Interpretacja indywidualna z dnia 27 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.159.2024.2.BD

Ustalenie, czy Wnioskodawca będzie uprawniony w myśl art. 18f ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem CIT o wartość przysługującej mu wobec Kontrahenta wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o wartość przysługującej mu wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w deklaracji podatkowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka) podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Jest ona czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Działalność gospodarcza Spółki, prowadzona jest przede wszystkim w zakresie (…). W związku z prowadzoną działalnością handlową, zdarza się, że kontrahenci Spółki opóźniają się z płatnościami za dokonane zakupy bądź płatności takich nie uiszczają w ogóle.

Jeden z klientów Wnioskodawcy, będący przedsiębiorcą oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako: Kontrahent, Nabywca), w okresie od maja do sierpnia 2023 roku nabył w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej szereg towarów oferowanych przez Spółkę. Transakcje te zostały udokumentowane kilkudziesięcioma fakturami VAT, z czego termin zapłaty każdej z nich wypadał na określony dzień w roku 2023 (najpóźniej we wrześniu 2023 roku). W związku z nieotrzymaniem przez Wnioskodawcę zapłaty z tytułu tej części ww. faktur z których wynikająca należność była już wymagalna, zawarł on z Kontrahentem porozumienie na mocy którego należna mu tytułem dokonanej sprzedaży łączna kwota została podzielona na 12 równych, comiesięcznych rat (od września 2023 roku do sierpnia 2024 roku), bez przyporządkowania poszczególnych kwot do określonych transakcji sprzedaży. Zaznaczyć należy, że ww. porozumienie nie miało na celu przedłużenia terminu płatności wynikającego z poszczególnych faktur a jedynie ustalenie łatwiejszej (ratalnej) formy regulowania należności. Porozumienie, dotyczyło wszystkich dokonanych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta dostaw towarów, łącznie z tymi z których wynikające wierzytelności były jeszcze na moment jego zawarcia niewymagalne, podkreślenia wymaga jednak, że na moment jego zawarcia, termin płatności większości faktur już upłynął (niewymagalne było jedynie 6 faktur z ponad 60).

Zaznaczyć należy, że na łamach porozumienia, przewidziano ponadto, iż niedotrzymanie przez Kontrahenta ustalonych warunków będzie skutkowało natychmiastowym egzekwowaniem przez Spółkę całości zadłużenia pozostałego do spłaty.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do tego, jak w sposób prawidłowo winien on w powyższym przypadku stosować ulgę na złe długi zarówno w zakresie VAT jak i podatku dochodowego od osób prawnych.

Pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony w myśl art. 18f ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem CIT o wartość przysługującej mu wobec Kontrahenta wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w deklaracji za rok 2023?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony w myśl art. 18f ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem CIT o wartość przysługującej mu wobec Kontrahenta wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w deklaracji za rok 2023. Jak wynika z art. 18f ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podstawa opodatkowania ustalona zgodnie z art. 18 lub art. 24d ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 18d, art. 18db, art. 18ea-18ef i art. 38eb, może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Natomiast w myśl art. 18f ust. 10 Ustawy o CIT, „ww. przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1.dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2.od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa, a w przypadku gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę - gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności;

3.transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Co do pierwszej z wymienionych przesłanek, stwierdzenie jej istnienia bądź nieistnienia możliwe będzie w momencie składania przez Spółkę deklaracji podatkowej za rok 2023, jednakże na ten moment założyć należy, że zostanie ona spełniona. Drugi z opisanych warunków, jako że wszystkie ze stanowiących przedmiot niniejszego wniosku transakcji zrealizowane zostały w roku 2023, niewątpliwie w momencie składania deklaracji za ww. rok nie upłynie 2 letni okres. W kwestii trzeciej z przesłanek, z faktur oraz porozumienia dotyczącego zrealizowanych dostaw towarów, wprost wynika, że Kontrahent działał w odniesieniu do tych transakcji jako przedsiębiorca.

Ponadto, art. 18f ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przewiduje, że wierzytelność o którą może zostać zmniejszona podstawa opodatkowania, musi być wierzytelnością o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a Ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1790). Jak stanowi art. 4 pkt 1a ww. ustawy, świadczeniem pieniężnym jest wynagrodzenie za dostawę towaru lub wykonanie usługi w transakcji handlowej. Poprzez transakcję handlową należy natomiast rozumieć umowę, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (m.in. przedsiębiorcy) zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością. Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego, faktury stanowiące przedmiot opisanego porozumienia, wynikają z dostawy towarów dokonanej przez Spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością handlową na rzecz jednoosobowego przedsiębiorcy, który dokonał nabycia w ramach prowadzonej przez siebie działalności, o czym świadczy chociażby posłużenie się na potrzeby transakcji numerem NIP a nie PESEL. W związku z tym, przedmiotowa wierzytelność, wypełniać będzie cechy o których mowa w art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych. W związku ze spełnieniem powyższych przesłanek, przeanalizować należy zatem kwestię terminu zastosowania ulgi na złe długi w podatku dochodowym od osób prawnych, pod kątem art. 18f ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jak wynika z przytoczonej wyżej treści wskazanego przepisu, zmniejszenia podstawy opodatkowania o zaległą wierzytelność dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

O sposobie liczenia ww. 90-dniowego terminu stanowi zaś art. 18f ust. 11 ustawy o CIT, stanowiąc, iż okres 90 dni, liczy się począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (rachunku) lub w umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania, a zatem ustawa ta przewiduje metodę analogiczną jak w przepisach ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga jednak, iż przepisy regulujące podatek dochodowy od osób prawnych, dodatkowo zawierają regulację z art. 18f ust. 15, według której jeżeli termin zapłaty określono na fakturze (rachunku) lub w umowie z naruszeniem przepisów ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, przez termin zapłaty, o którym mowa w ust. 1 i 2, rozumie się termin określony zgodnie z przepisami tej ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach „Termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 60 dni, liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, chyba że strony w umowie wyraźnie ustalą inaczej i pod warunkiem, że ustalenie to nie jest rażąco nieuczciwe wobec wierzyciela, z wyłączeniem ust. 2a”.

Jak już wspomniano w opisie stanu faktycznego, daty zapłaty każdej z faktur składających się na przysługującą Spółce wobec Kontrahenta wierzytelność przypadają na poszczególne dni roku 2023 (najpóźniej na wrzesień 2023 roku). Wyżej przytoczone przepisy ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych stanowią, że termin zapłaty określony w umowie nie może przekraczać 60 dni liczonych od dnia doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi. Gdyby uznać, iż za termin zapłaty winno się przyjąć termin z porozumienia, doszłoby do znacznego przekroczenia 60-dniowego terminu zapłaty pomiędzy dniem doręczenia Kontrahentowi poszczególnych faktur, a datą zapłaty.

Wobec powyższego, termin 90 dni o którym mowa art. 18f ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, niewątpliwie winien być obliczany podobnie jak w przypadku stosowania ulgi na złe długi w myśl przepisów ustawy o VAT - od dnia następującego po upływie terminu zapłaty wynikającego z faktury - z uwagi na opisany w uzasadnieniu do poprzedniego pytania charakter porozumienia a także ww. sprzeczność z obowiązującymi przepisami w przypadku przyjęcia za zasadną innej interpretacji.

Mając to na uwadze, jak już wyżej wskazywano, termin zapłaty poszczególnych faktur przypadał najpóźniej we wrześniu 2023 roku, a zatem upływ 90 dniowego terminu w odniesieniu do każdej z faktur, będzie miał miejsce jeszcze w roku 2023. Jak wynika zaś z art. 18f ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem CIT o wysokość niezapłaconych wierzytelności, dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie, zaś biorąc pod uwagę powyższe rozważania - rokiem takim będzie w niniejszym przypadku rok 2023.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony w myśl art. 18f ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem CIT o wartość przysługującej mu wobec Kontrahenta wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w deklaracji za rok 2023.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do regulacji art. 18f ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej „ustawa o CIT”):

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 4 pkt 1a ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1790 ze zm.):

Zgodnie z art. 18f ust. 5 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 18f ust. 7 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 18f ust. 9 ustawy o CIT:

W myśl natomiast art. 18f ust. 10 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 18f ust. 11 ustawy o CIT:

Z art. 18f ust. 15 ustawy o CIT wynika natomiast, że:

Z kolei, w art. 7 ust. 2 ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych wskazano, że:

A zatem w świetle powyższych przepisów, wprowadzono w podatku dochodowym możliwość pomniejszenia przez wierzyciela podstawy opodatkowania o kwotę wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Spółka będzie uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o wartość przysługującej jej wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w deklaracji podatkowej za 2023 rok.

Odnosząc powyższe do ww. przepisów prawa zauważyć należy, że z ustawy o CIT wynika, iż w przypadku nieuregulowania przez dłużnika zobowiązania, wierzyciel ma możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę wierzytelności. Zmniejszenia, o którym mowa powyżej dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Z kolei, o sposobie liczenia 90-dniowego terminu zapłaty stanowią regulacje zawarte w art. 18f ust. 11 ustawy o CIT, zgodnie z którym okres 90 dni, wynikający z art. 18f ust. 1 pkt 1, liczy się począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (rachunku) lub w umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie w związku z dokonanymi przez Kontrahenta zakupami od Wnioskodawcy wystawione zostały faktury dokumentujące oddzielnie każdą transakcję. Faktury te zawierały odrębne terminy płatności przyporządkowane do każdej z nich. Mając na uwadze powyższe, wynikający z art. 18f ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT 90-dniowy termin rozpoczyna bieg w dniu następującym po upływie określonego na danej fakturze terminu zapłaty.

W tym miejscu zauważyć należy, że jak wynika z wniosku, w przedmiotowej sprawie zawarto porozumienie, na mocy którego kwota należna Wnioskodawcy została podzielona na 12 równych, comiesięcznych rat, bez przyporządkowania poszczególnych kwot do określonych transakcji sprzedaży. Porozumienie nie miało na celu przedłużenie terminu płatności wynikających z poszczególnych faktur, a jedynie ustalenie łatwiejszej (ratalnej) formy regulowania należności.

Wskazać należy, że jeżeli w porozumieniu/ugodzie zostanie zawarta zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu płatności, ten termin będzie właściwym do liczenia okresu 90 dni, o którym mowa w art. 18f ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie należy podkreślić, że porozumienie, ugoda, czy inne pismo przedłużające termin spłaty wierzytelności skutkuje tym, że termin naliczania 90 dni uprawdopodabniających nieściągalność wierzytelności, biegnie od nowego wyznaczonego terminu płatności, jedynie wówczas, gdy zostanie zawarte przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności.

W przypadku natomiast, gdy porozumienie, ugoda, czy inne pismo przedłużające termin spłaty wierzytelności zostanie zawarte po upływie 90 dni uprawdopodabniających nieściągalność wierzytelności od pierwotnie ustalonych terminów płatności, wówczas zmiana terminu płatności pozostaje bez wpływu na bieg 90 dni uprawdopodabniających nieściągalność tych wierzytelności.

Tym samym, zmiana terminów płatności w odniesieniu do faktur, dla których Porozumienie zostało zawarte po upływie 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności, nie będzie miała wpływu na bieg 90-dniowego terminu uprawdopodabniającego nieściągalność wierzytelności. Zatem w tym przypadku, zmiana ta nie będzie też miała wpływu na prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 18f ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe do danych zawartych w opisie sprawy, zauważyć zatem należy, że Wnioskodawca zawierając porozumienie o rozłożeniu na raty przysługującej mu wierzytelności po upływie terminów płatności dokonał jedynie ułatwienia sposobu spłaty przysługującego mu zobowiązania, co stanowi wyraz jego dobrej woli wobec Kontrahenta. Zatem, w tym przypadku nie może być mowy o modyfikacji wynikających z faktur terminów płatności, w tym przesunięciu terminów płatności zobowiązania wynikającego z faktur wystawionych wobec Kontrahenta.

Należy zatem uznać, że zawarcie ww. porozumienia miało na celu ułatwienie sposobu spłaty zobowiązania i umożliwienie Kontrahentowi regulacji całości zobowiązania w częściach, a dokonanie tej czynności, nie miało wpływu na przesunięcie terminów płatności wynikających z nieuregulowanych faktur.

W świetle powyższego, ustalenie łatwiejszej formy uregulowania należności w sytuacji rozłożenia płatności na raty, nie skutkuje uwzględnieniem tego faktu przy rozliczaniu ulgi na złe długi. W tym przypadku nie dochodzi do zmiany terminów, o których mowa w art. 18f ust. 1 pkt 1 w związku z art. 18f ust. 11 ustawy o CIT, zatem Spółka może zastosować odliczenie, w okresie wynikającym z pierwotnie ustalonych terminów.

Mając na uwadze powyższe uznać zatem należy, że Wnioskodawca jest uprawniony do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem CIT o wartość przysługującej mu wobec Kontrahenta wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w deklaracji za 2023 rok stosownie do postanowień zawartych w art. 18f ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym, prawidłowe jest Państwa stanowisko wskazujące, że Spółka będzie uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem CIT o wartość przysługującej jej wobec Kontrahenta wierzytelności w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od terminu zapłaty określonym na wystawionych fakturach VAT zgodnie z przepisami art. 18f ustawy o CIT.

Reasumując, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 z zakresu podatku od towarów i usług zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.