Interpretacja indywidualna z dnia 27 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.297.2024.2.JK

Skutki uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 22 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 maja 2024 r. (wpływ 23 maja 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca wskazuje, że wniosek dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę mającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Jest pracownikiem spółki (…), zatrudnionym na podstawie umowy o pracę na stanowisku (…).

Spółka z o. o. jest podmiotem prawa polskiego, z siedzibą w Polsce, częścią międzynarodowej Grupy (…) w USA, podmiot prawa amerykańskiego, notowany na (...), symbol spółki „(...)”.

Spółka amerykańska jest jednostką dominującą wobec Spółki polskiej w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.: dalej: „ustawa o rachunkowości”).

Wnioskodawca jest uczestnikiem pracowniczego programu motywacyjnego przewidującego możliwość nabycia akcji Spółki amerykańskiej, na podstawie otrzymanych praw do akcji. Spółka Pracodawca jest notowana na (...) Giełdzie Papierów Wartościowych.

Prawo do uczestnictwa w Planie mają etatowi pracownicy Spółki polskiej. Uprawnienie do uczestnictwa w Planie nie wynika z umów o pracę zawartych przez Wnioskodawcę z pracodawcą.

Program motywacyjny jest przewidziany na trzy lata (2023, 2024, 2025), z czego pierwszy pakiet akcji Wnioskodawca otrzymał pod koniec 2023r.

W treści pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku wyjaśniono, że:

RSU („Restricted Stock Units”) - czyli opcje/prawa do akcji zostały przyznane Wnioskodawcy w ilości (...) sztuk w dniu 12 września 2022 r. 9 grudnia 2023 r. nastąpiło objęcie (...) sztuk akcji. Natomiast 9 grudnia 2024 r. i 9 grudnia 2025 r. planowane jest objęcie odpowiednio (...) i (...) sztuk akcji.

Ww. prawa do akcji, zostały nabyte przez Wnioskodawcę nieodpłatnie. Nie zostały one nabyte jako świadczenia w naturze.

W momencie nabycia praw do akcji możliwe było ustalenie ich wartości rynkowej (ogólnie, obiektywnie) na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca ich uzyskania.

Omawiane prawa do akcji są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Nie są natomiast papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c- i ww. ustawy oraz innymi prawami majątkowymi, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od polskiej spółki, której Wnioskodawca jest pracownikiem, uzyskuje on przychody z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pracowniczy program motywacyjny, w którym Wnioskodawca uczestniczy został utworzony jako system wynagradzania.

Ww. program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia z dnia (...)2020 r.

Spółka amerykańska jest spółką akcyjną.

Ww. spółka amerykańska jest w stosunku do spółki, w której Wnioskodawca jest zatrudniony, jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt37 ustawy o rachunkowości.

Końcowo Wnioskodawca sprostował zawartą we wniosku omyłkę stwierdzając, że na (...) Giełdzie Papierów Wartościowych, jest notowana spółka nadrzędna, czyli (…).

Pytanie

Czy w związku z uczestnictwem w Planie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy – w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dopiero w momencie sprzedaży nabytych akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, w związku z uczestnictwem w Planie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Uczestników – w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) przewiduje w art. 9 ust. 1 zasadę powszechności opodatkowania. 

W myśl ww. przepisu:

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy:

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że jest Pan pracownikiem polskiej spółki zatrudnionym na podstawie umowy o pracę. Uczestniczy Pan w programie motywacyjnym organizowanym przez amerykańską spółkę akcyjną będącą w stosunku do spółki, w której jest Pan zatrudniony, jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. Program przewiduje możliwość nabycia akcji Spółki amerykańskiej, na podstawie otrzymanych praw do akcji. Uprawnienie do uczestnictwa w Planie nie wynika z umów o pracę zawartych przez Pana z pracodawcą. Prawa do akcji (inaczej RSU/opcje), zostały nabyte przez Pana nieodpłatnie. Nie zostały one nabyte jako świadczenia w naturze. W momencie nabycia praw do akcji możliwe było ustalenie ich wartości rynkowej (ogólnie, obiektywnie) na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca ich uzyskania. Ww. prawa do akcji są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Pracowniczy program motywacyjny został utworzony jako system wynagradzania. Ww. program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia z dnia (...)2020 r.

Z uwagi na to, że powyższy opis dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy przytoczyć art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 11b ww. ustawy:

Z uwagi na to, że w regulacji powołanej w zdaniu poprzednim pojawiło się pojęcie „papiery wartościowe” należy wskazać na brzmienie art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie którego:

Stosownie natomiast do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 722 ze zm.):

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1)jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

2)podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

3)w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

4)podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że prawa do akcji nie są papierami wartościowymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, zostały wymienione – co wskazał Pan w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku – w art. 3 pkt 1 lit. a ww. ustawy. W związku z tym należy stwierdzić, że opisany we wniosku Program w odniesieniu do praw do akcji nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie.

W konsekwencji należy ustalić czy samo uzyskanie przez Pana rzeczony praw do akcji spowoduje powstanie po Pana stronie przychodu podatkowego.

W momencie objęcia/nabycia przez Pana praw do akcji, których w momencie nabycia można ustalić wartość rynkową, spowoduje niewątpliwie po Pana stronie wystąpienie przysporzenia majątkowego, z uwagi na to, że aby Podatnik mógł czerpać korzyści z ww. praw musiałby nabyć je za określoną cenę, a w związku z ich nieodpłatnym nabyciem Pan nie poniesie takich wydatków. Operacja ta wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Pana przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, iż prawa do akcji otrzymuje Pan nie od spółki Pana zatrudniającej (uczestnictwo w programie nie wynika z zawartej przez Pana umowy o pracę), a od podmiotu trzeciego przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł.

Przychód z powyższego źródła powstanie także w momencie objęcia akcji w zamian za prawa do akcji, ponieważ aby mógł Pan czerpać korzyści z akcji, musiałby Pan nabyć je za określoną cenę, a w związku z ich nieodpłatnym/preferencyjnym nabyciem również nie poniesie Pan takich wydatków.

W myśl bowiem art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 cyt. ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te musi Pan sam wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Również zbycie akcji uzyskanych w ramach programu spowoduje powstanie odrębnego przychodu.

Wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazano w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych:

1) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających,

2) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji),

3) z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni,

4) z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny,

5) z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych

- podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 3 ww. ustawy:

Przepisy ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że Pana stanowisko – zgodnie z którym ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po Pana stronie, w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dopiero w momencie sprzedaży akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

§stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

§zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).