Interpretacja indywidualna z dnia 13 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.91.2024.2.KS

Ustalenie czy cena sprzedaży za sprzedane certyfikaty inwestycyjne płacona w ratach przez Fundację na rzecz Fundatora będzie stanowiła świadczenie w postaci ukrytych zysków w rozumieniu art. 24q ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 1a ustawy CIT i opodatkowane na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 3 ustawy CIT albo będzie stanowiła świadczenia w rozumieniu art. 2 ust. 2 UFR i będzie tym samym opodatkowany na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy cena sprzedaży za sprzedane certyfikaty inwestycyjne płacona w ratach przez Fundację na rzecz Fundatora będzie stanowiła świadczenie w postaci ukrytych zysków w rozumieniu art. 24q ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 1a ustawy CIT i opodatkowane na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 3 ustawy CIT albo będzie stanowiła świadczenia w rozumieniu art. 2 ust. 2 UFR i będzie tym samym opodatkowany na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 kwietnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Osoba fizyczna (dalej zwana także Fundatorem) powołała w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (zwana dalej: "UFR" lub "ustawa o fundacji rodzinnej") fundację rodzinną (dalej zwana FR albo „Fundacją”), która obecnie jest w organizacji. Został złożony wniosek o jej rejestrację. Fundator odpowiednio uposaży Fundację wnosząc majątek na fundusz założycielski Fundacji oraz dokonując darowizn na rzecz Fundacji.

Fundator jest obecnie jedynym beneficjentem Fundacji.

Fundator jako sprzedający zawrze także z Fundacją jako kupującą umowę sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych (dalej CI) funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych (dalej FIZ) utworzonego zgodnie z ustawą z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

Cena sprzedaży zostanie określona po wartości rynkowej zgodnie z aktualną wyceną CI. Zapłata ceny sprzedaży zostanie rozłożona na raty - na okres nie dłuższy niż 9 lat.

Pytanie

Czy cena sprzedaży za sprzedane CI płacona w ratach przez Fundację na rzecz Fundatora będzie stanowiła świadczenie w postaci ukrytych zysków w rozumieniu art. 24q ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 1a ustawy CIT i opodatkowane na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 3 ustawy CIT albo będzie stanowiła świadczenia w rozumieniu art. 2 ust. 2 UFR i będzie tym samym opodatkowany na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy CIT?

Pana stanowisko w sprawie

Cena sprzedaży za sprzedane CI płacona w ratach przez Fundację na rzecz Fundatora nie będzie stanowiła świadczenia w postaci ukrytych zysków w rozumieniu art. 24q ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 1a ustawy CIT i nie będzie opodatkowana na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 3 ustawy CIT ani nie będzie stanowiła świadczenia w rozumieniu art. 2 ust. 2 UFR i nie będzie tym samym opodatkowana na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 24q ust. 1 ustawy CIT "Podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:

1) świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej,

2) mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

3) świadczenia w postaci ukrytych zysków - wynosi 15% podstawy opodatkowania."

Zgodnie z art. 24q ust. 1a ustawy CIT "przez świadczenia w postaci ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, rozumie się:

1) odsetki, prowizje, wynagrodzenia i inne opłaty od jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej fundacji rodzinnej przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

2) darowizny lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, inne niż świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, przekazane, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

3) świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu:

a) usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

b) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

4) różnicę między wartością rynkową transakcji określoną zgodnie z art. 11c a ustaloną ceną tej transakcji - w przypadku innych niż określone w pkt 3 transakcji między fundacją rodzinną a beneficjentem, fundatorem, podmiotem powiązanym z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

5) pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi w tej części, która podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym i nie została zwrócona do dnia upływu terminu złożenia deklaracji, o której mowa w art. 24s ust. 1, za ten rok podatkowy;

6) pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi na okres co najmniej 10 lat albo na okres krótszy niż 10 lat, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy wyniósł co najmniej 10 lat.

Zgodnie z art. 24q ust. 2 ustawy CIT "Podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości świadczenia lub mienia, o których mowa w ust. 1.”

Co do kwestii ukrytych zysków to również i w tym przypadku zapłata w ratach ceny sprzedaży CI przez Fundację na rzecz Fundatora będącego jedynym beneficjentem nie może być uznana jako "świadczenia w postaci ukrytych zysków".

Zapłata przez Fundację ceny sprzedaży CI w ratach na rzecz Fundatora nie będzie w szczególności zdarzeniem, o którym mowa w art. 24q ust. 1a pkt 2, 3 ani 4. Wobec powyższego cena sprzedaży CI płatna w ratach nie może być uznana za:

a)"Darowizny lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, inne niż świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, przekazane, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną."

b)"Świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu: usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze."

Opisana sytuacja jest odwrotna od zdarzeń wskazanych w art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. a, tj. Fundacja nie będzie świadczyć na rzecz beneficjenta m.in. usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych tylko Fundacja będzie płaciła cenę sprzedaży za CI zakupione od Fundatora.

c)"Świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu: (...) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7." Opisana sytuacja jest odwrotna od zdarzeń wskazanych w art. 24q ust. 1a pkt 3 lit. b, tj. Fundacja nie będzie uiszczała na rzecz beneficjentów opłat licencyjnych za m.in. znak towarowy lub patent tylko Fundacja będzie płaciła cenę sprzedaży za CI zakupione od Fundatora.

d)"Różnicę między wartością rynkową transakcji określoną zgodnie z art. 11c a ustaloną ceną tej transakcji - w przypadku innych niż określone w pkt 3 transakcji między fundacją rodzinną a beneficjentem, fundatorem, podmiotem powiązanym z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną."

Cena określona zgodnie z art. 11c to cena rynkowa. Przy założeniu, że cena sprzedaży określona w umowie sprzedaży CI przez Fundatora na rzecz Fundacji będzie równa cenie rynkowej to nie powstanie ukryty zysk. Cena sprzedaży za CI rozłożona na raty nie będzie stanowić także pożyczki udzielonej przez Fundację beneficjentowi w tej części, która podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym i nie została zwrócona do dnia upływu terminu złożenia deklaracji, o której mowa w art. 24s ust. 1, za ten rok podatkowy ani pożyczki udzielonej przez Fundację beneficjentowi na okres co najmniej 10 lat albo na okres krótszy niż 10 lat, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy wyniósł co najmniej 10 lat.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej "Przez świadczenie rozumie się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów."

W myśl art. 2 ust. 3 ustawy o fundacji rodzinnej "Fundacja rodzinna w przypadku beneficjenta będącego osobą fizyczną może w szczególności pokrywać koszty jego utrzymania lub kształcenia (...)." Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 2 UFR świadczenie na rzecz beneficjenta ma swojej źródło w statucie i liście beneficjentów. Zatem to statut i lista beneficjentów określają świadczenia na rzecz beneficjenta.

Podkreślić należy, że oprócz ogólnego wskazania w statucie, szczegółowe dane dotyczące beneficjenta i jego uprawnień określa się na liście beneficjentów. Cena sprzedaży za sprzedane CI płacona w ratach przez Fundację na rzecz Fundatora będącego jedynym beneficjentem nie może być uznana za świadczenie w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, gdyż zupełnie inna jest natura prawna ceny z tytułu sprzedaży CI a inna świadczeń określonych w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej.

Cenę sprzedaży Fundator będzie otrzymywał dlatego że zawarł umowę sprzedaży CI, a nie dlatego że jest beneficjentem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Fundacja rodzinna, jako osoba prawna podlega zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na mocy art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”),

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 updop:

Zatem, fundacje rodzinne, co do zasady, objęte są podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych; od powyższego zwolnienia ustawa przewiduje jednak kilka wyjątków.

Zgodnie z art. 6 ust. 6 -10 updop:

Zgodnie z art. 24q ust. 1 updop:

Zatem, zwolnienie wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 25 updop, nie znajdzie zastosowania do przekazanych lub postawionych do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio świadczeń dokonywanych przez fundację rodzinną na rzecz beneficjenta.

Dodać należy, że zgodnie z przepisie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326, dalej: „ufr”):

Z kolei w art. 24q ust. 1a updop ustawodawca wyjaśnił co należy rozumieć przez sformułowanie świadczenia w postaci ukrytych zysków:

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, osoba fizyczna - Fundator, powołała fundację rodzinną – Fundacja obecnie jest w organizacji. Fundator odpowiednio ją uposaży wnosząc majątek na fundusz założycielski. Fundator jako sprzedający zawrze także z Fundacją jako kupującą umowę sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych -CI funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych –FIZ. Cena sprzedaży zostanie określona po wartości rynkowej zgodnie z aktualną wyceną CI. Zapłata ceny sprzedaży zostanie rozłożona na raty - na okres nie dłuższy niż 9 lat.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie czy cena sprzedaży za sprzedane CI płacona w ratach przez Fundację na rzecz Fundatora będzie stanowiła świadczenie w postaci ukrytych zysków w rozumieniu art. 24q ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 1a updop i opodatkowana na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 3 updop oraz, czy będzie stanowiła świadczenia w rozumieniu art. 2 ust. 2 ufr i tym samym będzie opodatkowana na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 1 updop.

Zauważyć należy, że podlegające opodatkowaniu (zgodnie z art. 24q ust. 1 updop) świadczenia zdefiniowane w art. 2 ust. 2 ufr to składniki majątkowe przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów. Zatem są to świadczenia na rzecz beneficjentów przekazywane im z tytułu uprawnień wynikających ze statutu Fundacji.

Z kolei z opisanego przez Państwa zdarzenia przyszłego wynika, że zapłata przez Fundację rodzinną na rzecz Beneficjenta będzie wynikać z odrębnie zawartej przez nią umowy sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych, w której cena będzie ustalona wg zasad rynkowych. Podstawą zapłaty przez fundację rodzinną na rzecz sprzedającego (Fundatora) nie będzie zatem statut fundacji ani lista beneficjentów, lecz właśnie ta odrębnie zawarta umowa. Fundator jako zbywca posiadanych certyfikatów inwestycyjnych na rzecz Fundacji rodzinnej otrzyma więc zapłatę, nie ze względu na to, że jest beneficjentem Fundacji, lecz z tytułu umowy sprzedaży. W takich okolicznościach, cena sprzedaży za sprzedane na rzecz Fundacji rodzinnej certyfikaty inwestycyjne płacona w ratach przez Fundację na rzecz Fundatora nie może zostać uznana za świadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ufr. Powoduje to, że w opisanym we wniosku przypadku Fundacja rodzinna nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 24q ust. 1 pkt 1 updop.

Kwalifikacja otrzymanych przez Fundatora środków w postaci ceny sprzedaży (określonej w wartości rynkowej, zgodnie z aktualną wyceną certyfikatów inwestycyjnych) jako świadczenie w postaci ukrytych zysków wymusza konieczność analizy przepisu art. 24q ust. 1a updop. Punkty 1, 5 i 6 tego przepisu dotyczą różnego rodzaju pożyczek udzielanych przez fundację rodzinną, zatem nie mają zastosowania w opisanym przez Państwa zdarzeniu.

Z kolei punkt 2 tego przepisu dotyczy darowizn i innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (innych niż świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ufr). Skoro otrzymane przez Fundatora środki będą wynikały z zawartej z Fundacją umowy sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych, i co nie mniej istotne będą wypłacane na zasadzie ceny rynkowej, otrzymane przez Fundatora przysporzenie nie będzie miało charakteru świadczenia nieodpłatnego, ani też częściowo odpłatnego. Zatem punkt 2 art. 24q ust. 1a updop również nie będzie miał zastosowania w opisanej przez Państwa sprawie.

Z uwagi na to, że otrzymane przez Fundatora środki będą pochodziły z zawartej umowy sprzedaży nie będą one świadczeniem w postaci ukrytego zysku, o którym mowa w punkcie 3 analizowanego przepisu tj. świadczeniem z tytułu: a) usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, b) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7.

We wniosku wskazali Państwo, że cena sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych ustalona zostanie w wartości rynkowej zgodnie z aktualną wyceną certyfikatów inwestycyjnych. Zatem, w opisanej przez Państwa sprawie nie będzie miał zastosowania także punkt 4 analizowanego przepisu, zgodnie z którym podlegającym opodatkowaniu świadczeniem w postaci ukrytych zysków jest różnica między wartością rynkową transakcji określoną zgodnie z art. 11c a ustaloną ceną tej transakcji.

Na marginesie należy dodać, że zawierając umowę sprzedaży z Fundacją rodzinną Fundator nie występuje ani w roli beneficjenta, ani fundatora Fundacji rodzinnej. Z uwagi na to, otrzymanych przez Fundatora środków w postaci ceny sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych nie należy rozpoznawać, jako świadczenia wynikające z uprawnień zapisanych w statucie Fundacji rodzinnej, gdyż dotyczą one innego tytułu prawnego (umowy sprzedaży), niż wypłata świadczeń zgodnie z art. 24q ust. 1 udodp (zapisów statutu Fundacji rodzinnej).

Z uwagi na to, że cena sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych ustalona zostanie w wartości rynkowej na powyższe stanowisko nie wpłynie fakt, że cena ta będzie płacona w ratach.

Zatem, mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko, zgodnie z którym cena sprzedaży za sprzedane certyfikaty inwestycyjne płacona w ratach przez Fundację na rzecz Fundatora nie będzie stanowiła świadczenia w postaci ukrytych zysków w rozumieniu art. 24q ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 1a updop i nie będzie opodatkowana na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 3 updop ani nie będzie stanowiła świadczenia w rozumieniu art. 2 ust. 2 ufr i nie będzie tym samym opodatkowana na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 1 updop - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy zaznaczyć, że pytanie zadane przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z tym, wydana interpretacja dotyczy tylko kwestii będącej przedmiotem wniosku tj. analizy opisanej przez Państwa sprawy w kontekście wskazanych w pytaniu przepisów. Inne kwestie związane z tematem, ale nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego oraz muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) albo

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).