Interpretacja indywidualna z dnia 20 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.190.2024.1.IK

Doliczenie podatku VAT przy zawieraniu umowy na zajęcie pasa drogowego w celu prowadzenia robót i umieszczania w nim urządzeń infrastruktury technicznej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zasad opodatkowania podatkiem VAT opłat pobieranych za zajęcie pasa drogowego. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca jako zarządca dróg gminnych zawiera umowy cywilnoprawne na zajęcie pasa drogowego (drogi wewnętrznej) znajdującego się na terenie Gminy (dalej: Umowy) celem prowadzenia robót w pasie drogowym (wykonanie przyłączy) lub umieszczenia w pasie drogowym urządzeń liniowych obcych (m.in. przyłączy, reklam).

Ponadto, Umowy mogą być zawierane na czas nieokreślony bądź na czas określony.

Dodatkowo, Wnioskodawca na podstawie Umów pobiera od podmiotów zajmujących pas drogowy opłaty (dalej: Opłaty), których wysokość ustalana jest na podstawie obowiązującej uchwały Nr (…) Rady Gminy w (…) z (…) 2019 roku w sprawie zmiany Uchwały Nr (…) Rady Gminy (…) z (…) 2018 roku w sprawie ustalania wysokości stawek opłat za zajęcie pasa drogowego oraz umieszczania w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej i obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam, wydanego na podstawie art. 40 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 40 ust. 3, 8, 9 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

W przedmiotowej uchwale ustalone zostały zróżnicowane wysokości opłat za zajmowanie powierzchni 1 m² pasa drogowego, w zależności od rodzaju zajęcia.

Pytanie

Czy gmina powołując się na powyższe akty prawa miejscowego, przy zawieraniu umowy na zajęcie pasa drogowego w celu prowadzenia robót i umieszczenia w nim urządzeń infrastruktury technicznej, powinna do stawki określonej w zarządzeniu doliczyć podatek VAT w stawce 23%?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przy zawieraniu umowy za zajęcie pasa drogowego dróg gminnych i dróg wewnętrznych, będzie miał zastosowanie art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429) mówiący o tym, że są to środki publiczne stanowiące nieopodatkowane należności budżetowe.

Zatem w przedmiotowej sprawie pobierane przez Wnioskodawcę daniny o charakterze publicznym nie będą stanowiły zapłaty za świadczenie usług. Należy uznać, że Wnioskodawca w zakresie realizacji ww. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa jest adresatem normy prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W związku z tym opłata za zajęcie pasa drogowego pobierana przez Wnioskodawcę zarówno na podstawie wydawanych decyzji jak i na podstawie zawieranych umów cywilno-prawnych nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej –wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 470 ze zm.), organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

W myśl art. 19 ust. 2 ww. ustawy, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1.krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad,

2.wojewódzkich - zarząd województwa,

3.powiatowych - zarząd powiatu,

4.gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Należy jednak podkreślić, że zarówno odpłatna dostawa towarów, jak również odpłatne świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem w przedmiotowej sprawie pobierane przez Wnioskodawcę daniny o charakterze publicznym nie będą stanowiły zapłaty za świadczenie usług. Należy uznać, że Gmina (…) w zakresie realizacji ww. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa jest adresatem normy prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w celu określenia jak traktowane są w oparciu o przepisy ustawy o VAT, wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego czynności, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy jednostki te wykonują samodzielnie działalność gospodarczą. Wprawdzie pojęcie działalności gospodarczej ma obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się niezależnie od jej celów lub rezultatów, aby jednak dana działalność kwalifikowana była, jako działalność gospodarcza, musi mieć ona charakter trwały i być wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez świadczeniodawcę/dostawcę.

W odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego istotne znaczenie ma zwłaszcza ta druga przesłanka, tj. to czy podmiot świadczący otrzymuje wynagrodzenie za świadczone usługi.

Jak już Gmina wskazywała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wysokość opłat ustalana jest na podstawie Uchwały Rady Gminy, a więc aktu prawa miejscowego stanowionego przez organy jednostek samorządu terytorialnego.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, z uwagi na tryb ustalania wysokości opłat, nie stanowią one wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi.

Mając na uwadze powyższe, pobierane przez Gminę odpłatności za zajęcie pasa drogowego nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 26 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.153.2023.2.MD, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) stwierdził, iż: „(...) pobierając opłaty za zajęcie pasa drogowego Gmina będzie wykonywać działania mieszczące się w zakresie zadań własnych. Zatem w przedmiotowej sprawie pobierana danina o charakterze publicznym nie będzie stanowiła zapłaty za świadczenie usług. Należy uznać, że w zakresie realizacji ww. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa Gmina jest adresatem normy prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tak więc ww. opłata za zajęcie pasa drogowego pobierana przez Gminę nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko DKIS zajął również w interpretacji indywidualnej z 20 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.372.2.MAT, wskazując, że „na podstawie powołanych przepisów prawa, Wnioskodawca pobierając opłaty za zajęcie pasa drogowego będzie wykonywał działania mieszczące się w zakresie zadań własnych Gminy. Zatem w przedmiotowej sprawie pobierane opłaty o charakterze publicznym nie będą stanowiły zapłaty za świadczenie usług. Należy uznać, że Wnioskodawca w zakresie realizacji ww. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa jest adresatem normy prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tak więc ww. opłata za zajęcie pasa drogowego pobierana przez Wnioskodawcę nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług”.

Podobne stanowisko zostało przyjęte także w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 10 października 2023 roku nr 0113-KDIPT1-2.4012.608.2023.1.KW.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Zatem organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

• jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ;
• odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Jako zarządca dróg gminnych zawierają Państwo umowy cywilnoprawne na zajęcie pasa drogowego (drogi wewnętrznej) znajdującego się na terenie Gminy celem prowadzenia robót w pasie drogowym (wykonanie przyłączy) lub umieszczenia w pasie drogowym urządzeń liniowych obcych (m.in. przyłączy, reklam). Umowy mogą być zawierane na czas nieokreślony bądź na czas określony. Na podstawie Umów pobierają Państwo od podmiotów zajmujących pas drogowy. Opłaty, których wysokość ustalana jest na podstawie obowiązującej uchwały Nr (…) Rady Gminy w (…) z (…) 2019 roku w sprawie zmiany Uchwały Nr (…) Rady Gminy (…) z (…) 2018 roku w sprawie ustalania wysokości stawek opłat za zajęcie pasa drogowego oraz umieszczania w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej i obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam, wydanego na podstawie art. 40 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 40 ust. 3, 8, 9 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. W uchwale tej ustalone zostały zróżnicowane wysokości opłat za zajmowanie powierzchni 1 m² pasa drogowego, w zależności od rodzaju zajęcia.

W rozpatrywanej sprawie Państwa wątpliwości budzi kwestia czy powołując się na akty prawa miejscowego, przy zawieraniu umowy na zajęcie pasa drogowego w celu prowadzenia robót i umieszczenia w nim urządzeń infrastruktury technicznej, powinni Państwo do stawki określonej w zarządzeniu doliczyć podatek VAT w stawce 23%.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy wykonując czynności z obszaru publicznoprawnego, spełniają Państwo obie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy przesłanki, tj. czy są Państwo organem władzy publicznej oraz czy pobieranie określonych opłat jest czynnością ze sfery cywilnoprawnej, czy publicznoprawnej.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej”, czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna”, czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 320):

Według art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Na mocy art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Jak wynika z art. 39 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Jednak art. 39 ust. 3 ustawy o drogach publicznych stanowi, że:

Na mocy art. 40 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Według art. 40 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych:

W myśl przepisu art. 40 ust. 3 ustawy o drogach publicznych:

Jak stanowi art. 40 ust. 11 ustawy o drogach publicznych:

Stosownie do przepisu art. 40 ust. 12 ustawy o drogach publicznych:

Działania zarządców dróg mieszczą się zatem w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki państwowe władztwa publicznoprawnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.):

W myśl art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych:

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że pobierając opłatę za zajęcie pasa drogowego będą Państwo wykonywać działania mieszczące się w zakresie Państwa zadań własnych.

Zatem w przedmiotowej sprawie pobierana przez Państwa danina o charakterze publicznym nie będzie stanowiła zapłaty za świadczenie usług. Należy uznać, że w zakresie realizacji ww. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa są Państwo adresatem normy prawnej, o której mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym ww. opłata za zajęcie pasa drogowego pobierana przez Państwa nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).