Interpretacja indywidualna z dnia 3 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDWPT.4011.27.2024.2.PPK

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.  

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 kwietnia 2024 r. został złożony Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 28 maja 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów (kod PKD …). Odbiorcami Pana usług są zarówno kontrahenci krajowi, jak i zagraniczni. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, również samodzielnie świadczy Pan usługi kierowcy. Świadczenie wspomnianych usług wiąże się dla Pana z koniecznością odbywania podróży w charakterze kierowcy na terytorium kraju oraz poza jego terytorium. W związku z tym faktem, pobiera Pan kwotę ryczałtową na poczet wydatków związanych z podróżą służbową (dieta). Ma Pan wątpliwości, czy jako przedsiębiorca prowadzący działalności gospodarczą i równocześnie w ramach tej działalności wykonujący prace kierowcy, uprawniony będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu tej działalności wartość pobieranej diety.

Uzupełnienie wniosku

Podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Opłaca Pan podatek PIT obliczony wg skali podatkowej.

Wykonuje Pan wyjazdy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba firmy. Przez podróż służbową na potrzeby niniejszego wniosku rozumie Pan wyjazdy poza siedzibę firmy, w charakterze kierowcy samochodu transportu towarowego, w celu dostarczenia towaru powierzonego przez kontrahenta Pana firmy do miejsca przeznaczenia, w kraju lub/i za granicą. Wykonuje Pan w takiej sytuacji pracę kierowcy pojazdu. Wg Pana, podróżą służbową jest również wyjazd poza siedzibę firmy, realizowaną w celach związanych z Pana działalnością gospodarczą w ramach zarządzania przedsiębiorstwem, np. w celu zawarcia umowy z kontrahentem, jednakże ten rodzaj podróży służbowej, nie jest przedmiotem wniosku.

Wyjazdy, o których mowa we wniosku mają wyłącznie bezpośredni związek z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą, gdyż stanowią realizację umów zawieranych przez Pana w ramach tej działalności.

Aktualnie zalicza Pan do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowizatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Dla ustalenia wysokości diety przysługujących Panu z tytułu podróży służbowych – w charakterze kierowcy samochodów wykonujących transport towarowy, prowadzi Pan ewidencję, tak jak dla pozostałych pracowników, zawierającą wykaz wyjazdów i powrotów oraz daty przekroczenia granic poszczególnych krajów, jeśli wyjazd odbywa się poza granice Polski, z uwzględnieniem liczby dni/godzin trwania podróży służbowej z rozbiciem na poszczególne kraje.

Pytanie

Czy Pan, jako osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą (właściciel firmy), świadcząca usługi kierowania pojazdem osobiście na rzecz innego podmiotu, odbywając w związku z wykonywaniem tych usług krajowe i zagraniczne podróże służbowe, ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, wartość diet z tytułu podróży służbowych, w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom?

Pana stanowisko w sprawie

Stoi Pan na stanowisku, że jako przedsiębiorca wykonujący w swojej działalności gospodarczej usługę kierowania pojazdem jako kierowca, uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tej działalności, wartość pobieranej diety z tytułu podroży służbowej, ale jedynie do wysokości nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Do Pana sytuacji i możliwości zaliczenia przez siebie diet krajowych i zagranicznych do kosztów uzyskania przychodu, mają zastosowanie zasady ogólne dotyczące rozliczania diet krajowych i zagranicznych, odnoszące się do innych pracowników niewykonujących zawodu kierowcy (nieuregulowane w ustawie o czasie pracy kierowców), wskazane poniżej.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki: musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi być należycie udokumentowany. Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. W związku z tym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Przepis ten obejmuje osoby prowadzące działalność gospodarczą i osoby z nimi współpracujące bez żadnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych. Skoro powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przewidują do tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, wobec tego nieuprawnione jest różnicowanie osób prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności. W szczególności przepisy te nie przewidują żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej, ani też nie rozróżniają wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego, czy świadczenia usług w wykonaniu zawartej umowy.

W orzecznictwie Sądów Administracyjnych przyjmuje się, że podróżą służbową jest również realizowanie przedmiotu działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę poza stałym miejscem działalności. Wobec tego należy stwierdzić, że przedsiębiorca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Na powyższe nie ma wpływu dodanie na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy z 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw. (Dz. U. z 2022 r. poz. 209) - do ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1412), art. 21b zgodnie z którym kierowca wykonujący zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. Przepis ten bowiem nie dotyczy przedsiębiorców prowadzących osobiście działalność gospodarczą w zakresie usług kierowania pojazdem, lecz pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Oznacza to, że zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z wyżej wymienionego przepisu.

Regulacje prawne dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą zawarte zostały w art. 23 ust. 1 pkt 52 powyższej ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odrębnymi przepisami, o których mowa w tej regulacji, jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2190).

Podkreślam jednak odmienny charakter regulacji w przypadku pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej, natomiast w odniesieniu do przedsiębiorcy istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż służbową winno być ustalenie, czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wskazuję zatem, że odesłanie w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do pojęcia pracownika może mieć zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie natomiast samej zasady dopuszczalności zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów.

Z powyższej regulacji prawnej wynika konieczność wyłączenia z kosztów podatkowych wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom.

Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmując swoją dyspozycją sytuację odbywania podróży służbowych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują w tej kategorii podatników żadnych wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym.

W szczególności przepisy te nie przewidują żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej ani też nie rozróżniają wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego, czy świadczenia usług w wykonaniu zawartej umowy.

Jednocześnie podkreślam, że problematyka dotycząca podróży służbowych, odbywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Orzecznictwo ukształtowało w tym zakresie jednolitą linię rozstrzygnięć, wskazując, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności nie wchodzi w zakres podróży służbowych.

W orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że podróżą służbową jest również realizowanie przedmiotu działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę poza stałym miejscem działalności.

Dlatego stwierdzam, że przedsiębiorca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Na powyższe nie ma wpływu dodanie – na podstawie art. 40 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 2023 r. o delegowaniu kierowców w transporcie drogowym (Dz. U. z 2023 poz.1523) – do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz. U. z 2024 r. poz. 220)

art. 26f ust. 1, zgodnie z którym:

Przepis ten bowiem nie dotyczy przedsiębiorców prowadzących osobiście działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, lecz pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa uznać należy, że jeżeli wydatki z tytułu diet za czas przebywania Pana w podróży służbowej zarówno w Polsce, jak i za granicą spełniają przesłanki zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z tej działalności, to ma Pan prawo zaliczyć poniesione z tego tytułu wydatki do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, jednak wyłącznie w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, tj. w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Podsumowując, jako właściciel firmy, świadczący osobiście usługi transportowe w charakterze kierowcy w transporcie krajowym, jak i zagranicznym na rzecz innego podmiotu, ma Pan prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wartość diet z tytułu podróży służbowych, w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) jest sam przepis prawa. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).  

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).