Interpretacja indywidualna z dnia 15 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.237.2024.2.AC

Ulga termomodernizacyjna - brak termomodernizacji, nowy budynek, odliczenie.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 28 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi termomodernizacyjnej. Uzupełnił go Pan pismem z 21 marca 2024 r. (data wpływu 26 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Od 7 września 2021 r. jest Pan wraz z obecną małżonką właścicielem działki 1 położonej w (...) 19 listopada 2021 r. otrzymali Państwo decyzję nr (…) wydaną przez Starostę (...) udzielającą pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Pierwszy wpis w Dzienniku budowy w związku z wytyczeniem geodezyjnym został dokonany 17 marca 2022 r., co oznaczało rozpoczęcie budowy domu. Zawiadomieniem z 27 kwietnia 2023 r. Wójt Gminy R. nadał nieruchomości numer porządkowy (…). Umowę o zaopatrzenie domu w wodę zawarli Państwo z Gminą (...) 9 sierpnia 2023 r. Po wykonaniu instalacji elektrycznej 13 lutego 2023 r. zostali Państwo podłączeni do sieci energetycznej. Od tego dnia otrzymują i opłacają Państwo faktury za zużycie energii elektrycznej.

W związku z chęcią zamiany źródeł energii na źródła odnawialne oraz chęcią obniżenia rachunków za energię elektryczną, 25 września 2023 r. wykonał Pan montaż paneli fotowoltaicznych. Posiada Pan faktury imienne na zakup paneli i niezbędnego osprzętu z 13 września 2023 r. oraz z dnia 15 września 2023 r. Posiada Pan faktury wystawione przez podatnika podatku od towarów i usług, który nie korzysta ze zwolnienia od tego podatku. Z dniem 27 września 2023 r. Operator Systemu Dystrybucyjnego wystawił Panu zaświadczenie o podłączeniu instalacji fotowoltaicznej do sieci.

Zgodnie z art. 5a pkt 18b ustawy: Ilekroć w ustawie jest mowa o: budynku mieszkalnym jednorodzinnym — oznacza to budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. — Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351, z późn. zm.).

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2 i 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.):

Cytowane przepisy są zgodne z posiadanym pozwoleniem na budowę. Na dzień montażu instalacji fotowoltaicznej dom posiadał fundamenty, ściany zewnętrzne i wewnętrzne oraz dach. Posiadał także niezbędne instalacje: przyłącze wody z podpisaną umową, sprawną instalację elektryczną, z których Państwo korzystaliście. Był więc to już istniejący budynek mieszkalny, jednak nieposiadający jeszcze pozwolenia na użytkowanie, które z kolei nie jest obowiązkowe, aby operować nazwą budynek.

Z kolei art. 5a pkt 18c ustawy stanowi, że:

Montaż instalacji fotowoltaicznej (wszystkie posiadane przez Pana wydatki) jako przedsięwzięcie termomodernizacyjne potwierdza zarówno katalog wydatków podlegających odliczeniu znajdujący się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 273) oraz NFOŚiGW, który w programie „Mój prąd” udziela dotacji na ich zakup. Złożył Pan w tym programie wniosek o dotację w wysokości 50% kosztów, oczekuje Pan na wydanie decyzji. Inwestycję rozpoczął i zakończył Pan w 2023 roku. Wydatki termomodernizacyjne nie przekroczyły 53 000 zł i nie zostały dofinansowane z żadnego programu. Ma Pan świadomość, że w przypadku otrzymania dofinansowania odliczeniu podlega tylko część wydatków — bez dotacji. Uzyskuje Pan dochody tylko w Polsce z umowy o pracę, w związku z tym jest Pan podatnikiem rozliczającym się według skali podatkowej.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Przed podłączeniem instalacji fotowoltaicznej nie istniała instalacja ogrzewania w budynku, aktualnie jest Pan w trakcie wykonywania instalacji ogrzewania gazowego. W dniu montażu instalacji fotowoltaicznej posiadał Pan instalację zewnętrzną (butlę gazową).

Będzie Pan właścicielem budynku w momencie złożenia zeznania podatkowego za 2023 rok. Jest to dom mieszkalny, nie zamierza go Pan sprzedawać.

W Pana ocenie budynek poddany termomodernizacji jest budynkiem mieszkalnym, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 2 i 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.):

Cytowane przepisy są zgodne z posiadanym pozwoleniem na budowę. Na dzień montażu instalacji fotowoltaicznej dom posiadał fundamenty, ściany zewnętrzne i wewnętrzne oraz dach. Posiadał także niezbędne instalacje: przyłącze wody z podpisaną umową, sprawną instalację elektryczną, z których Pan korzystał. Był więc to już istniejący budynek mieszkalny, jednak nieposiadający jeszcze pozwolenia na użytkowanie, które z kolei nie jest obowiązkowe, aby operować nazwą budynek mieszkalny.

Wydatki były poniesione zgodnie z art. 2 pkt 2 pkt d ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2021 r. poz. 554) — częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne oraz punktem a — ulepszenie względem projektu budowalnego, w którym nie została uwzględniona fotowoltaika.

Ww. wydatki:

a)nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

b)nie będą odliczone od przychodu na podstawie ustawy o ryczałcie,

c)nie będą uwzględnione w innych ulgach niż termomodernizacja.

Zgodnie z publikacją Edukacja Ekologiczna zamieszczonej na stronie www.gov.pl: do zabiegów wchodzących w skład termomodernizacji należą również działania zmierzające do zmniejszenia zużycia energii elektrycznej. Instalacja fotowoltaiczna z pewnością pasuje do tej definicji, w związku z tym, wpłynęła na poprawę efektywności energetycznej budynku. Inaczej nie byłaby zawarta w ustawie o wspieraniu termomodernizacji i remontów.

Przeprowadzona modernizacja na dzień dzisiejszy nie ma wpływu na ogrzewanie budynku, będzie miała wpływ po uruchomieniu instalacji CO i COW z uwagi na pobór prądu do zasilania pieca gazowego i osprzętu. Aktualnie ma wpływ na ograniczenie poboru energii z sieci.

Częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne jest zapisem z art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów (podpunkt d). W związku z tym, termomodernizacja nie musi odnosić się tylko do ogrzewania budynku. Instalacja fotowoltaiczna pozwala obniżyć koszty energii elektrycznej i pozwala ograniczyć pobór prądu z sieci, który jest wytwarzany ze źródeł nieodnawialnych. Dlatego instalacja fotowoltaiczna pozwala na zmianę źródeł energii na źródła odnawialne. Energia elektryczna jest niezbędna do działania wszelkich instalacji w każdym budynku, w tym urządzeń obsługujących systemy ogrzewania i przygotowania C.W.U.

Posiada Pan umowę z dostawcą energii na dostawę energii elektrycznej do budynku zamieszkałego — grupa taryfowa domowa G11. Pierwsze rozliczenie od dnia 14 kwietnia 2023 r., faktura wystawiona dnia 29 maja 2023 r.

Nie zamieszkuje Pan w budynku poddanym termomodernizacji. Planuje Pan oddać budynek do użytkowania i w nim zamieszkać na przełomie 2024/2025 roku.

Budynek nie posiada jeszcze pozwolenia na użytkowanie, które z kolei nie jest obowiązkowe, aby operować nazwą budynek ani aby skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej.

Opłaca Pan podatek od nieruchomości, zgodnie z pismem Urzędu Gminy obowiązek ten powstał z dniem 1 lutego 2023 r.

W związku z brakiem gminnej sieci kanalizacyjnej posiada Pan własną oczyszczalnię ścieków. Montaż licznika wody wykonał Pan 10 lipca 2023 r. Umowę z Gminą na dostarczanie wody podpisał Pan 9 sierpnia 2023 r., w związku z tym korzysta Pan już z wodociągu i po spisie licznika musi Pan wnosić opłaty.

Nie korzystał Pan z prądu budowlanego, od 14 kwietnia 2023 r. korzysta Pan z taryfy dla gospodarstw domowych.

Pytanie

Czy w związku z wykonaniem częściowej zamiany źródeł energii na źródła odnawialne może Pan w roku 2023 skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej przy rozliczeniu podatku dochodowego — deklaracja PIT-37?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana opinii może Pan skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej, ponieważ zostały spełnione wszystkie ustawowe warunki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 26h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Adresatami ulgi termomodernizacyjnej są podatnicy podatku dochodowego opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku oraz opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, będący właścicielami lub współwłaścicielami jednorodzinnych budynków mieszkalnych, ponoszący wydatki na realizację przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Ponadto, odliczenie przysługuje pod warunkiem zakończenia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w okresie do trzech kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Stosownie do art. 5a pkt 18b ww. ustawy:

Zgodnie z art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm., dalej „Prawo budowlane”)

Art. 5a pkt 18c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że:

W myśl art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2021 r. poz. 554 ze zm.) użyte w ustawie określenia oznaczają:

Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 273 ze zm.).

Analiza powyższych przepisów oraz załącznika do wskazanego wyżej rozporządzenia zawierającego wykaz rodzajów materiałów, urządzeń i usług, na które przysługuje ulga prowadzi do wniosku, że wskazana ulga dotyczy wydatków ściśle związanych z termomodernizacją istniejącego budynku, w efekcie których zaoszczędzona jest energia potrzebna do ogrzania budynku mieszkalnego.

Jak wynika z art. 26h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei art. 26h ust. 3 powołanej ustawy stanowi:

Zgodnie natomiast z art. 26h ust. 4 ww. ustawy:

Według art. 26h ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższa regulacja wskazuje na brak możliwości odliczenia wydatków, których podatnik nie poniósł, gdyż zostały mu zrefinansowane (zwrócone). Odliczeniu podlegają te wydatki, których ciężar ekonomiczny ponosi podatnik (uszczuplają jego majątek). Nie ma także możliwości odliczenia wydatków, które w jakiejkolwiek formie pomniejszyły już zobowiązanie podatkowe podatnika.

Na podstawie art. 26h ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto art. 26h ust. 7 cytowanej ustawy wskazuje, że:

Następnie art. 26h ust. 8 ww. ustawy stanowi:

Art. 26h ust. 9 ww. ustawy wskazuje, że:

Przepisy normujące ulgę termomodernizacyjną nie odwołują się w swej treści do nowo budowanego budynku jednorodzinnego. Dla celów zastosowania przedmiotowej ulgi konieczne jest powiązanie wydatku związanego z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego z budynkiem, który już istnieje i służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiąc konstrukcyjnie samodzielną całość – stosownie do treści cytowanego wyżej art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane.

Dla możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej istotne znaczenie ma kwestia dokonania modernizacji. W tym zakresie należy odnieść się do pojęcia „modernizacja” i „przedsięwzięcie termomodernizacyjne”. Zgodnie ze słownikową definicją modernizacja oznacza unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś, np. produktu, trwałe ulepszenie, np. istniejącego obiektu budowlanego prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej. Obejmuje prace związane z podnoszeniem walorów estetycznych i użytkowych budynku lub innego produktu. Przedsięwzięcie termomodernizacyjne zostało natomiast zdefiniowane w ustawie o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz centralnej ewidencji emisyjności budynków i również oznacza m.in. ulepszenie w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, czy całkowitą lub częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji. Z powyższego wynika, że modernizować można coś, co już istnieje.

Wskazał na to również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 września 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 128/23:

Z opisu sprawy wynika, że w 2022 r. rozpoczął Pan budowę budynku jednorodzinnego. W 2023 r. zawarł Pan umowę na zaopatrzenie domu w wodę z gminą oraz podłączono budynek do sieci elektrycznej. W 2023 r. zainstalował Pan panele fotowoltaiczne. Wskazał Pan, że na dzień dzisiejszy przeprowadzona modernizacja nie ma wpływu na ogrzewanie budynku i że będzie miała wpływ po uruchomieniu instalacji CO i CUW. Jest Pan w trakcie wykonywania instalacji ogrzewania gazowego. Nie mieszka Pan jeszcze w ww. budynku. Nie został on oddany do użytkowania. Opłaca Pan podatek od nieruchomości od stycznia 2023 r.

W związku z powyższym, przedmiotowy budynek został wybudowany, ale nie został on jeszcze wykończony. Przeprowadzone przez Pana prace (zainstalowanie paneli fotowoltaicznych) stanowiły w rzeczywistości kolejny etap prac w budynku mieszkalnym, a nie modernizację istniejącego i faktycznie użytkowanego budynku mieszkalnego, służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Z tego względu trudno uznać, że w tym przypadku nastąpiło faktyczne zakończenie budowy, umożliwiające zamieszkanie i użytkowanie przedmiotowego budynku mieszkalnego, a co za tym idzie, nie można uznać, że budynek ten spełniał już swoją funkcję, czyli służył zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych zgodnie z ww. art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane, gdyż budynek ten był w trakcie faktycznej budowy. W momencie instalacji paneli fotowoltaicznych nie posiadał czynnej instalacji CO i CUW.

Regulacje określające warunki korzystania z ulgi termomodernizacyjnej wykluczają jej stosowanie w przypadku wydatków poniesionych na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w budowie.

Należy również zauważyć, że jako przedsięwzięcie termomodernizacyjne w Pana budynku, z którym mają być związane planowane przez Pana wydatki, wskazał Pan w art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz centralnej ewidencji emisyjności budynków: ulepszenie względem projektu budowlanego, w którym nie została uwzględniona fotowoltaika (a) oraz częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne (d).

Internetowy słownik PWN pojęcie „ulepszenie” definiuje jako cyt.: „to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś”, czyli szeregując na osi czasu poszczególne etapy składające się na „ulepszenie” można wskazać, że punktem rozpoczynającym cały proces będzie istniejący/funkcjonujący element tylko bowiem taki może zostać w kolejnym etapie usprawniony.

W Pana sytuacji nie można mówić o ulepszeniu polegającym na zmniejszeniu zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, ponieważ takie zapotrzebowanie jeszcze faktycznie nie istniało, ponieważ wskazał Pan, że jeszcze w budynku poddanym termomodernizacji Pan nie mieszka oraz w momencie instalacji paneli fotowoltaicznych w ww. budynku nie istniała instalacja ogrzewania budynku i nie została jeszcze uruchomiona instalacja CO i CUW.

Zatem, z opisu sprawy wynika bezspornie, że wszystkie wydatki zostały przez Pana poniesione w trakcie budowy budynku mieszkalnego.

W sytuacji przedstawionej we wniosku brak jest podstaw prawnych do skorzystania przez Pana z tzw. ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest, że nie poniósł Pan wydatku na przedsięwzięcie termomodernizacyjne w istniejącym budynku mieszkalnym.

W konsekwencji nie przysługuje Panu do skorzystania z tzw. ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Pana musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).