym egzaminy zawodowe.

Natomiast w art. 43 ust. 17a ustawy w odmienny sposób uregulowano zakres zwolnienia przez wprowadzenie ograniczenia podmiotowego, gdyż wprowadzono wymóg, aby usługi „ściśle związane” z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, świadczył ten sam podmiot, który świadczy usługi kształcenia zawodowego.

NSA podkreślił, że w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE mowa jest o usługach:

(...) kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje (...) a nie przez „odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inne instytucje”. Już zatem użyta w treści tego przepisu liczba mnoga (podmioty a nie podmiot) może wskazywać na to, że przy zachowaniu „ścisłego związku” przedmiotowego pomiędzy usługą kształcenia, jako „usługą podstawową” a usługą „egzaminacyjną”, którą prowadzą odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, zwolnioną z podatku usługę „egzaminacyjną” może świadczyć także inny podmiot niż podmiot świadczący usługę kształcenia zawodowego.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że:

Pojęcia używane do zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE powinny być interpretowane w sposób zawężający. Zasada ta nie oznacza jednak, aby pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w tym przepisie powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Tym samym zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (zob. w szczególności wyrok z dnia 15 listopada 2012 r. w sprawie C-174/11, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; ECLI:EU:C:2012:716). Jeśli natomiast chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, to z przepisu tego wynika, że zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych oraz usług z nimi ściśle związanych w zakresie podatku VAT, służy ono ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (zob. podobnie wyrok z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C- 287/00, Rec. s. 1-5811, pkt 47) (…).

Ponadto NSA w ww. wyroku wskazał, że:

W kontekście przedstawionych wyżej uwag, trzeba także zauważyć, że art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE stanowi, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Ponadto w pkt 34 Preambuły do dyrektywy postanowiono, że należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich, oznacza to, konieczność jednolitego implementowania zwolnień, a tym samym wprowadzania w poszczególnych krajach członkowskich w miarę jednolitych (uniwersalnych) kryteriów ich stosowania.

W związku z przedstawionymi w wyroku NSA z 7 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 268/20 wywodami przyjąć należy, że art. 43 ust. 17a ustawy stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2006/112/WE, gdyż ogranicza wyznaczony przez ten przepis podmiotowy zakres zwolnienia od podatku, a przez to nie spełnia wymogów przewidzianych w pkt 34 Preambuły oraz w art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE.

W efekcie, egzaminy czeladnicze, mistrzowskie oraz egzaminy sprawdzające przeprowadzane na podstawie ustawy o rzemiośle przez komisje egzaminacyjne powołane przy izbach rzemieślniczych, które mogą być uznane za „inne instytucje działające w tej dziedzinie których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie”, jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Zatem Państwa stanowisko, że świadczenie usług polegających na przeprowadzeniu egzaminów na tytuł mistrza i czeladnika korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje:

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).