Interpretacja indywidualna z dnia 24 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.143.2024.2.ASZ

Nabycie akcji celem ich umorzenia

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia akcji celem ich umorzenia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

C. S.A. (dalej jako: Wnioskodawca bądź Spółka) jest spółką prawa handlowego, wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…). Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych dochodów, niezależnie od miejsca ich uzyskania. Jedynym akcjonariuszem posiadającym całość akcji Spółki jest Gmina (…) (dalej jako: Akcjonariusz).

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim zarządzanie i koordynowanie działalności spółek miejskich wykonujących zadania o charakterze użyteczności publicznej, nadzór właścicielski nad spółkami komunalnymi oraz działalność inwestycyjna w sektorze gospodarki komunalnej. Pozostała aktywność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje: doradztwo ekonomiczne; kupno, sprzedaż i wynajem nieruchomości na własny rachunek; zarządzanie nieruchomościami i prowadzenie inwestycji w tym zakresie; wdrażanie postępu technicznego w gospodarce komunalnej; organizowanie seminariów, konferencji, wystaw; udzielanie poręczeń kredytowych; działalność w zakresie reklamy; działalność rachunkowo-księgową; działalność holdingów; prowadzenie Centrów Obsługi Klienta.

Wnioskodawca posiada w zarządzaniu akcje i udziały miejskich spółek komunalnych, tworząc holdingową strukturę funkcjonowania zorganizowaną w formie grupy kapitałowej, w ramach której Spółka jest podmiotem dominującym. W skład grupy kapitałowej, oprócz Spółki, wchodzą następujące jednostki zależne (dalej łącznie jako: Spółki zależne), w których Spółka posiada całość lub znaczną część udziałów bądź akcji:

1) W. S.A. (KRS (…)) − udział Wnioskodawcy w kapitale spółki wynosi 32,68%,

2) O. S.A. (KRS (…)) − udział Wnioskodawcy w kapitale spółki wynosi 51,00%,

3) Z. S.A. (KRS (…)) − udział Wnioskodawcy w kapitale spółki wynosi 100,00%,

4) M. S.A. (KRS (…)) − udział Wnioskodawcy w kapitale spółki wynosi 100,00%,

5) M. Sp. z o.o. (KRS (…)) − udział Wnioskodawcy w kapitale spółki wynosi 43,61%,

6) T. S.A. KRS ((…)) − udział Wnioskodawcy w kapitale spółki wynosi 74,90%,

7) C. Sp. z o.o. (KRS (…)) − udział Wnioskodawcy w kapitale spółki wynosi 62,96%,

8) C. Sp. z o.o. (KRS (…)) − udział Wnioskodawcy w kapitale spółki wynosi 100%.

We wrześniu 2022 r. Rada Miejska (…) podjęła uchwałę w sprawie rozpoczęcia procesu likwidacji powyższej struktury holdingowej. Proces ten polegać ma na przeniesieniu na Akcjonariusza aktywów finansowych Spółki w postaci akcji i udziałów większości spółek komunalnych, a następnie połączeniu Spółki z jedną ze spółek wchodzących w skład dotychczasowej struktury holdingowej.

W czerwcu 2023 r. Rada Miejska (…) wyraziła w drodze uchwały zgodę na:

- umorzenie znacznej części posiadanych przez Akcjonariusza akcji w Spółce, w drodze ich nabycia przez Wnioskodawcę w zamian za posiadane udziały i akcje spółek komunalnych wymienionych wyżej w punktach od 1) do 7) (dalej jako: Spółki zależne) − do wartości tych udziałów i akcji,

- obniżenie kapitału zakładowego Spółki − stosownie do wymogów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.),

- połączenie Spółki z C.(…) Sp. z o.o. poprzez przejęcie tej ostatniej.

W związku z powyższym, Spółka zamierza dokonać dobrowolnego umorzenia części akcji własnych w trybie art. 359 § 1 i nast. Kodeksu spółek handlowych w drodze ich nabycia od Akcjonariusza za wynagrodzeniem niepieniężnym w postaci udziałów oraz akcji Spółek zależnych. Tym samym powstała wątpliwość dotycząca ewentualnych skutków podatkowych przedmiotowej czynności na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pytania

1. Czy planowane nabycie przez Wnioskodawcę od Akcjonariusza akcji własnych celem ich umorzenia, w zamian za wynagrodzenie niepieniężne w postaci udziałów oraz akcji Spółek zależnych, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

2. Czy przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Akcjonariusza własności udziałów oraz akcji Spółek zależnych tytułem wynagrodzenia niepieniężnego za planowane nabycie akcji własnych w celu ich umorzenia, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, planowane nabycie przez Państwa od Akcjonariusza akcji własnych celem ich umorzenia, w zamian za wynagrodzenie niepieniężne w postaci udziałów oraz akcji Spółek zależnych, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przeniesienie przez Państw na rzecz Akcjonariusza własności udziałów oraz akcji Spółek zależnych tytułem wynagrodzenia niepieniężnego za planowane nabycie akcji własnych  w celu ich umorzenia, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wskazali Państwo, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają:

1) następujące czynności cywilnoprawne:

a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

c) (uchylona),

d) umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

e) umowy dożywocia,

 f) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

g) (uchylona),

h) ustanowienie hipoteki,

 i) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

 j) umowy depozytu nieprawidłowego,

k) umowy spółki;

2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;

3) orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Przytoczony przepis wprowadza zamknięty katalog czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Co istotne, jego zakres nie obejmuje umorzenia dobrowolnego, które polega na nabyciu − odpłatnie bądź nieodpłatnie − akcji przez spółkę  w celu ich umorzenia, za uprzednią zgodą akcjonariusza.

Zarówno w doktrynie prawa podatkowego jak i orzecznictwie sądowym wskazuje się, iż treść wymienionych czynności cywilnoprawnych należy ustalać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Odnosząc się do zakresu przedmiotowego opodatkowania S. Bogucki oraz K. Winiarski  w Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz (LEX) zauważyli: „W określonym  w art. 1 u.p.c.c. zamkniętym katalogu czynności objętych opodatkowaniem dominują rzeczywiście czynności związane z obrotem prawnym, dokonywane na podstawie przepisów prawa cywilnego.”

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 grudnia 2023 r. (sygn. I SA/Wr 378/23) stwierdził: „Ustalenie, że w konkretnym przypadku dana czynność objęta jest przedmiotem opodatkowania p.c.c. wymaga jej kwalifikacji jako wypełniającej zakres pojęciowy zgodnie z odpowiednimi unormowaniami kodeksu cywilnego (...).”

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zamierzają Państwo „odkupić” od Akcjonariusza akcje Spółki i dokonać ich umorzenia w zamian za wypłatę Akcjonariuszowi wynagrodzenia niepieniężnego w postaci udziałów oraz akcji Spółek zależnych. Planowana czynność nie została jednak wymieniona w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta nie będzie również kwalifikowała się do żadnej z umów enumeratywnie wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W szczególności, nie jest ona równoznaczna z umową sprzedaży ani umową zamiany rzeczy lub praw majątkowych. Tego rodzaju umowy zostały bowiem zdefiniowane odpowiednio w art. 535 oraz art. 603 Kodeksu cywilnego. Z kolei umorzenie dobrowolne jako procedura prowadząca do prawnego unicestwienia akcji została uregulowana w art. 359 Kodeksu spółek handlowych. Prawo handlowe jest wprawdzie częścią prawa cywilnego, tym niemniej przepisy Kodeksu spółek handlowych mają charakter szczególny względem przepisów Kodeksu cywilnego. Zwrócił na to uwagę chociażby A. Kidyba w Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych (LEX): „(...) przyjęta koncepcja jedności prawa cywilnego wyraźnie przenosi się na stosunek przepisów kodeksu spółek handlowych do kodeksu cywilnego (...). Jest to stosunek lex specialis - lex generalis, gdzie lex specialis należy odnosić do kodeksu spółek handlowych.”

Ze względu na okoliczność, iż dobrowolny wykup akcji w celu ich umorzenia odbywa się na podstawie przepisów prawa handlowego, czynności tej nie można utożsamiać z czynnościami dokonywanymi w oparciu o przepisy prawa cywilnego (zwłaszcza z cywilnoprawną umową sprzedaży albo zamiany). Bez znaczenia pozostaje tutaj forma wynagrodzenia (pieniężna czy niepieniężna) przewidziana za dobrowolne umorzenie akcji. Wydanie określonych składników majątku tytułem wynagrodzenia nie stanowi bowiem odrębnej od nabycia akcji własnych w celu ich umorzenia czynności, która byłaby objęta zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zarówno planowane przez Spółkę nabycie akcji własnych celem ich dobrowolnego umorzenia, jak również związane z tym przeniesienie na rzecz Akcjonariusza własności udziałów oraz akcji Spółek zależnych tytułem wynagrodzenia niepieniężnego, nie będzie generowało obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2022 r. (nr 0111-KDIB2-2.4014.214.2022.2.PB): „Instytucja umorzenia akcji  w spółce w drodze nabycia jej przez spółkę jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać ze statutu. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego. Tym samym nabycie przez Wnioskodawcę własnych akcji  w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem należy traktować jako szczególny rodzaj umowy, który nie został wymieniony w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowy tego typu nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży albo umowy zamiany rzeczy lub praw, wymienionych w tym katalogu. Tym samym − z powyższych przyczyn − transakcja nabycia przez Wnioskodawcę własnych akcji celem ich umorzenia, z jednoczesnym obniżeniem kapitału zakładowego, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295):

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy:

Podatkowi podlegają:

 2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;

 3) orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, szczegółowe wyznaczenie zakresu przedmiotowego opodatkowania ww. podatkiem ma określone konsekwencje prawne. Oznacza to, że ustawodawca wprowadzając tę zasadę, wyłączył od opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w omawianym przepisie. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zamierzają Państwo dokonać dobrowolnego umorzenia części akcji własnych w trybie art. 359 § 1 i nast. Kodeksu spółek handlowych w drodze ich nabycia od Akcjonariusza za wynagrodzeniem niepieniężnym w postaci udziałów oraz akcji Spółek zależnych, z jednoczesnym obniżeniem Państwa kapitału zakładowego.

Odnosząc się do tak przedstawionego zagadnienia wyjaśnić należy, że instytucja umorzenia akcji w spółce akcyjnej oraz otrzymania przez akcjonariusza przysługującego mu z tego tytułu wynagrodzenia uregulowana została w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).

Zgodnie z art. 359 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych:

Stosownie do treści art. 360 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

W myśl art. 362 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych:

Z kolei w myśl art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r.  poz. 1610 ze zm.):

Stosownie do art. 555 ww. ustawy:

Oznacza to, że przepisy sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio m.in. do sprzedaży praw majątkowych.

Z powyższych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, iż cena, obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży, stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

Natomiast zgodnie z art. 603 i 604 Kodeksu cywilnego:

W przypadku określonego w art. 359 Kodeksu spółek handlowych nabycia od akcjonariusza akcji przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności nabycia akcji w celu ich umorzenia nie można zatem zakwalifikować jako umowy sprzedaży, o której mowa w ww. przepisie.

Z tych samych względów nabycia akcji w celu ich umorzenia nie można utożsamiać z umową zamiany. Zgodnie bowiem z powołanym powyżej art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Instytucja umorzenia akcji w spółce w drodze ich nabycia przez spółkę od akcjonariusza jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać ze statutu. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Tym samym nabycie przez Państwa akcji własnych celem ich umorzenia, w zamian za wynagrodzenie niepieniężne w postaci udziałów oraz akcji Spółek zależnych – należy traktować jako szczególny rodzaj czynności, który nie został wymieniony w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży albo umowy zamiany rzeczy lub praw, wymienionych w tym katalogu. Zatem nabycie przez Państwa akcji własnych celem ich umorzenia, w zamian za wynagrodzenie niepieniężne w postaci udziałów oraz akcji Spółek zależnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Transakcja ta – zgodnie z Państwa stanowiskiem – nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie mieści się bowiem w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast z tytułu przeniesienia przez Państwa na rzecz Akcjonariusza własności udziałów oraz akcji Spółek zależnych tytułem wynagrodzenia niepieniężnego za planowane nabycie akcji własnych w celu ich umorzenia po Państwa stronie również nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych; nie będą Państwo stroną, która przyjmuje wynagrodzenie za umorzone akcje.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja – zgodnie ze złożonym wnioskiem, została wydana wyłącznie dla Państwa. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, tylko Państwo mogą czerpać z wydanej interpretacji ochronę prawną. Interpretacja ta stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie powstania po Państwa stronie skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia przez Państwa od Akcjonariusza akcji własnych celem ich umorzenia oraz z tytułu przeniesienia przez Państwa na rzecz Akcjonariusza własności udziałów oraz akcji Spółek zależnych. Zatem nie donosimy się w niej do skutków podatkowych jakie mogłyby powstać po stronie Akcjonariusza z tytułu przeniesienia przez Państwa na jego rzecz własności udziałów oraz akcji Spółek zależnych.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie innego podmiotu i nie wiąże Organu  w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.