Interpretacja indywidualna z dnia 28 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.639.2021.10.BK

Ustalenie, czy w sytuacji, kiedy Spółka zgodnie z art. 15ze ustawy o COVID uiszczała wynajmującym czynsz w ustalonej niższej wysokości, w związku z rabatami uzyskanymi w wyniku podpisania odpowiednich aneksów do umów najmu, w Spółce nie powstał przychód do opodatkowania w postaci nieodpłatnego czy też częściowo odpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Interpretacja indywidualna po wyroku Sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

 1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 18 sierpnia 2021 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP) - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1240/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 472/23; i

 2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, kiedy Spółka zgodnie z art. 15ze ustawy o COVID uiszczała wynajmującym czynsz w ustalonej niższej wysokości, w związku z rabatami uzyskanymi w wyniku podpisania odpowiednich aneksów do umów najmu, w Spółce nie powstał przychód do opodatkowania w postaci nieodpłatnego czy też częściowo odpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 18 sierpnia 2021 r. do Organu wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, kiedy Spółka zgodnie z art. 15ze ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych skorzystała z możliwości uiszczania wynajmującym czynszu w ustalonej niższej wysokości, w związku z rabatami uzyskanymi w wyniku podpisania odpowiednich aneksów do umów najmu, w Spółce nie powstał przychód do opodatkowania w postaci nieodpłatnego, czy też częściowo odpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego. Siedziba Spółki znajduje się w W., natomiast działalność prowadzona jest poprzez sieć sklepów rozlokowanych na terenie całego kraju.

Dla celów prowadzonej działalności, Spółka wynajmuje lokale w centrach handlowych lub przy głównych ulicach handlowych w różnych miastach w Polsce.

W związku z wybuchem pandemii COVID-19 Spółka znalazła się w trudnej sytuacji finansowej, bowiem w okresach od 14 marca 2020 r. do 3 maja 2020 r., od 7 listopada 2020 r. do 27 listopada 2020 r. oraz od 28 grudnia 2020 r. do 27 lutego 2020 r. i następnie od 27 lutego 2021 r. do 3 maja 2021 r. zamknięto obiekty handlowe o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m², przez co Wnioskodawca nie mógł prowadzić działalności w sklepach stacjonarnych, a co za tym idzie nie generował w tych okresach przychodów lub generowane one były na niskim poziomie.

W związku z wprowadzeniem zakazu działalności w ww. okresach, ustawodawca wprowadził jednocześnie art. 15ze ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U z 2020 r., poz. 1842 ze zm.; dalej jako: „ustawa o COVID”), który umożliwił nieuiszczanie czynszu z tytułu najmu w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m². Warunkiem skorzystania ze zwolnienia z opłaty czynszu we wskazanych okresach było złożenie wynajmującemu bezwarunkowej i wiążącej oferty woli przedłużenia obowiązywania umowy na dotychczasowych warunkach o okres obowiązywania zakazu przedłużony o sześć miesięcy. Oferta musiała być złożona w okresie trzech miesięcy od dnia zniesienia zakazu. Spółka skorzystała z tego uprawienia i w okresach zamknięcia galerii handlowych nie uiszczała czynszu najmu, ponieważ nie prowadziła w tym czasie działalności - nie korzystała z przedmiotu najmu. Wnioskodawca składał też wynajmującym stosowne oświadczenia o zobowiązaniu się do przedłużenia umów najmu. Alternatywnie, Wnioskodawca podejmował negocjacje z wynajmującymi celem ustalenia bardziej korzystnych warunków najmu.

W efekcie zawierano stosowne aneksy do umów najmu, w których - oprócz korzystania ze zwolnień z opłat na mocy wskazanego art. 15ze ustawy o COVID - ustalano dodatkowe obniżki kosztów czynszu najmu.

Dodatkowo - na mocy dalszych przepisów dot. sytuacji epidemicznej - można było wycofać złożoną uprzednio ofertę, co oznaczało korzystanie ze zwolnienia z płatności czynszu, jednak bez przedłużenia umowy o okres kolejnych sześciu miesięcy.

Na mocy ustawy z dnia 24 czerwca 2021 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 1192; dalej: „Nowelizacja”) wprowadzono art. 15ze¹, obowiązujący od 23 lipca 2021 r., z którego wynika, że w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m² zgodnie z właściwymi przepisami, wysokość świadczeń uprawnionego z tytułu używania powierzchni handlowej należnych udostępniającemu na podstawie zawartej przed dniem 14 marca 2020 r. umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy, przez którą dochodzi do oddania do używania powierzchni handlowej, ulega obniżeniu do 20% wysokości tych świadczeń należnych udostępniającemu na podstawie umowy przed dniem 14 marca 2020 r., a w okresie trzech miesięcy od dnia zniesienia każdego zakazu - do 50% wysokości tych świadczeń należnych udostępniającemu na podstawie umowy przed dniem 14 marca 2020 r.

Jednocześnie został uchylony art. 15ze ustawy o COVID. Spółka zakłada, że w przypadku kolejnych okresów zakazu działalności skorzysta z możliwości obniżenia kosztów czynszu najmu, w oparciu o art. 15ze¹ Nowelizacji.

W związku z uzyskanymi zwolnieniami z czynszu oraz obniżkami kwoty należnego czynszu Spółka rozpoznaje odpowiednio niższe koszty najmu, które są ustalane w następujący sposób:

- dla celów rachunkowych - kwotę zwolnienia z płatności czynszu w księgach Spółka rozpoznaje liniowo. Skutkuje to tym, że w każdym miesiącu Spółka ma taki sam koszt bilansowy dotyczący najmu. Oznacza to, że Wnioskodawca co miesiąc będzie dokonywać pewnych korekt na koncie wynikowym i jednocześnie tych korekt Spółka nie rozpoznaje dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ kosztem dla podatku dochodowego od osób prawnych jest tylko i wyłącznie kwota miesięcznych faktur za najem.

- dla celów podatkowych - koszty wynikające z faktur za usługi najmu są potrącalne w tym okresie, którego dotyczy dana faktura, w wysokości wynikającej z danej faktury.

W związku z powyższym stanem faktycznym (winno być stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym) Spółka powzięła wątpliwość co do prawidłowości metodologii ustalania podstawy opodatkowania, w szczególności rozpoznawania wysokości kosztów związanych z ponoszonymi opłatami za czynsz najmu.

Pytanie

Czy w sytuacji, kiedy Spółka zgodnie z art. 15ze ustawy o COVID uiszczała wynajmującym czynsz w ustalonej niższej wysokości, w związku z rabatami uzyskanymi w wyniku podpisania odpowiednich aneksów do umów najmu, w Spółce nie powstał przychód do opodatkowania w postaci nieodpłatnego czy też częściowo odpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(część pytania oznaczonego we wniosku nr 1)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, w czasie, kiedy Spółka zgodnie z art. 15ze ustawy o COVID uiszczała wynajmującym czynsz w ustalonej niższej wysokości, w związku z rabatami uzyskanymi w wyniku podpisania odpowiednich aneksów do umów najmu, w Spółce nie powstał przychód do opodatkowania w postaci nieodpłatnego świadczenia ani też częściowo odpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”).

Uzasadniając ww. stanowisko Spółka wskazała:

Nieodpłatne świadczenie

W celu zweryfikowania, czy opisane w stanie faktycznym zdarzenie rzeczywiście nie generuje powstania przychodu do opodatkowania w postaci nieodpłatnego świadczenia, należy w pierwszej kolejności odnieść się do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”). Zgodnie z tym przepisem, za przychody (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 UPDOP), uznaje się wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane w UPDOP, jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, pojęcie to w prawie finansowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjęto, że nieodpłatne świadczenie obejmuje wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zatem obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony). (por. uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, wyrok NSA z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1138/13, uchwała NSA z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, uchwała NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1/06).

Podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Do świadczeń nieodpłatnych należą bowiem te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenia w majątku podatnika, które mają konkretny wymiar finansowy – powodują zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów, przy czym nie ma znaczenia, o jakim źródle korzyści mowa. Korzyść ma dotyczyć każdego wzrostu wartości majątkowej bądź zmniejszenia zobowiązania, jakie ciążą na danym podatniku.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP, aby można było dane świadczenie uznać za kategorię świadczeń nieodpłatnych, które faktycznie będzie stanowiło źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do nawiązania stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, uzyskując w ten sposób korzyść w postaci nieuszczuplonego majątku (środków pieniężnych jako aktywów).

Charakterystyczną cechą nieodpłatnego świadczenia jest zatem fakt, aby otrzymujący świadczenie nie był zobowiązany do wykonania żadnego świadczenia wzajemnego. Zatem, takie świadczenie pozyskane przez dany podmiot w przypadku, gdy spełniający dane świadczenie otrzymał lub dopiero otrzyma zapłatę, nie może mieć charakteru nieodpłatnego.

Jak wynika z art. 15ze ust. 1 ustawy o COVID, w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m² zgodnie z właściwymi przepisami, wygasają wzajemne zobowiązania stron umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy, przez którą dochodzi do oddania do używania powierzchni handlowej (umowy).

Powyższe oznacza, że w efekcie zastosowania przedmiotowej regulacji wynajmujący daną powierzchnię sprzedaży nie ma zobowiązania wobec najemcy co do wykonania usługi najmu, a najemca danej powierzchni nie ma zobowiązania w postaci zapłaty czynszu wobec wynajmującego wynikającego z umowy najmu.

Warunkiem powyższego wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań było złożenie na mocy art. 15ze ust. 2 ustawy o COVID udostępniającemu bezwarunkowej i wiążącej oferty woli przedłużenia obowiązywania umowy na dotychczasowych warunkach o okres obowiązywania zakazu przedłużony o sześć miesięcy; oferta taka miała być złożona w okresie trzech miesięcy od dnia zniesienia zakazu.

Jak wskazano w objaśnieniach podatkowych z dnia 21 lipca 2020 r. w sprawie nowych preferencji stosowanych w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 (dalej: „Objaśnienia”): „W kwestii wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań stron umowy najmu lokalu w obiekcie wielkopowierzchniowym, w kontekście art. 15ze ustawy COVID-19, należy wskazać na treść uzasadnienia ustawy COVID-19 zgodnie z którą: „(…) najemca nie prowadząc działalności, nie osiąga żadnych związanych z nią przychodów, co w przypadku przedłużającego się okresu zakazu może negatywnie wpłynąć na jego płynność finansową (niewypłacalność). (…)”

Powyższe prowadzi do konkluzji, iż ustawodawca niejako przesądził, że zakazy prowadzenia określonej działalności przez najemców w galeriach o powierzchni powyżej 2000 m² z powodu epidemii należy traktować jako częściową (bo przemijającą) niemożliwość świadczenia zbliżoną do art. 495 § 2 Kodeksu cywilnego.” (s. 73). Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 495 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli świadczenie jednej ze stron stało się niemożliwe tylko częściowo, strona ta traci prawo do odpowiedniej części świadczenia wzajemnego. Jednakże druga strona może od umowy odstąpić, jeżeli wykonanie częściowe nie miałoby dla niej znaczenia ze względu na właściwości zobowiązania albo ze względu na zamierzony przez tę stronę cel umowy, wiadomy stronie, której świadczenie stało się częściowo niemożliwe.

Niemożność wykonania świadczenia jest potwierdzeniem, iż żadna ze stron stosunku najmu świadczenia nie otrzymuje - najemca nie otrzymuje od wynajmującego usługi najmu, a wynajmujący nie otrzymuje świadczenia wzajemnego, czyli zapłaty za usługę (której - z uwagi na przemijającą niemożność świadczenia - nie wykonuje).

Co więcej, w Objaśnieniach pośrednio wskazano, że w okresie obowiązywania ustawy o COVID nie są brane pod uwagę wzajemne korzyści uzyskiwane na mocy umowy najmu, o czym świadczy zapis: „(…) w okresie obowiązywania zakazów epidemicznych, najemca nie jest zobowiązany do zapłaty umówionego czynszu na rzecz wynajmującego, zaś wynajmujący nie powinien z tej przyczyny domagać się opróżnienia lokalu zajmowanego przez najemcę, którego ten nie może (przez określony czas) wykorzystywać w celu, dla których zawarł uprzednio umowę (tj. prowadzenie działalności w galerii handlowej).” (s. 73-74).

W opinii Spółki powyższe świadczy o tym, że - ponieważ na mocy art. 15ze ustawy o COVID wprowadzono zakaz poboru czynszu z uwagi na wygaśnięcie w okresie zakazu prowadzenia działalności wzajemnych zobowiązań stron umowy najmu - nie uzyskała od wynajmującego żadnego świadczenia, w związku z tym nie mogło mieć miejsca uzyskanie świadczenia nieodpłatnego.

W Objaśnieniach nie ma bezpośredniego wskazania, że zwolnienie, z którego skorzystała Spółka w oparciu o art. 15ze ustawy o COVID, prowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako nieodpłatne świadczenie. Co prawda w Objaśnieniach porusza się kwestię zwolnienia / obniżenia czynszów i ich kwalifikacji jako nieodpłatnie lub częściowo płatne świadczenia - jednak ma to wyłącznie związek ze wskazaniem przepisów ogólnych, które nie mają zastosowania do zwolnienia z czynszu na podstawie przepisu szczególnego, jakim jest art. 15ze ustawy o COVID.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że korzystając ze zwolnienia na mocy art. 15ze ustawy o COVID nie otrzymała nieodpłatnego świadczenia, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o czym świadczą m.in. następujące okoliczności:

- zwolnienia z zapłaty czynszów najmu nie były następstwem uzyskania korzyści kosztem innego podmiotu - wynajmującego,

- skutkiem zwolnienia nie było nieodpłatne przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy.

W szczególności, aby w przedmiotowej sprawie mogło wystąpić nieodpłatne świadczenie, Wnioskodawca musiałby umówić się z wynajmującymi, że pomimo zakazu prowadzenia działalności będzie on korzystał z przedmiotu najmu. Taka sytuacja nie miała miejsca - zobowiązanie ze strony wynajmującego do świadczenia usługi najmu wygasło z mocy prawa na podstawie art. 15ze ustawy o COVID - w związku z czym nie można mówić o powstaniu u Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP.

Potwierdzeniem słuszności powyższego stwierdzenia jest fakt, iż w związku z regulacją art. 15ze ustawy o COVID wynajmującemu nie przysługuje przychód należny z tytułu wynajmu lokalu za okresy objęte działaniem przedmiotowego przepisu. W praktyce oznacza to, że wynajmujący nie był uprawniony do wystawienia faktury na rzecz najemcy, dotyczącej czynszu za najem w okresie objętym zakazem handlu (przy założeniu, że najemca skorzystał z możliwości wynikającej z art. 15ze ustawy o COVID), a jeśli taką fakturę wystawił, to był zobowiązany do sporządzenia odpowiedniej korekty takiego obciążenia.

Jeśli dla wynajmującego nie powstawał przychód należny, pomimo zawartej umowy najmu, to dla najemcy nie mógł powstać przychód z tytułu świadczenia, które nie zostało wykonane.

Przychód z nieodpłatnych świadczeń powstaje, co do zasady, z chwilą otrzymania nieodpłatnego świadczenia, czyli w dniu uzyskania przysporzenia majątkowego. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 UPDOP wartość nieodpłatnego świadczenia, jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku, ustala się według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z brakiem obowiązku zapłaty czynszu za najem ze względu na wstrzymanie świadczenia usług najmu na mocy art. 15ze ust. 1 ustawy o COVID - przy czym Spółka stosując się do ww. okoliczności spełniła obowiązki uprawniające do skorzystania z tego zwolnienia - w okresie obowiązywania zakazu prowadzenia działalności w obiektach handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2, wygasły wzajemne zobowiązania stron umowy najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów, przez którą dochodziło do oddania do używania powierzchni handlowej (umowy). W związku z czym u Spółki nie powstał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Ponadto, Wnioskodawca uważa, że (…) zawarte między stronami aneksy do umów zwiększające obniżki z tytułu czynszu najmu nie będą generować przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych.

W opinii Spółki, wskazane aneksy były podstawą do naliczenia dodatkowej bonifikaty/ uzyskania upustów z tytułu czynszu. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 ustawy PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawodawca w sposób klarowny wyjaśnił, że z kategorii przychodów wyłączone są wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca na podstawie porozumień zawartych z wynajmującymi, otrzymał rabat z tytułu panującej sytuacji gospodarczej spowodowanej pandemią. Na podstawie wskazanego porozumienia, opłaty za najem zostały zmniejszone. Pomimo braku ustawowej definicji rabatu, upustu czy bonifikaty, zgodnie z wyrokiem NSA o sygn. akt II FSK 983/08.: „(bonifikata) oznacza zniżkę od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę; (upust) oznacza zniżkę ceny kupna, przyznaną nabywcy przez sprzedawcę zwykle przy zakupach hurtowych; (rabat) oznacza zniżkę, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towarów, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie”. Przy czym Sąd podkreśli, że wskazane wyżej określenia są synonimami.

Bez wątpienia można uznać, że zawarte porozumienia doprowadziły w rezultacie do przyznania rabatu dla najemców, w tym dla Wnioskodawcy. W związku z czym nie powinny zostać, zgodnie z definicją, uznane za przychód, czy to w formie całościowej czy częściowej.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania

17 stycznia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie Znak: 0111-KDIB1-1.4010.639.2021.1.BK, w którym odmówił Państwu wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku z 18 sierpnia 2021 r. dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w części pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w zakresie określenia, czy w sytuacji, kiedy Spółka zgodnie z art. 15ze ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych skorzystała z możliwości uiszczania wynajmującym czynszu w ustalonej niższej wysokości, w związku z rabatami uzyskanymi w wyniku podpisania odpowiednich aneksów do umów najmu, w Spółce nie powstał przychód do opodatkowania w postaci nieodpłatnego, czy też częściowo odpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu wniosek w powyższym zakresie zawierał bowiem elementy, które uniemożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej. Ww. postanowienie zostało Państwu doręczone 25 stycznia 2022 r.

Natomiast w pozostałym zakresie wniosek został rozpatrzony poprzez wydanie w dniu 17 stycznia 2022 r. interpretacji indywidualnej Znak: 0111-KDIB1-1.4010.386.2021.2.BK uznającej Państwa stanowisko za prawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 15 czerwca 2020 r.

Zażalenie na postanowienie

Pismem z dnia 1 lutego 2022 r., które w tym samym dniu wpłynęło do Organu za pośrednictwem platformy ePUAP złożyli Państwo zażalenie na ww. postanowienie z 17 stycznia 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.639.2021.1.BK.

Odpowiedzi na ww. zażalenie udzieliłem w dniu 28 marca 2022 r. postanowieniem Znak: 0111-KDIB1-1.4010.639.2021.2.BS, utrzymując w mocy skarżone postanowienie z 17 stycznia 2022 r. Ww. postanowienie zostało Państwu doręczone 29 marca 2022 r.

Skarga na postanowienie

Pismem z 27 kwietnia 2022 r., wysłanym za pośrednictwem skrytki ePUAP w tym samym dniu, wnieśli Państwo skargę na ww. postanowienie z dnia 28 marca 2022 r.

Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia wydanego w pierwszej instancji.

Pismem z 26 maja 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.639.2021.3.BK udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wyrokiem z 7 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1240/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.639.2021.1.BK.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 472/23 oddalił ww. skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął do mnie 8 marca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, kiedy Spółka zgodnie z art. 15ze ustawy o COVID uiszczała wynajmującym czynsz w ustalonej niższej wysokości, w związku z rabatami uzyskanymi w wyniku podpisania odpowiednich aneksów do umów najmu, w Spółce nie powstał przychód do opodatkowania w postaci nieodpłatnego czy też częściowo odpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w tej części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do części zadanego we wniosku pytania oznaczonego nr 1 przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie kwestia ustalenia, czy w sytuacji, kiedy Spółka zgodnie z art. 15ze ustawy o COVID uiszczała wynajmującym czynsz w ustalonej niższej wysokości, w związku z rabatami uzyskanymi w wyniku podpisania odpowiednich aneksów do umów najmu, w Spółce nie powstał przychód do opodatkowania w postaci nieodpłatnego czy też częściowo odpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie są pozostałe kwestie objęte wnioskiem, co do których w dniu 17 stycznia 2022 r. została wydana interpretacja indywidualna Znak: 0111-KDIB1-1.4010.386.2021.2.BK.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800; dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera definicji przychodu, a jedynie precyzuje - poprzez przykładowe wyliczenie - rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny.

Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

 1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Użyty w powyższym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Jednocześnie, jak wynika z art. 12 ust. 6 ustawy o CIT,

wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

 1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

 2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

 3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

 4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przy czym, stosownie do treści  art. 12 ust. 6a ustawy o CIT,

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”. Jednakże, dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Z kolei, warunkiem do stwierdzenia nieodpłatności danego świadczenia jest brak świadczenia wzajemnego. Należy bowiem wyraźnie zaznaczyć, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych każde świadczenie uzyskiwane przez podmiot, w sytuacji, gdy ten podmiot wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego uzyskuje świadczenie, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Kluczowym zatem w analizowanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy różnica pomiędzy dotychczas płaconym czynszem najmu, a czynszem ustalonym umownie pomiędzy Spółką a wynajmującym na mocy zawartych aneksów do umów najmu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jako przychód z tzw. nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie należy mieć na względzie szczególne okoliczności podejmowanych przez Spółkę negocjacji mających na celu dodatkowe obniżenie wysokości czynszu najmu, poza zakresem wskazanym w art. 15ze ustawy COVID. Pandemia COVID miała znaczny wpływ na ograniczenie/spowolnienie działalności w zakresie handlu detalicznego, którym zajmuje się wnioskodawca. Wynegocjowane za zgodą obu stron, dodatkowe rabaty czynszu najmu uwzględnione w stosownych aneksach do umów mogą w istocie odzwierciedlać ich rynkową wartość. Ograniczenie możliwości generowania przychodów przez Wnioskodawcę w związku ze spowolnieniem handlu detalicznego, mogło bowiem prowadzić do uzasadnionych renegocjacji umów najmu, w celu dostosowania wysokości czynszu do faktycznych możliwości generowania dochodu z najmowanej powierzchni przez wnioskodawcę. W takich okolicznościach uzyskiwane przez Wnioskodawcę dodatkowe rabaty na czynsz najmu powierzchni handlowych, nie powinny stanowić podstawy ustalania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ostateczna weryfikacja rynkowości renegocjowanych czynszów możliwa jest w innym trybie niż procedura wydawania interpretacji indywidualnych.

W okolicznościach przedstawionych we wniosku,  stwierdzić zatem należy, że przychodu z nieodpłatnych świadczeń nie będzie stanowić dla Państwa kwota różnicy pomiędzy uprzednio płaconym czynszem najmu, a czynszem najmu wynikającym z zawartych z wynajmującymi aneksów do umów. Wynegocjowana przez Spółkę obniżka wysokości kwoty czynszu najmu, jest bowiem umowną obniżką ceny za wynajem w okresie objętym umową, w sytuacji, w której nie obowiązywał zakaz prowadzenia działalności, o którym mowa w ww. art. 15ze ustawy o COVID, bądź Spółka nie skorzystała z możliwości wynikającej z ww. przepisu. Skoro zatem określony umownie czynsz najmu ma określoną cenę i cena ta wynika z aneksu do umowy, to nie może być więc mowy o nieodpłatnym świadczeniu na rzecz Spółki.

Kwestia prawidłowości kalkulacji ww. ceny i zasadności stosowanych pomiędzy stronami obniżek, na gruncie prawa cywilnego nie leży natomiast w gestii organu interpretacyjnego.

Zatem Państwa stanowisko w ww. zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia, tj. w 2022 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).