Interpretacja indywidualna z dnia 27 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.141.2024.2.AN

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w trakcie postępowania likwidacyjnego Wnioskodawcy, wartość niespłaconych zobowiązań Wnioskodawcy, wynikających z tytułu Pożyczki (kapitału pożyczki oraz naliczonych odsetek), pozostałych na moment wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 marca 2024 r., za pośrednictwem Poczty, wpłynął Państwa wniosek z 8 lutego 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w trakcie postępowania likwidacyjnego Wnioskodawcy, wartość niespłaconych zobowiązań Wnioskodawcy, wynikających z tytułu Pożyczki (kapitału pożyczki oraz naliczonych odsetek), pozostałych na moment wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 13 maja 2024 r. (data wpływu do Organu 21 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem podatku dochodowego do osób prawnych (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca posiada zobowiązania z pożyczki udzielonej przez udziałowca.

Z uwagi na pogarszającą się sytuację finansową Wnioskodawcy oraz brak perspektyw na dalszy rozwój, rozpoczęta została likwidacja Wnioskodawcy zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Proces ten zmierzać będzie do zakończenia działalności i wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W szczególności, działania likwidatorów zmierzać będą do zakończenia bieżących interesów Wnioskodawcy, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązań i upłynnienia majątku Wnioskodawcy.

Pożyczkodawca nie wyraża woli umorzenia Spółce zobowiązań z tytułu udzielonych pożyczek i zwolnienia jej z długu zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej jako: „Kodeks cywilny”). Zobowiązania z pożyczek nie uległy przedawnieniu i nie jest przewidywane przedawnienie na dzień wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w trakcie postępowania likwidacyjnego Wnioskodawcy, wartość niespłaconych zobowiązań Wnioskodawcy, wynikających z tytułu Pożyczki (kapitału pożyczki oraz naliczonych odsetek), pozostałych na moment wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość niespłaconych i nieprzedawnionych zobowiązań z Pożyczek (kapitału pożyczki oraz naliczonych odsetek), które pozostaną w Spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej jako: „Ustawa o CIT”).

Uzasadnienie stanowiska.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest w szczególności m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 pkt a ustawy o CIT, przychodem jest w szczególności, m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Jako wyjątek od tej zasady, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

a) bankowym postępowaniem ugodowym, w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, lub

b) postępowaniem restrukturyzacyjnym, upadłościowym, lub

c) realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, lub

d) przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

W związku z powyższym, w przypadku wystąpienia umorzenia lub przedawnienia zobowiązania powstanie u dłużnika przychód w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Co do zasady każde umorzenie zobowiązania, z zastrzeżeniem wyjątków, prowadzi do powstania po stronie dłużnika przychodu do opodatkowania - w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy o CIT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenia” zobowiązania. Zgodnie natomiast z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, pojęcie „umorzenie” zobowiązania dla celów podatkowych należy definiować w odniesieniu do regulacji Kodeksu cywilnego. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 24 czerwca 2010 r. sygn. II FSK 345/09: „pod pojęciem umorzonych zobowiązań generujących przychód w podatku dochodowym należy właśnie rozumieć takie instytucje prawa cywilnego jak zwolnienie z długu, potrącenie i odnowienie”.

Jednakże, w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpi żadna z powyższych okoliczności, w szczególności nie dochodzi do umorzenia zobowiązania. W opisanej sytuacji nie mamy do czynienia ze zwolnieniem z długu w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, na skutek likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wraz z niespłaconymi zobowiązaniami, nie dojdzie do żadnego z wyżej wskazanych sposobów umorzenia/ wygaśnięcia zobowiązań, który powodowałby w efekcie powstanie przysporzenia po stronie Wnioskodawcy jako dłużnika, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy Spółki.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia z długu na mocy art. 508 Kodeksu cywilnego, konstrukcja ta ma zastosowanie na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Podkreślenia wymaga fakt, że w tym przypadku konieczne jest zawarcie umowy i akceptacja przyjętego rozwiązania przez dłużnika oraz taka intencja ze strony wierzyciela.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie nastąpi zawarcie umowy zwolnienia z długu pomiędzy wierzycielami (pożyczkodawcami), a dłużnikiem (Wnioskodawcą). W przypadku wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, wygaśnięcie zobowiązań nastąpi automatycznie. Nie będzie do tego konieczne zawarcie umowy z wierzycielami, ani jakakolwiek czynności wymagająca ich akceptacji. Nie wystąpią zatem okoliczności, które uzasadniałyby potraktowanie tej sytuacji jako zwolnienie z długu w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Wygaśnięcie zobowiązań Spółki na skutek wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Nadto, dla Wnioskodawcy nie nastąpi przysporzenie majątkowe, ponieważ w momencie wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawca nie będzie już istnieć. W niniejszej sprawie nie można przyjąć, aby Wnioskodawca miał otrzymać w związku z zakończeniem likwidacji i wykreśleniem go z rejestru przedsiębiorców jakiekolwiek nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) świadczenie (realne przysporzenie). W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o CIT, w momencie wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i zakończenia likwidacji, dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu niespłaconych zobowiązań pozostałych na dzień likwidacji. Fakt likwidacji Spółki nie będzie oznaczał umorzenia zobowiązań generującego przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, ponieważ nie dojdzie do zwolnienia z długu, potrącenia, czy też odnowienia na podstawie art. 498-508 Kodeksu cywilnego. Przysporzenie po stronie Spółki nie wystąpi, gdyż zobowiązanie wygaśnie po wykreśleniu Spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, czyli po tym, jak Spółka przestanie istnieć i tym samym być podatnikiem CIT.

Zatem, przypisanie Spółce przychodu w takiej sytuacji nie będzie możliwe.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: interpretacja indywidualna z 5 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.262.2018.1.MC, interpretacja indywidualna z 14 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.124.2017.1.MC, interpretacja indywidualna z 28 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.83.2017.2.DP, interpretacja indywidualna z 14 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP2- 3.4010.78.2019.1.MC. 

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera definicji pojęcia „przychód podatkowy”. Wskazuje jednak, w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, otwarty katalog przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Natomiast, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT:

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje na objęcie zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi.

Wyjątek od tej zasady wskazano w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

 a) bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

 b) postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub

 c) realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub

 d) przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Powyższe przepisy wskazują na to, że, aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim to, by po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy - wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie (częściowo odpłatnie) albo na skutek umorzenia istniejącego już zobowiązania.

Przedmiot Państwa wątpliwości jest związany z ustaleniem, czy w trakcie postępowania likwidacyjnego Wnioskodawcy, wartość niespłaconych zobowiązań Wnioskodawcy, wynikających z tytułu Pożyczki (kapitału pożyczki oraz naliczonych odsetek), pozostałych na moment wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, będzie stanowić dla Spółki przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak już wspomniano wyżej, ujęcie przedmiotu opodatkowania w ustawa o CIT, wskazuje na wszystkie zdarzenia, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, zwiększająca aktywa lub zmniejszająca pasywa.

W niniejszej sprawie nie można więc uznać, że mają Państwo otrzymać w związku z wykreśleniem z rejestru przedsiębiorców jakiekolwiek nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) świadczenie (realne przysporzenie). Tym samym, nie można mówić o przychodzie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenie” zobowiązania. Według definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, pojęcie „umorzenie” oznacza „zrezygnowanie całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”.

Przepisyustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej jako: „Kodeks cywilny”) wskazują, że z wygaśnięciem wierzytelności lub zobowiązań mamy do czynienia:

- przez potrącenie - art. 498 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

§ 2. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

„Potrącenie” polega więc na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek). W rezultacie dochodzi do częściowej lub całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności. Potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do opisanego wyżej potrącenia.

- odnowienie – art. 506 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

§ 2. W razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Dotyczy to w szczególności wypadku, gdy wierzyciel otrzymuje od dłużnika weksel lub czek.

„Odnowienie” jest natomiast umową między dłużnikiem a wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania, zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe. Z opisanego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w niniejszej sprawie miało dojść do odnowienia.

- zwolnienie z długu – art. 508 Kodeksu cywilnego:

Do zwolnienia z długu dochodzi natomiast na podstawie umowy zawartej między wierzycielem a dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Wynika z tego, że do skutecznego zwolnienia z długu (wygaśnięcia zobowiązania) konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie, tzn. wyrazi na nie zgodę. Brak zgody dłużnika przekreśla możliwość umorzenia. Zwolnienie z długu może być odpłatne lub nieodpłatne. Brak odpłatności oznacza powstanie przychodu podatkowego po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

W konsekwencji, przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik wyrazi zgodę. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zwolnienia z długu.

W niniejszej sprawie nie dojdzie więc do umorzenia zobowiązań, które spowodowałoby powstanie po Państwa stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań.

Podkreślić należy, że podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Natomiast takie przysporzenie nie wystąpi po Państwa stronie.

W chwili wykreślenia Państwa Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, przestanie ona istnieć, więc niemożliwe będzie przypisanie jej jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

Podsumowując, wartość niespłaconych zobowiązań z tytułu Pożyczek, które pozostałyby w Spółce na dzień wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

- Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).