Interpretacja indywidualna z dnia 15 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2-1.4011.238.2019.10.MN

Skutki podatkowe uczestnictwa w programie o charakterze motywacyjnym.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 4 marca 2019 r. (wpływ 17 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1249/19 i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 czerwca 2019 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Od 2005 r. Wnioskodawca jest pracownikiem spółki X Sp. z o.o. („Pracodawca”), która należy do międzynarodowej grupy kapitałowej X („Grupa”). W celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do Grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę mającą na celu długoterminowy rozwój Grupy wprowadzony został program motywacyjny „(...)” („Program”).

Wnioskodawca oraz wybrani pozostali pracownicy Spółki objęci Programem otrzymują lub będą otrzymywali od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych („Spółka Amerykańska”) nagrodę w postaci Restricted Stock Unit („RSU”) w czterech równych ratach, każdego 15 dnia marca 2015 r., 2016 r., 2017 r. i 2018 r. RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji Spółki Amerykańskiej, nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji).

RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Po upływie okresu restrykcji Wnioskodawca otrzymuje akcje na własność i nabywa prawo do dysponowana nimi (realizacja RSU). Nabycie akcji w ramach realizacji RSU ma charakter nieodpłatny.

Zasady funkcjonowania Programu dotyczącego RSU:

•Program zarządzany jest przez Komitet, który decyduje o tym komu i w jakiej wysokości zostanie przyznana nagroda,

•RSU realizowane są w częściach, dla których okres restrykcji jest różny,

•realizacja RSU następuje pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z postanowień Programu: uczestnik co do zasady pozostaje pracownikiem jednej ze spółek Grupy zarówno w okresie restrykcji, jak i w dniu realizacji RSU, uczestnik osiągnął cele dla niego wyznaczone; w przypadku niezrealizowania któregoś z warunków uczestnik traci prawo do nabycia akcji lub ich części,

•RSU jest niezbywalne i nie może zostać przeniesione na osobę trzecią,

•pracownicy posiadający RSU nie mają żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, m.in. prawa do dywidendy, prawa głosu; prawa te nabywają w momencie objęcia akcji,

•po upływie okresu restrykcji pracownicy otrzymują akcje Spółki Amerykańskiej na swoje rachunki maklerskie prowadzone za granicą i mogą nimi rozporządzać bez ograniczeń,

•wykonawcą Programu jest zewnętrzna, niezależna Spółka (m.in. przekazywanie akcji na konta maklerskie uczestników),

•Spółka notowana jest na giełdzie w Stanach Zjednoczonych, wobec tego sprzedaż akcji odbywać się będzie w walucie USD,

•Pracodawca Wnioskodawcy nie ma wpływu na wybór uczestników programu, ani na wartość gratyfikacji im przyznanej.

Zasady uczestnictwa w Programie nie wynikają z umowy o pracę zawartej przez Pracodawcę z Wnioskodawcą ani z obowiązujących regulaminów wynagradzania, lecz zawarte są w globalnym planie obowiązującym wszystkie spółki z Grupy. Wnioskodawca nie może kierować roszczeń dotyczących RSU do Pracodawcy.

Program motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Program motywacyjny został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy spółki będącej jednostką dominującą w stosunku do pracodawcy Wnioskodawcy, tj. Spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Wnioskodawca warunkowe prawa do nabycia akcji nabywa nieodpłatnie. Organizatorem programu jest X z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, która jest spółką nadrzędną dla X sp. z o.o. Umowę uczestnictwa w programie Wnioskodawca zawarł 17 kwietnia 2014 r. z X. Wnioskodawca od ponad 10 lat pracuje dla X sp. z o.o. na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony.

W wyniku realizacji warunkowego prawa doszło do objęcia akcji w latach: 2015, 2016, 2017, 2018, 2019. Konwersja RSU na akcje rozłożona jest w czasie/latach, zgodnie z regulaminem programu. Koszty uczestnictwa i realizacji programu ponosi Spółka X z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Spółka X sp. z o.o. nie bierze udziału w programie i według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy nie dysponuje informacjami którzy jej pracownicy są uczestnikami programu.

Niezależna, zewnętrzna spółka to Y pełni tylko i wyłącznie funkcję techniczną podobną lub identyczną jaką pełnią domy maklerskie w Polsce. Zasady uczestnictwa i funkcjonowania programu motywacyjnego zostały wprowadzone na podstawie regulaminu określającego warunki funkcjonowania przez spółkę X z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

Uzupełnienie wniosku

RSU otrzymane w ramach Programu Motywacyjnego są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Spółka amerykańska X będąca organizatorem programu motywacyjnego, o którym mowa we wniosku, jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości i status spółki dominującej dotyczy całego okresu obowiązywania wprowadzonego programu motywacyjnego.

Nabycie akcji nastąpiło z realizacji przyznanych RSU:

•w 2015 r. nastąpiło nabycie akcji z RSU przyznanego w 2014 r. (konwersja ¼ całości RSU z 2014 r.);

•w 2016 r. nastąpiło nabycie akcji z RSU przyznanego w 2014 r. (konwersja ¼ całości RSU z 2014 r.);

•w 2017 r. nastąpiło nabycie akcji z RSU przyznanego w 2014 r. (konwersja ¼ całości RSU z 2014 r.) oraz RSU przyznanego w 2016 r. (konwersja¼ całości RSU z 2016 r.);

•w 2018 r. nastąpiło nabycie akcji z RSU przyznanego w 2014 r. (konwersja ¼ całości RSU z 2014 r.) oraz RSU przyznanego w 2016 r. (konwersja ¼ całości RSU z 2016 r.);

•w 2019 r. nastąpiło nabycie akcji z RSU przyznanego w 2016 r. (konwersja ¼ całości RSU z 2016 r.) oraz RSU przyznanego w 2018 r. (konwersja ¼ całości RSU z 2018 r.).

Wskazane we wniosku pytanie dotyczy akcji otrzymanych w latach 2015, 2016, 2017, 2018 i 2019.

Pytanie

Czy otrzymanie akcji (realizacja RSU) skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu? Jeśli tak, to z jakiego źródła oraz w jakiej dacie należy rozpoznać przychód z tytułu otrzymania akcji?

Pana stanowisko

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie akcji (realizacja RSU) nie prowadzi do przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego nabycia akcji poprzez uczestnictwo w programie). Cechą papierów wartościowych jakimi są akcje jest to, że generują dochód lub stratę w przyszłości w postaci dywidendy czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Argumentację tę potwierdza także treść art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przekazanie akcji spółki amerykańskiej w ramach programu nie powoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu w dacie realizacji RSU. Przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia akcji.

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu (dochód oblicza się z każdego źródła odrębnie - art. 9 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8.

Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła i w art. 24 ust. 5 tej ustawy, wskazującym co należy uważać za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych.

Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Objęcie udziałów (akcji) zostało zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych.

W art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano ponadto wyraźnie, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie powstaje w momencie objęcia (nabycia) akcji. Wnioskodawca cytuje treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym, która - w Jego ocenie - dokładnie „opisuje” Jego stan faktyczny: „Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych wart. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

11a. Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

11b. Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1)spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2”.

Takie stanowisko jest, zdaniem Wnioskodawcy, zgodne z wydanymi już indywidualnymi interpretacjami podatkowymi w podobnych sprawach, które zakończyły się rozstrzygnięciem przez sądy administracyjne, które w uzasadnieniach wyroków przywoływały jednolite orzecznictwo sądów w tej sprawie.

Na potwierdzenie prawidłowości swego stanowiska Wnioskodawca przywołuje przykładowe wyroki sądów administracyjnych: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1255/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/GI 791/15 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1000/15.

Dodatkowo Wnioskodawca podnosi, że w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB2-2.4011.171.2017.13.HS dotyczącej analogicznej sytuacji jak Jego, również potwierdzono stanowisko opisane powyżej.

Mając na względzie powyższe wyjaśnienia Wnioskodawca uważa, że przychód nie powstaje w dacie nabycia akcji (realizacji RSU), a dopiero po ich odpłatnym zbyciu kiedy to jako przychód z kapitałów pieniężnych zostanie rozliczony w PIT-38. Fakt nabycia akcji nieodpłatnie będzie miał wpływ na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku zbycia tych akcji. Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy wydatki na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji. Skoro Wnioskodawca otrzymał akcje nieodpłatnie, nie poniesie wydatków na ich nabycie w postaci ceny akcji. Tym samym osiągnięty przez Wnioskodawcę przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych będzie równy uzyskanemu dochodowi i to niezależnie od tego czy wartość rynkowa akcji między ich nabyciem a zbyciem zwiększy się czy obniży (podatnik nigdy nie poniesie straty na zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie).

W ocenie Wnioskodawcy uznanie, że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji, jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu.

Wezwania do uzupełnienia wniosku

Pismem z 8 sierpnia 2019 r. znak 0115-KDIT2-1.4011.238.2019.1.MN wezwałem Pana do uzupełnienia wniosku, tj. doprecyzowania opisu okoliczności faktycznych sprawy oraz podpisania oświadczenia oraz treści wniosku. Ponowie został Pan wezwany pismem z 20 sierpnia 2019 r. o dokonanie brakującej opłaty.

Pana odpowiedź na wezwania

Odpowiedział Pan na wezwania pismami z 16 oraz 21 sierpnia 2019 r.

Interpretacja indywidualna

23 sierpnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną 0115-KDIT2-1.4011.238.2019.3.MN, w której uznałem, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Skarga na interpretację

Wniósł Pan skargę na indywidualną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wniósł Pan o uchylenie wydanej interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił ww. interpretację indywidualną – wyrokiem z 15 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1249/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 23 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 231/21 – oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 lipca 2020 r. stał się prawomocny 23 sierpnia 2023 r. Wpłynął do mnie 16 lutego 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) – dalej: PPSA:

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ww. wyroku,

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Pana stanowisko jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.