Interpretacja indywidualna z dnia 9 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.61.2024.2.MŻA

Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych w przypadku odbiorów częściowych i odbioru końcowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych w przypadku odbiorów częściowych i odbioru końcowego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 kwietnia 2024 r. (wpływ 11 kwietnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka w zakresie prowadzonej działalności wykonuje roboty budowlane w obszarze konstrukcji obiektów mostowych, głównie w zakresie sprężenia i podwieszania, urządzeń dylatacyjnych i technologii budowy. W związku z takim profilem działalności Spółka podpisuje szereg umów podwykonawczych na roboty budowlane i kilka z nich opisuje poniżej.

Spółka pragnie podkreślić, iż wybór tych umów jest przypadkowy i ma na celu jedynie przedstawienie specyfiki wykonywanych prac:

1. Umowa podwykonawcza z 29 marca 2022 r., obejmująca roboty budowlane polegające na wykonaniu prac sprężających na określonym w umowie obiekcie mostowym, zawartą z Generalnym Wykonawcą kontraktu na zaprojektowanie i budowę drogi ekspresowej (dalej „umowa A”);
2. Umowa podwykonawcza z 29 czerwca 2023 r., obejmująca roboty budowlane w zakresie kompleksowego wykonania sprężenia obiektu inżynierskiego określonego umową. Umowa zawarta została z Generalnym Wykonawcą kontraktu na zaprojektowanie i budowę odcinka drogi ekspresowej (dalej: „umowa B”);
3. Umowa podwykonawcza z 18 maja 2022 r., obejmująca roboty budowlane polegające na sprężeniu konstrukcji obiektów mostowych oraz obsłudze technologii nasuwania. Umowa zawarta została z Generalnym Wykonawcą kontraktu na budowę odcinka drogi ekspresowej (dalej: „umowa C”);
4. Umowa podwykonawcza z 30 sierpnia 2022 r., na roboty budowlane polegające na nasuwaniu podłużnym dwóch nitek obiektu mostowego oraz realizacji robót sprężalniczych w ramach realizacji kontraktu na projekt i budowę drogi ekspresowej. Umowa zawarta została z Generalnym Wykonawcą kontraktu (dalej: „umowa D”);

- dalej łącznie „Umowy”.

Wszystkie Umowy zostały podpisane w celu wykonania robót budowlanych w ramach realizacji skomplikowanych, długotrwałych procesów inwestycyjnych. Zapisy wszystkich Umów przewidują częściowe rozliczenia. I tak:

1. W umowie A strony uzgodniły płatności częściowe za wykonanie Przedmiotu Umowy. Najpóźniej ostatniego dnia kalendarzowego każdego miesiąca Spółka i jej klient, Generalny Wykonawca (dalej zwany „GW”), sporządzą i podpiszą obmiar robót wykonanych w tym miesiącu. Następnie Spółka złoży GW wniosek o Przejściowe Świadectwo Płatności (dalej zwane: „PŚP”). W ciągu 28 dni kalendarzowych po dacie otrzymania wniosku o PŚP, GW wyda PŚP, jeżeli będzie to miało zastosowanie lub odrzuci wniosek o PŚP, wraz z zawiadomieniem informującym, które kwoty zawarte we Wniosku o PŚP nie zostały zaakceptowane wraz ze szczegółowymi informacjami w tym zakresie. Spółka będzie mieć prawo do wystawienia faktury na kwotę określoną w PŚP niezwłocznie po jego wydaniu i doręczeniu Spółce przez GW. GW zapłaci Spółce kwoty określone w każdym PŚP w ciągu 30 dni od otrzymania poprawnej faktury. Ponadto strony uzgodniły, że odbiór częściowy stanowi jedynie potwierdzenie wykonania Przedmiotu Umowy w stopniu umożliwiającym dokonanie płatności należnej za dany etap i nie pozbawia GW prawa do późniejszego zgłaszania zastrzeżeń do tej części przedmiotu umowy przy kolejnych odbiorach, w tym przy odbiorze końcowym.
2. W umowie B strony uzgodniły dokonywanie płatności częściowych wg następujących zasad: płatności za wykonywane roboty dokonywane będą jeden raz w miesiącu przez GW na podstawie faktur przejściowych, na podstawie zatwierdzonej przez GW Tabeli Rozliczeniowej określającej stan zaawansowania robót w danym miesiącu. Podstawą wystawienia faktury przez Spółkę jest podpisany przez przedstawiciela GW i Spółki Protokół Odbioru Wykonanych Robót (dalej zwany „Protokół”). Umowa nie określa terminu na podpisanie Protokołu, niemniej strony umówiły się, że będzie to następować w ciągu 30 dni od ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego. Comiesięczne zatwierdzenie wykonanych robót w formie Protokołów nie oznacza ich odbioru w rozumieniu zasad prawa budowlanego bądź zasad wynikających z Kodeksu cywilnego, a sporządzane jest jedynie w celu rozliczenia finansowego robót będących w toku. Termin zapłaty wynagrodzenia wynosił będzie 30 dni kalendarzowych liczonych od daty dostarczenia przez Spółkę wystawionej faktury.
3. W umowie C strony uzgodniły następujące zasady płatności częściowych: do czasu podpisania protokołu końcowego Spółce wypłacane będą zaliczki na poczet wynagrodzenia, w terminie do 30 dni licząc od dnia doręczenia GW prawidłowo wystawionej faktury. Zaliczki płatne będą na podstawie faktur przejściowych, wystawianych w okresach miesięcznych na podstawie protokołów zaawansowania sporządzanych narastająco przez GW. Odbiór częściowy będzie następować według stanu zaawansowania robót na podstawie protokołu zaawansowania robót w terminie 7 dni od daty zgłoszenia gotowości do odbioru - protokołem podpisanym przez kierownika budowy GW oraz kierownika robót Spółki. Odbiór robót dla celów wystawienia faktur przejściowych nie stanowi wyrazu akceptacji i zadowolenia GW jak również nie stanowi częściowego odbioru świadczenia ze względu na niepodzielność przedmiotu umowy, bowiem roboty objęte umową mogą zostać odebrane wyłącznie w całości i wyłącznie w formie protokołu odbioru końcowego całości robót.
4. W umowie D strony uzgodniły rozliczenie częściowe dokonywane za kompletne i ukończone w całości przez Spółkę etapy/elementy robót, nie częściej niż jeden raz w miesiącu (na koniec miesiąca) w oparciu o podpisany przez GW Protokół Zaawansowania Robót (dalej zwany „PZR”) do wysokości 95 % wynagrodzenia umownego netto. Do 20-go dnia miesiąca, w którym Spółka uważa się za uprawnionego do rozliczenia robót, Spółka złoży do GW wniosek o rozliczenie robót wykonanych w danym okresie rozliczeniowym. GW wystawi PZR w terminie 14 dni od otrzymania wniosku Spółki. Termin płatności wynagrodzenia wynosi 30 dni od daty doręczenia GW faktury, do której zostanie załączony oryginał PZR. Warunkiem zgłoszenia gotowości odbiorowej przez Spółkę jest wykonanie robót i potwierdzenie przez GW istnienia skompletowanej dokumentacji powykonawczej, pozwalającej na ocenę prawidłowości wykonania przedmiotu odbioru stanowiącej załączniki do PZR. W przypadku stwierdzenia w wykonanych robotach wad GW jest uprawniony pominąć takie roboty w określeniu zaawansowania procentowego robót. Podpisanie przez GW któregokolwiek z PZR i zapłata jakichkolwiek kwot wynagrodzenia za wykonanie etapu robót nie może być traktowana, jako akceptacja należytego wykonania tego etapu robót, albowiem roboty mogą zostać przyjęte jedynie w całości i jedynie w formie podpisania Protokołu Odbioru Końcowego Robót.

Umowy przewidują także rozliczenia końcowe, na podstawie faktur końcowych wystawionych w oparciu o protokoły odbioru końcowego robót:

1. W umowie A strony uzgodniły, co następuje: jeżeli z postępu robót będzie wynikało, że wniosek o PŚP, który zamierza złożyć Spółka będzie ostatnim wnioskiem o PŚP, wówczas Spółka będzie zobowiązana wystąpić o Końcowe Świadectwo Płatności (dalej zwane: „KŚP”), które będzie obejmowało płatność do 100% wartości wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu zrealizowanego przedmiotu umowy i z zastrzeżeniem innych postanowień Umowy zostanie wydane pod warunkiem ukończenia całości robót zgodnie z Umową. Zasady procedowania KŚP i warunki płatności są analogiczne do warunków płatności częściowych określonych w umowie A.
2. W umowie B strony uzgodniły, że po ukończeniu wszystkich robót objętych przedmiotem umowy (ewentualnie robót dodatkowych) i wystawieniu Protokołu Odbioru Ostatecznego, Spółka będzie uprawniona do wystawienia faktury końcowej. Warunki płatności są analogiczne do warunków płatności częściowych określonych w umowie B.
3. W umowie C uzgodniono, że rozliczenie między stronami dokonane będzie po odbiorze końcowym przedmiotu umowy, na podstawie faktury końcowej. Za datę spełnienia świadczenia uważana będzie data podpisania przez strony protokołu odbioru końcowego robót, objętych przedmiotem umowy, bez uwag istotnych. Przystąpienie GW do czynności odbioru końcowego powinno nastąpić w terminie 7 dni roboczych od dnia skutecznego zawiadomienia przez Spółkę o gotowości do odbioru. Wraz z zawiadomieniem (zgłoszeniem) Spółka zobowiązana jest przedłożyć komplet dokumentów pozwalających na weryfikację i ocenę prawidłowego wykonania przedmiotu odbioru, w tym dokumentację powykonawczą. GW zapłaci Spółce wynagrodzenie (po odliczeniu kwot wypłaconych zaliczek) za wykonanie całości robót objętych umową w terminie do 30 dni od daty dostarczenia przez Spółkę prawidłowo wystawionej faktury do siedziby GW.
4. W umowie D strony uzgodniły, że rozliczenie końcowe dokonane zostanie na podstawie Protokołu Odbioru Końcowego Robót (zwane dalej „POKR”) podpisanego przez GW. Spółka zobowiązana jest do przeprowadzenia przed odbiorem wymaganych właściwymi przepisami badań i prób oraz przedstawienia niezbędnych dokumentów potwierdzających osiągnięcie gotowości odbiorowej. Spółka zgłasza swoją gotowość do odbioru końcowego składając pisemny wniosek do GW o dokonanie odbioru w terminie do 3 dni od osiągnięcia gotowości do odbioru końcowego. GW przystąpi do odbioru końcowego w ciągu 7 dni roboczych od daty osiągnięcia przez Spółkę gotowości do odbioru. Z czynności odbioru GW spisze POKR. Termin płatności wynagrodzenia wynosi 30 dni od daty doręczenia GW faktury, do której zostanie załączony oryginał POKR.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

W odpowiedzi na pytanie: 1. Czy zawierane umowy będą przewidywały cykliczne zapłaty po wykonaniu części usługi budowlanej?

Wskazali Państwo: Umowy przewidują cykliczne (co jeden miesiąc) zapłaty po wykonaniu części usługi budowlanej. Jednakże odbiory częściowe, co opisano w odpowiedzi 5 poniżej w przypadku każdej z analizowanych Umów nie stanowią odbiorów w rozumieniu Prawa budowlanego i nie potwierdzają należytego sposobu wykonania Robót.

W odpowiedzi na pytanie: 2. Czy w zawartych umowach została określona jedna ogólna cena za roboty budowlane czy ceny za poszczególne etapy realizacji?

Wskazali Państwo: W umowach A, B i C określono wynagrodzenie kosztorysowe, w umowie D - ryczałtowe. We wszystkich umowach cena składa się z części EUR i części PLN. Część EUR odpowiada wartości rozliczeniowej dostaw materiałów. W Umowach określone są ilości i ceny jednostkowe materiałów. Po dostawach materiałów rozliczana jest ich dostarczona ilość. Część PLN odpowiada wartości robocizny. W Umowach określane są ilości i ceny jednostkowe elementów robót. Fakturowaniu podlegają ilości wykonane w danym okresie rozliczeniowym przy zastosowaniu cen jednostkowych, o których mowa w akapitach powyżej.

W odpowiedzi na pytanie: 3. Czy formalność odbioru robót (całości, części) została uzgodniona przez strony w umowie? Prosimy podać informację w odniesieniu do wszystkich realizowanych umów.

Wskazali Państwo: Formalność częściowego odbioru robót została uzgodniona w każdej Umowie. Rola odbiorów częściowych została szczegółowo opisana w odpowiedzi 5 poniżej. Odbiory częściowe nie stanowią odbiorów w rozumieniu Prawa budowlanego i nie potwierdzają należytego sposobu wykonania Robót. Odbiór całości robót i należyte wykonanie przedmiotu umowy następuje odbiorem końcowym robót i wydaniem Świadectwa Przejęcia Robót. Tak więc nie są nim odbiory częściowe, służące etapowym rozliczeniom.

W odpowiedzi na pytanie: 4. Czy formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego?

Wskazali Państwo: Formalność częściowego odbioru robót nie stanowi materialnego zakończenia usługi. Zakończenie usługi następuje w drodze odbioru końcowego opisanego w punkcie 3 powyżej. Ostateczna wysokość świadczenia wzajemnego jest z góry określona w każdej Umowie. Odbiór całości robót nie służy ustaleniu ostatecznego wynagrodzenia.

W odpowiedzi na pytanie: 5. Jakie dokumenty formalne zostały uzgodnione w zawieranych umowach?

W szczególności prosimy wskazać:

a) kto jaki dokument wystawia i czego on dotyczy,

b) co dokumentują faktury przejściowe (Umowa B),

c) kto wystawia Tabelę Rozliczeniową (Umowa B) – co z niej wynika,

d) kto wykonuje protokół zaawansowania robót.

Prosimy podać informację w odniesieniu do wszystkich realizowanych umów.

Wskazali Państwo:

Umowa A.

Wniosek o PŚP dotyczy potwierdzonego obmiaru robót wykonanych w danym miesiącu, wystawia go Spółka. Przejściowe Świadectwo Płatności (PŚP) dotyczy kwot wskazanych we Wniosku, podaje łączne wartości wykonanych w danym miesiącu usług, wystawia go GW.

Jednakże odbiór częściowy stanowi jedynie potwierdzenie wykonania Przedmiotu Umowy w stopniu umożliwiającym dokonanie płatności należnej za dany etap i nie pozbawia GW prawa do późniejszego zgłaszania zastrzeżeń do tej części przedmiotu umowy przy kolejnych odbiorach, w tym przy odbiorze końcowym.

Umowa B.

Tabela Rozliczeniowa określa stan zaawansowania robót w danym miesiącu, wystawia ją Spółka. Tabela podaje wyszczególnienie elementów rozliczeniowych, ich ilości i ceny jednostkowe. Protokół Odbioru Wykonanych Robót wystawia GW, dotyczy kwot wskazanych w Tabeli Rozliczeniowej, podaje łączne wartości wykonanych w danym miesiącu usług.

Jednakże zatwierdzenie wykonanych robót w formie Protokołów nie oznacza ich odbioru w rozumieniu zasad prawa budowlanego bądź zasad wynikających z Kodeksu cywilnego, a sporządzane jest jedynie w celu rozliczenia finansowego robót będących w toku.

Faktury przejściowe dokumentują stan zaawansowania robót w danym miesiącu.

Umowa C.

Tabela Elementów Rozliczeniowych określa stan zaawansowania robót w danym miesiącu, wystawia ją Spółka. Tabela podaje wyszczególnienie elementów rozliczeniowych, ich ilości i ceny jednostkowe.

Protokół Zaawansowania Robót wystawia GW, dotyczy on stanu zaawansowania robót wskazanych w Tabeli Rozliczeniowej, podaje łączne wartości wykonanych w danym miesiącu usług.

Jednakże odbiór robót dla celów wystawienia faktur przejściowych nie stanowi wyrazu akceptacji i zadowolenia GW, jak również nie stanowi częściowego odbioru świadczenia ze względu na niepodzielność przedmiotu umowy, bowiem roboty objęte umową mogą zostać odebrane wyłącznie w całości i wyłącznie w formie protokołu odbioru końcowego całości robót.

Umowa D.

Inaczej jak w poprzednich Umowach brak Wniosków o PŚP lub Tabel Rozliczeniowych. Protokół Zaawansowania Robót wykonuje GW, dotyczy on kompletnych i ukończonych w całości etapów/elementów robót. Protokół podaje wyszczególnienie elementów rozliczeniowych, ich ilości i ceny jednostkowe.

Jednakże podpisanie przez GW któregokolwiek z PZR i zapłata jakichkolwiek kwot wynagrodzenia za wykonanie etapu robót nie może być traktowana, jako akceptacja należytego wykonania tego etapu robót, albowiem roboty mogą zostać przyjęte jedynie w całości i jedynie w formie podpisania Protokołu Odbioru Końcowego Robót.

Wszystkie umowy przewidują dwa rodzaje odbiorów:

a)odbiory częściowe na potrzeby ustalenia zaawansowania robót (i tym samym wynagrodzenia należnego Spółce)

b)odbiór końcowy robót budowlanych w rozumieniu przepisów budowlanych (związany z przejęciem robót ale nie wpływający na ustalenie wynagrodzenia Spółki).

W odpowiedzi na pytanie: 6. Czy jest możliwe ustalenie wynagrodzenia od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych? Prosimy podać informację w odniesieniu do wszystkich realizowanych umów.

Wskazali Państwo: Ustalenie wynagrodzenia od usługobiorcy następuje w przypadku każdej z umów w dokumencie wystawianym przez usługobiorcę. Spółka wnioskując o wydanie takiego dokumentu wykazuje elementy robót, które jej zdaniem zostały w danym okresie rozliczeniowym, jednak usługobiorca jest uprawniony do korygowania zarówno ilości, jak i wartości. Takie korekty mogą się zdarzyć (i w praktyce ma to miejsce) w przypadku, gdyby (zdaniem usługobiorcy i/lub Inżyniera Kontraktu) Spółka nie wykonała całości robót, wykonała je z wadą, nie dostarczyła kompletu wymaganych dokumentów towarzyszących, usługobiorca nie zatwierdził u Inżyniera Kontraktu własnych dokumentów kontraktowych, takich jak ZPRS, STWiORB.

W odpowiedzi na pytanie: 7. Czy po wykonaniu odcinka lub całości prac wynagrodzenie jest weryfikowane poprzez rozliczenie kosztorysowe wykazywanych na bieżąco kosztów prac, w celu określenia ostatecznie wysokości rzeczywistego wynagrodzenia za wyświadczone usługi? Prosimy podać informację w odniesieniu do wszystkich realizowanych umów.

Wskazali Państwo: W przypadku umów A, B, C i D po wykonaniu odcinka prac wynagrodzenie jest weryfikowane w sposób analogiczny, jak w umowach opartych o wynagrodzenie kosztorysowe (suma iloczynów ilości i cen jednostkowych wykonanych elementów robót). W przypadku umów A, B oraz C analogicznie ustalane jest wynagrodzenie końcowe. Umowa D jest umową o wynagrodzeniu ryczałtowym.

Pytanie

Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, że w przypadku robót budowlanych realizowanych w oparciu o postanowienia Umów przedstawionych w stanie faktycznym i umów analogicznych do tych umów, obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT z tytułu tych usług będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dnia od dnia zatwierdzenia/podpisania protokołów zaawansowania prac (protokołów częściowych odbiorów prac) lub protokołów końcowych odbiorów prac, to obowiązek podatkowy powstanie 30 dnia od dnia zatwierdzenia/wykonania tych prac?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, roboty/usługi budowlane realizowane przez Spółkę w oparciu o przedstawione w stanie faktycznym Umowy i umowy analogiczne do tych umów należy uznać za wykonane w dniu zatwierdzenia/podpisania protokołów zaawansowania robót lub protokołów odbiorów końcowych robót, stanowiących zgodnie z postanowieniami Umów podstawę do dokonania rozliczeń częściowych oraz rozliczeń końcowych.

W konsekwencji, roboty/usługi budowlane należy uznać za wykonane/zrealizowane w momencie podpisania przez strony umowy protokołu zaawansowania robót (częściowego odbioru robót) lub protokołu odbioru końcowego robót, potwierdzającego wykonanie i zakres robót zrealizowanych odpowiednio w części lub w całości.

W związku z tym, obowiązek podatkowy z tytułu wykonania ww. robót/usług powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a lub w sposób wskazany w art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury a jeśli faktura nie zostanie wystawiona w terminie 30 dnia od dnia zatwierdzenia/wykonania usługi, to z chwilą upływu terminu na jej wystawienie. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych na rzecz innego podatnika VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT i art. 106i ust. 7 ustawy o VAT faktura w takim przypadku powinna być wystawiona nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług i nie wcześniej niż 30. dnia przed wykonaniem usługi lub przed otrzymaniem, przed wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie wystawił faktury w powyższym terminie lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu jej wystawienia, tj. 30 dnia od wykonania usług.

Przytoczone przepisy przesądzają o tym, że prawidłowe określenie momentu wykonania robót/usług budowlanych ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Należy podkreślić że do robót/usług budowlanych może mieć zastosowanie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 2 ustawy o VAT został sformułowany ogólnie, a w konsekwencji należy odnosić go do wszystkich przepisów ustawy o VAT, w tym do art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu robót/usług budowlanych przyjmowanych częściowo, dla których to części określono zapłatę, powstaje w odniesieniu do przyjmowanej części usług z chwilą wystawienia faktury w terminie 30 dni od dnia częściowego wykonania tych usług.

Wskazany art. 19a ust. 2 ustawy o VAT ma zastosowanie również w przypadku stosowania art. 19a ust. 7 i art. 106i ust. 7 ustawy o VAT. W konsekwencji jeśli podatnik nie wystawił faktury dokumentującej częściowe wykonanie robót/usług budowlanych w terminie dla tego przewidzianym lub wystawił ją z opóźnieniem, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu do jej wystawienia, przy czym faktury dokumentujące świadczenie tych usług przyjmowanych częściowo (dla których to części określona została zapłata) mogą być wystawiane do 30 dni wcześniej przed częściowym przyjęciem usługi.

Na analogicznych zasadach do robót/usług budowlanych może mieć zastosowanie art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT. Zgodnie z normą prawną zawartą w tym przepisie usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Również ten przepis został sformułowany ogólnie, a w konsekwencji dotyczy wszystkich przepisów ustawy o VAT, w tym również art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu robót/usług budowlanych, dla których w związku z ich świadczeniem ustalone zostałyby następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, powstawałby z chwilą wystawienia faktur w terminie 30 dni od ostatniego dnia każdego odpowiedniego okresu rozliczeniowego.

We wszystkich Umowach strony przewidziały rozliczenia częściowe.

Zgodnie z zapisami umowy A strony uzależniły płatności częściowe od podpisania przez strony obmiaru robót, złożenia przez Spółkę wniosku o Przejściowe Świadectwo Płatności oraz wydania przez GW Przejściowego Świadectwa Płatności.

Zgodnie z zapisami umowy B strony uzależniły płatności częściowe od zatwierdzenia przez GW Tabeli Rozliczeniowej określającej stan zaawansowania robót w danym miesiącu oraz od podpisania przez przedstawiciela GW i Spółki Protokołu Odbioru Wykonanych Robót stanowiącego podstawę do wystawienia faktury na roboty objęte protokołem. Strony tej umowy określiły, że zatwierdzenie wykonanych robót nie oznacza odbioru w rozumieniu zasad prawa budowlanego bądź zasad wynikających z Kodeksu cywilnego, a sporządzane jest jedynie w celu rozliczenia finansowego robót będących w toku.

W umowie C strony uzgodniły, że rozliczenie między nimi następuje na podstawie protokołów zaawansowania sporządzanych narastająco przez GW. Odbiór częściowy będzie następować według stanu zaawansowania robót na podstawie protokołu zaawansowania robót, protokołem podpisanym przez kierownika budowy GW oraz kierownika robót Spółki.

Z kolei w umowie D strony określiły, że podstawą do wystawienia faktur częściowych będzie rozliczenie częściowe dokonywane za kompletne i ukończone w całości przez Spółkę etapy/elementy robót, nie częściej niż jeden raz w miesiącu (na koniec miesiąca) w oparciu o podpisany przez GW Protokół Zaawansowania Robót.

Zdaniem Spółki, zapisy wszystkich Umów należy rozumieć w kontekście obowiązku podatkowego w VAT w ten sposób, że regulują one zasady usług przyjmowanych częściowo, dla których to części określono zapłatę.

W konsekwencji zastosowanie w odniesieniu do wszystkich usług dla których w Umowach określono częściowe/przejściowe płatności zastosowanie powinien znaleźć art. 19a ust. 2 ustawy o VAT. W żadnym wypadku nie są to usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, dla których obowiązek podatkowy należałoby rozpoznawać zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Zamiarem Spółki nie było określenie następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń. Celem wprowadzenia przytoczonych postanowień do Umów było zdyscyplinowanie kontrahentów Spółki poprzez określenie szczegółowych procedur tak, by kontrahenci Spółki terminowo realizowali częściowe odbiory. W tym też celu do procedur wprowadzono stosowne terminy przewidziane dla podpisywania stosownych protokołów częściowych odbiorów robót. W efekcie wdrożone procedury umożliwiają Spółce uzyskiwanie płatności częściowych w terminie, a tym samym unikanie problemów utraty płynności finansowej. Ma to kluczowe znaczenie w toku realizacji usług w ramach skomplikowanych i kosztowych procesów inwestycyjnych, ponieważ zapewnia Spółce bieżące finansowanie realizowanych przez nią usług.

Stanowisko takie znajduje swoje uzasadnienie również w specyfice umowy o roboty budowlane, dla której standardem jest częściowe przyjmowanie wykonanych usług w oparciu o protokoły zdawczo-odbiorcze. Zgodnie z postanowieniami z każdej z przytoczonych Umów wartość robót rozliczanych w danym okresie ustalana jest przez GW (w okresie przewidzianym na wystawienie dokumentu będącego podstawą do wystawienia faktury przez Spółkę).

Zwrócić należy uwagę, że GW jest jednostronnie uprawniony do korygowania wartości wykonanych robót, a to poprzez uznanie innego niż wnioskuje Spółka stanu ich zaawansowania czy stwierdzenie istniejących wad (przykład w umowie D), z tytułu których wynagrodzenie powinno być obniżone, przy czym wielkość tej obniżki jest kwestią wyłącznie uznaniową.

Ponadto Umowy nie zawsze zawierają precyzyjną tabelę elementów rozliczeniowych, pozwalającą w protokole jednoznacznie ustalić wartość poszczególnych pozycji, często jest to wręcz obiektywnie niemożliwe. W takiej sytuacji, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym element robót wykonany jest jedynie w części, to GW ostatecznie ustala wartość tej części. W związku z powyższym do czasu otrzymania od GW Przejściowego Świadectwa Płatności/Protokołu Odbioru Wykonanych Robót/protokołu zaawansowania/Protokołu Zaawansowania Robót/itd. Spółka nie wie, jaka jest wartość wykonania robót, tym samym nie ma możliwości określenia wysokości należnego podatku. Jak wykazano powyżej, zarówno dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla robót/usług budowlanych przyjmowanych częściowo (dla których to części określona została zapłata), jak i dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z końcowym rozliczeniem całości zrealizowanych robot/usług budowlanych kluczowe jest ustalenie, w którym momencie dochodzi do częściowego, jak i całkowitego wykonania robót.

Podkreślić należy, że stanowisko utożsamiające datę wykonania robót/usług budowlanych dla celów określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z momentem podpisania protokołu odbioru robót jest wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18. We wskazanym wyroku Trybunał odniósł się do znaczenia postanowień umownych w ustalaniu momentu powstawania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych. TSUE zwrócił w szczególności uwagę, że „w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji podlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić”.

Mając na względzie postanowienia umowne odzwierciedlające rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, Trybunał wyjaśnił, że „usługa ta może zostać uznana za wykonaną dopiero po dacie materialnego zakończenia usługi, w następstwie spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności”. Trybunał wyjaśniając, jakie okoliczności w jego ocenie przemawiają za koniecznością uwzględnienia postanowień umownych, zauważył, że „ponieważ warunek, jakim jest sporządzenie protokołu odbioru przez zamawiającego następuje dopiero po upływie terminu, który jest mu przyznany na zgłoszenie usługodawcy ewentualnych wad, które powinien on skorygować, by usługa budowlana lub budowlano- montażowa była zgodna z uzgodnieniami, nie można wykluczyć, że wspomniana usługa nie zostanie całkowicie wykonana przed owym odbiorem”. Trybunał przypomniał, że podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika.

Podkreślił, że w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem. Dlatego też Trybunał uznał, że „(...) w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług - w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający - należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana”.

Z powyższego wyroku Trybunału wynika, że w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług - w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa - należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana.

W konsekwencji, w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że „Art. 66 akapit pierwszy lit. c dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2010/45, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający”.

W niniejszej sprawie istotne jest również orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 65/16. W ww. wyroku z 18 lipca 2019 r. NSA wskazał, że „Uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT”.

Analiza przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego w kontekście przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie z uwzględnieniem przywołanych orzeczeń TSUE i NSA prowadzi do wniosku, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Spółkę robót/usług budowlanych, będzie - stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy - moment wystawienia przez Spółkę na rzecz Zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie robót przez Spółkę, a w przypadku robót wykonanych częściowo - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 2 ustawy - moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie robót.

O wykonaniu robót/usług budowlanych, wykonanych w całości oraz w części, będzie decydować wykonanie tych usług zatwierdzone/podpisane protokołem zaawansowania prac (protokołów częściowych odbiorów prac) lub protokołów końcowych odbiorów prac. Stanowisko takie potwierdzają również organy podatkowe, np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 4 marca 2022 r. IPPP1/443-633/14-3/S/MPE.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo – obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

W przedmiotowej sprawie należy przywołać art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, na podstawie którego:

Przy czym, w myśl art. 19a ust. 7 ustawy:

Należy zatem wskazać, że obowiązek podatkowy dla usług budowlanych lub budowlano‑montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury. Z kolei, gdy nie wskazano tego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w dziale XI Dokumentacja rozdziale 1 Faktury ustawy o VAT.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy:

Przepis art. 106i ust. 7 stanowi, że:

Z powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług.

W odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych częściowo, należy zauważyć, że dla uznania, że usługa jest wykonana w części znaczenie ma – w myśl art. 19a ust. 2 ustawy – czy dla tej części usługi strony ustaliły zapłatę. Zatem dla rozliczeń w zakresie podatku VAT należy przyjąć tę część wykonanej usługi, dla której określono zapłatę. Należy jednak zauważyć, że momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług wykonywanych częściowo nie można określać wyłącznie na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT z pominięciem przepisu szczególnego określonego w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. W przypadku usług budowlanych przyjmowanych częściowo, o ich wykonaniu będzie bowiem decydować faktyczne wykonanie części usług.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

Jak stanowi art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.),

Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych – zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, w którym TSUE orzekł, że:

TSUE w pkt 30 ww. wyroku odwołując się do pkt 26 wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C‑263/15 Lajvér, oraz przytoczonego tam orzecznictwa, odniósł się do bezpośredniego związku występującego pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym i wskazał, że:

W pkt 34 ww. wyroku TSUE wskazał, że:

Z wyroku tego wynika, że formalny odbiór usług budowlanych lub budowlano-montażowych, uznany jest za moment, w którym zostały one wykonane, jednakże po łącznym spełnieniu następujących warunków:

• formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie z postanowieniami odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana,
• formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i
• formalność ta ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

Zatem w przypadku wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, o materialnym wykonaniu usług decyduje uzgodniony przez strony dokument umowny potwierdzający formalność odbioru tych usług, na etapie zgłoszenia do odbioru przez wykonawcę odcinka lub całości prac budowlanych lub budowlano-montażowych.

Z opisu sprawy wynika, że w zakresie prowadzonej działalności wykonują Państwo roboty budowlane w obszarze konstrukcji obiektów mostowych, głównie w zakresie sprężenia i podwieszania, urządzeń dylatacyjnych i technologii budowy. Podpisują Państwo szereg umów podwykonawczych na roboty budowlane, np.:

1.Umowa podwykonawcza obejmująca roboty budowlane polegające na wykonaniu prac sprężających na określonym w umowie obiekcie mostowym, zawartą z Generalnym Wykonawcą kontraktu na zaprojektowanie i budowę drogi ekspresowej. Strony uzgodniły płatności częściowe za wykonanie Przedmiotu Umowy. Najpóźniej ostatniego dnia kalendarzowego każdego miesiąca Spółka i jej klient, Generalny Wykonawca, sporządzą i podpiszą obmiar robót wykonanych w tym miesiącu. Następnie Spółka złoży GW wniosek o Przejściowe Świadectwo Płatności. W ciągu 28 dni kalendarzowych po dacie otrzymania wniosku o PŚP, GW wyda PŚP, jeżeli będzie to miało zastosowanie lub odrzuci wniosek o PŚP, wraz z zawiadomieniem informującym, które kwoty zawarte we Wniosku o PŚP nie zostały zaakceptowane wraz ze szczegółowymi informacjami w tym zakresie. Spółka będzie mieć prawo do wystawienia faktury na kwotę określoną w PŚP niezwłocznie po jego wydaniu i doręczeniu Spółce przez GW. GW zapłaci Spółce kwoty określone w każdym PŚP w ciągu 30 dni od otrzymania poprawnej faktury. Ponadto strony uzgodniły, że odbiór częściowy stanowi jedynie potwierdzenie wykonania Przedmiotu Umowy w stopniu umożliwiającym dokonanie płatności należnej za dany etap i nie pozbawia GW prawa do późniejszego zgłaszania zastrzeżeń do tej części przedmiotu umowy przy kolejnych odbiorach, w tym przy odbiorze końcowym,jeżeli z postępu robót będzie wynikało, że wniosek o PŚP, który zamierza złożyć Spółka będzie ostatnim wnioskiem o PŚP, wówczas Spółka będzie zobowiązana wystąpić o Końcowe Świadectwo Płatności, które będzie obejmowało płatność do 100% wartości wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu zrealizowanego przedmiotu umowy i z zastrzeżeniem innych postanowień Umowy zostanie wydane pod warunkiem ukończenia całości robót zgodnie z Umową. Zasady procedowania KŚP i warunki płatności są analogiczne do warunków płatności częściowych określonych w umowie A.Wniosek o PŚP dotyczy potwierdzonego obmiaru robót wykonanych w danym miesiącu, wystawia go Spółka. Przejściowe Świadectwo Płatności (PŚP) dotyczy kwot wskazanych we Wniosku, podaje łączne wartości wykonanych w danym miesiącu usług, wystawia go GW. Jednakże odbiór częściowy stanowi jedynie potwierdzenie wykonania Przedmiotu Umowy w stopniu umożliwiającym dokonanie płatności należnej za dany etap i nie pozbawia GW prawa do późniejszego zgłaszania zastrzeżeń do tej części przedmiotu umowy przy kolejnych odbiorach, w tym przy odbiorze końcowym.

2.Umowa podwykonawcza obejmująca roboty budowlane w zakresie kompleksowego wykonania sprężenia obiektu inżynierskiego określonego umową. Umowa zawarta została z Generalnym Wykonawcą kontraktu na zaprojektowanie i budowę odcinka drogi ekspresowej. Strony uzgodniły dokonywanie płatności częściowych wg następujących zasad: płatności za wykonywane roboty dokonywane będą jeden raz w miesiącu przez GW na podstawie faktur przejściowych, na podstawie zatwierdzonej przez GW Tabeli Rozliczeniowej określającej stan zaawansowania robót w danym miesiącu. Podstawą wystawienia faktury przez Spółkę jest podpisany przez przedstawiciela GW i Spółki Protokół Odbioru Wykonanych Robót. Umowa nie określa terminu na podpisanie Protokołu, niemniej strony umówiły się, że będzie to następować w ciągu 30 dni od ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego. Comiesięczne zatwierdzenie wykonanych robót w formie Protokołów nie oznacza ich odbioru w rozumieniu zasad prawa budowlanego bądź zasad wynikających z Kodeksu cywilnego, a sporządzane jest jedynie w celu rozliczenia finansowego robót będących w toku. Termin zapłaty wynagrodzenia wynosił będzie 30 dni kalendarzowych liczonych od daty dostarczenia przez Spółkę wystawionej faktury.Strony uzgodniły, że po ukończeniu wszystkich robót objętych przedmiotem umowy (ewentualnie robót dodatkowych) i wystawieniu Protokołu Odbioru Ostatecznego Spółka będzie uprawniona do wystawienia faktury końcowej. Warunki płatności są analogiczne do warunków płatności częściowych określonych w umowie B. Tabela Rozliczeniowa określa stan zaawansowania robót w danym miesiącu, wystawia ją Spółka. Tabela podaje wyszczególnienie elementów rozliczeniowych, ich ilości i ceny jednostkowe. Protokół Obioru Wykonanych Robót wystawia GW, dotyczy kwot wskazanych w Tabeli Rozliczeniowej, podaje łączne wartości wykonanych w danym miesiącu usług. Jednakże zatwierdzenie wykonanych robót w formie Protokołów nie oznacza ich odbioru w rozumieniu zasad prawa budowlanego bądź zasad wynikających z Kodeksu cywilnego, a sporządzane jest jedynie w celu rozliczenia finansowego robót będących w toku. Faktury przejściowe dokumentują stan zaawansowania robót w danym miesiącu.

3.Umowa podwykonawcza obejmująca roboty budowlane polegające na sprężeniu konstrukcji obiektów mostowych oraz obsłudze technologii nasuwania. Umowa zawarta została z Generalnym Wykonawcą kontraktu na budowę odcinka drogi ekspresowej. Strony uzgodniły następujące zasady płatności częściowych: do czasu podpisania protokołu końcowego Spółce wypłacane będą zaliczki na poczet wynagrodzenia, w terminie do 30 dni licząc od dnia doręczenia GW prawidłowo wystawionej faktury. Zaliczki płatne będą na podstawie faktur przejściowych, wystawianych w okresach miesięcznych na podstawie protokołów zaawansowania sporządzanych narastająco przez GW. Odbiór częściowy będzie następować według stanu zaawansowania robót na podstawie protokołu zaawansowania robót w terminie 7 dni od daty zgłoszenia gotowości do odbioru - protokołem podpisanym przez kierownika budowy GW oraz kierownika robót Spółki. Odbiór robót dla celów wystawienia faktur przejściowych nie stanowi wyrazu akceptacji i zadowolenia GW, jak również nie stanowi częściowego odbioru świadczenia ze względu na niepodzielność przedmiotu umowy, bowiem roboty objęte umową mogą zostać odebrane wyłącznie w całości i wyłącznie w formie protokołu odbioru końcowego całości robót.rozliczenie między stronami dokonane będzie po odbiorze końcowym przedmiotu umowy, na podstawie faktury końcowej. Za datę spełnienia świadczenia uważana będzie data podpisania przez strony protokołu odbioru końcowego robót, objętych przedmiotem umowy, bez uwag istotnych. Przystąpienie GW do czynności odbioru końcowego powinno nastąpić w terminie 7 dni roboczych od dnia skutecznego zawiadomienia przez Spółkę o gotowości do odbioru. Wraz z zawiadomieniem (zgłoszeniem) Spółka zobowiązana jest przedłożyć komplet dokumentów pozwalających na weryfikację i ocenę prawidłowego wykonania przedmiotu odbioru, w tym dokumentację powykonawczą. GW zapłaci Spółce wynagrodzenie (po odliczeniu kwot wypłaconych zaliczek) za wykonanie całości robót objętych umową w terminie do 30 dni od daty dostarczenia przez Spółkę prawidłowo wystawionej faktury do siedziby GW. Tabela Elementów Rozliczeniowych określa stan zaawansowania robót w danym miesiącu, wystawia ją Spółka. Tabela podaje wyszczególnienie elementów rozliczeniowych, ich ilości i ceny jednostkowe. Protokół Zaawansowania Robót wystawia GW, dotyczy on stanu zaawansowania robót wskazanych w Tabeli Rozliczeniowej, podaje łączne wartości wykonanych w danym miesiącu usług. Jednakże odbiór robót dla celów wystawienia faktur przejściowych nie stanowi wyrazu akceptacji i zadowolenia GW, jak również nie stanowi częściowego odbioru świadczenia ze względu na niepodzielność przedmiotu umowy, bowiem roboty objęte umową mogą zostać odebrane wyłącznie w całości i wyłącznie w formie protokołu odbioru końcowego całości robót.

4.Umowa podwykonawcza na roboty budowlane polegające na nasuwaniu podłużnym dwóch nitek obiektu mostowego oraz realizacji robót sprężalniczych w ramach realizacji kontraktu na projekt i budowę drogi ekspresowej. Umowa zawarta została z Generalnym Wykonawcą kontraktu. Strony uzgodniły rozliczenie częściowe dokonywane za kompletne i ukończone w całości przez Spółkę etapy/elementy robót, nie częściej niż jeden raz w miesiącu (na koniec miesiąca) w oparciu o podpisany przez GW Protokół Zaawansowania Robót (dalej zwany „PZR”) do wysokości 95% wynagrodzenia umownego netto. Do 20-go dnia miesiąca, w którym Spółka uważa się za uprawnionego do rozliczenia robót, Spółka złoży do GW wniosek o rozliczenie robót wykonanych w danym okresie rozliczeniowym. GW wystawi PZR w terminie 14 dni od otrzymania wniosku Spółki. Termin płatności wynagrodzenia wynosi 30 dni od daty doręczenia GW faktury, do której zostanie załączony oryginał PZR. Warunkiem zgłoszenia gotowości odbiorowej przez Spółkę jest wykonanie robót i potwierdzenie przez GW istnienia skompletowanej dokumentacji powykonawczej, pozwalającej na ocenę prawidłowości wykonania przedmiotu odbioru stanowiącej załączniki do PZR. W przypadku stwierdzenia w wykonanych robotach wad GW jest uprawniony pominąć takie roboty w określeniu zaawansowania procentowego robót. Podpisanie przez GW któregokolwiek z PZR i zapłata jakichkolwiek kwot wynagrodzenia za wykonanie etapu robót nie może być traktowana, jako akceptacja należytego wykonania tego etapu robót, albowiem roboty mogą zostać przyjęte jedynie w całości i jedynie w formie podpisania Protokołu Odbioru Końcowego Robót.Strony uzgodniły, że rozliczenie końcowe dokonane zostanie na podstawie Protokołu Odbioru Końcowego Robót podpisanego przez GW. Spółka zobowiązana jest do przeprowadzenia przed odbiorem wymaganych właściwymi przepisami badań i prób oraz przedstawienia niezbędnych dokumentów potwierdzających osiągnięcie gotowości odbiorowej. Spółka zgłasza swoją gotowość do odbioru końcowego składając pisemny wniosek do GW o dokonanie odbioru w terminie do 3 dni od osiągnięcia gotowości do odbioru końcowego. GW przystąpi do odbioru końcowego w ciągu 7 dni roboczych od daty osiągnięcia przez Spółkę gotowości do odbioru. Z czynności odbioru GW spisze POKR. Termin płatności wynagrodzenia wynosi 30 dni od daty doręczenia GW faktury, do której zostanie załączony oryginał POKR. Inaczej jak w poprzednich Umowach brak Wniosków o PŚP lub Tabel Rozliczeniowych. Protokół Zaawansowania Robót wykonuje GW, dotyczy on kompletnych i ukończonych w całości etapów/elementów robót. Protokół podaje wyszczególnienie elementów rozliczeniowych, ich ilości i ceny jednostkowe. Jednakże podpisanie przez GW któregokolwiek z PZR i zapłata jakichkolwiek kwot wynagrodzenia za wykonanie etapu robót nie może być traktowana, jako akceptacja należytego wykonania tego etapu robót, albowiem roboty mogą zostać przyjęte jedynie w całości i jedynie w formie podpisania Protokołu Odbioru Końcowego Robót.

Wszystkie umowy przewidują dwa rodzaje odbiorów:

a)odbiory częściowe na potrzeby ustalenia zaawansowania robót (i tym samym wynagrodzenia należnego Spółce),

b)odbiór końcowy robót budowlanych w rozumieniu przepisów budowlanych (związany z przejęciem robót ale nie wpływający na ustalenie wynagrodzenia Spółki).

Wszystkie Umowy zostały podpisane w celu wykonania robót budowlanych w ramach realizacji skomplikowanych, długotrwałych procesów inwestycyjnych. Zapisy wszystkich Umów przewidują częściowe rozliczenia.

Umowy przewidują także rozliczenia końcowe, na podstawie faktur końcowych wystawionych w oparciu o protokoły odbioru końcowego robót.

Umowy przewidują cykliczne (co jeden miesiąc) zapłaty po wykonaniu części usługi budowlanej. Jednakże odbiory częściowe, w przypadku każdej z analizowanych Umów nie stanowią odbiorów w rozumieniu Prawa budowlanego i nie potwierdzają należytego sposobu wykonania Robót.

W umowach A, B i C określono wynagrodzenie kosztorysowe, w umowie D - ryczałtowe. We wszystkich umowach cena składa się z części EUR i części PLN. Część EUR odpowiada wartości rozliczeniowej dostaw materiałów. W Umowach określone są ilości i ceny jednostkowe materiałów. Po dostawach materiałów rozliczana jest ich dostarczona ilość. Część PLN odpowiada wartości robocizny. W Umowach określane są ilości i ceny jednostkowe elementów robót. Fakturowaniu podlegają ilości wykonane w danym okresie rozliczeniowym przy zastosowaniu cen jednostkowych, o których mowa w akapitach powyżej.

Formalność częściowego odbioru robót została uzgodniona w każdej Umowie. Odbiory częściowe nie stanowią odbiorów w rozumieniu Prawa budowlanego i nie potwierdzają należytego sposobu wykonania Robót. Odbiór całości robót i należyte wykonanie przedmiotu umowy następuje odbiorem końcowym robót i wydaniem Świadectwa Przejęcia Robót. Tak więc nie są nim odbiory częściowe, służące etapowym rozliczeniom.

Formalność częściowego odbioru robót nie stanowi materialnego zakończenia usługi. Zakończenie usługi następuje w drodze odbioru końcowego. Ostateczna wysokość świadczenia wzajemnego jest z góry określona w każdej Umowie. Odbiór całości robót nie służy ustaleniu ostatecznego wynagrodzenia.

Ustalenie wynagrodzenia od usługobiorcy następuje w przypadku każdej z umów w dokumencie wystawianym przez usługobiorcę. Spółka wnioskując o wydanie takiego dokumentu wykazuje elementy robót, które jej zdaniem zostały w danym okresie rozliczeniowym, jednak usługobiorca jest uprawniony do korygowania zarówno ilości, jak i wartości. Takie korekty mogą się zdarzyć (i w praktyce ma to miejsce) w przypadku, gdyby (zdaniem usługobiorcy i/lub Inżyniera Kontraktu) Spółka nie wykonała całości robót, wykonała je z wadą, nie dostarczyła kompletu wymaganych dokumentów towarzyszących, usługobiorca nie zatwierdził u Inżyniera Kontraktu własnych dokumentów kontraktowych, takich jak ZPRS, STWiORB.

W przypadku umów A, B, C i D po wykonaniu odcinka prac wynagrodzenie jest weryfikowane w sposób analogiczny, jak w umowach opartych o wynagrodzenie kosztorysowe (suma iloczynów ilości i cen jednostkowych wykonanych elementów robót). W przypadku umów A, B oraz C analogicznie ustalane jest wynagrodzenie końcowe. Umowa D jest umową o wynagrodzeniu ryczałtowym.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy w przypadku robót budowlanych realizowanych w oparciu o postanowienia Umów przedstawionych w stanie faktycznym i umów analogicznych do tych umów, obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT z tytułu tych usług będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dnia od dnia zatwierdzenia/podpisania protokołów zaawansowania prac (protokołów częściowych odbiorów prac) lub protokołów końcowych odbiorów prac, to obowiązek podatkowy powstanie 30 dnia od dnia zatwierdzenia/wykonania tych prac.

Obowiązek podatkowy powstaje na zasadach wskazanych w art. 19a ustawy w powiązaniu z art. 106a i nast. ustawy, które to przepisy odnoszą się do zasad wystawiania faktur.

Za moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej (w całości lub w części) należy uważać moment wykonania wszystkich czynności i spełnienia warunków składających się na dane świadczenie. Faktura natomiast stanowi dokument potwierdzający określoną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługi i w tym znaczeniu ma charakter wtórny. Podatnik ma też określony czas na wystawienie faktury, nie jest zobligowany do natychmiastowego jej sporządzenia, co wynika z przepisu art. 106i ust. 3 ustawy. Tak więc, w przypadku wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej dla sposobu opodatkowania i udokumentowania tej czynności decydujący jest moment wykonania usługi, który jest nadrzędny w stosunku do funkcji faktury, jaką jest potwierdzenie określonego zdarzenia podatkowego.

Wskazali Państwo, że wszystkie Umowy zostały podpisane w celu wykonania robót budowlanych w ramach realizacji skomplikowanych, długotrwałych procesów inwestycyjnych. Zapisy wszystkich Umów przewidują częściowe rozliczenia. Umowy przewidują także rozliczenia końcowe, na podstawie faktur końcowych wystawionych w oparciu o protokoły odbioru końcowego robót. Umowy przewidują cykliczne (co jeden miesiąc) zapłaty po wykonaniu części usługi budowlanej. Jednakże odbiory częściowe, w przypadku każdej z analizowanych Umów nie stanowią odbiorów w rozumieniu Prawa budowlanego i nie potwierdzają należytego sposobu wykonania Robót. W Umowach określone są ilości i ceny jednostkowe materiałów. Po dostawach materiałów rozliczana jest ich dostarczona ilość. W Umowach określane są ilości i ceny jednostkowe elementów robót. Fakturowaniu podlegają ilości wykonane w danym okresie rozliczeniowym przy zastosowaniu cen jednostkowych. Odbiór całości robót i należyte wykonanie przedmiotu umowy następuje odbiorem końcowym robót i wydaniem Świadectwa Przejęcia Robót. Tak więc nie są nim odbiory częściowe, służące etapowym rozliczeniom. Ustalenie wynagrodzenia od usługobiorcy następuje w przypadku każdej z umów w dokumencie wystawianym przez usługobiorcę. Wnioskując o wydanie takiego dokumentu wykazują Państwo elementy robót, które Państwa zdaniem zostały w danym okresie rozliczeniowym, jednak usługobiorca jest uprawniony do korygowania zarówno ilości, jak i wartości.

W powyższej sytuacji, będziemy mieć do czynienia z usługami odbieranymi częściowo, w rozumieniu art. 19a ust. 2 ustawy.

Jak wynika z wniosku, wszystkie umowy przewidują dwa rodzaje odbiorów odbiory częściowe na potrzeby ustalenia zaawansowania robót (i tym samym wynagrodzenia należnego Spółce) oraz odbiór końcowy robót budowlanych w rozumieniu przepisów budowlanych (związany z przejęciem robót ale nie wpływający na ustalenie wynagrodzenia Spółki).

Odnosząc się do Umowy A należy wskazać, że wydanie przez GW Przejściowego Świadectwa Płatności, a w przypadku gdy wniosek o PŚP, który zamierza złożyć Spółka będzie ostatnim wnioskiem o PŚP, wydanie Końcowego Świadectwa Płatności stanowić będzie podstawę do ustalenia daty wykonania części lub odpowiednio całości usługi i determinuje powstanie obowiązku podatkowego, którego elementem jest wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług - faktura powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług w części lub w całości. Tym samym, w tym przypadku wydanie przez GW Przejściowego Świadectwa Płatności/Końcowego Świadectwa Płatności, stanowić będzie o wykonaniu usługi w części lub w całości. Natomiast jeżeli w tym terminie nie wystawią Państwo faktury lub wystawią ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania całości/części usług, rozumianego jako dzień wydania PŚP/KŚP przez Generalnego Wykonawcę.

Odnosząc się do Umowy B należy wskazać, że podpisany przez przedstawiciela GW i Spółki Protokół Odbioru Wykonanych Robót stanowić będzie podstawę do ustalenia daty wykonania części usługi i determinuje powstanie obowiązku podatkowego, którego elementem jest wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług - faktura powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług w części. Analogicznie, po ukończeniu wszystkich robót objętych przedmiotem umowy (ewentualnie robót dodatkowych) i wystawieniu Protokołu Odbioru Ostatecznego, Spółka będzie zobowiązana wystawić fakturę końcową najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usług. Jeżeli w tym terminie nie wystawią Państwo faktury lub wystawią ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień zatwierdzenia/podpisania Protokołu Odbioru Wykonanych Robót/Protokołu Odbioru Ostatecznego.

W Umowie C Strony uzgodniły, że Odbiór częściowy będzie następować według stanu zaawansowania robót na podstawie Protokołu Zaawansowania Robót w terminie 7 dni od daty zgłoszenia gotowości do odbioru - protokołem podpisanym przez kierownika budowy GW oraz kierownika robót Spółki. Natomiast za datę spełnienia świadczenia uważana będzie data podpisania przez strony Protokołu Odbioru Końcowego Robót, objętych przedmiotem umowy, bez uwag istotnych. Zatem prawidłowo sporządzony i zaakceptowany przez GW Protokół Zaawansowania Robót/Protokół Odbioru Końcowego Robót w danym okresie rozliczeniowym stanowić będzie podstawę do ustalenia daty wykonania części/całości usługi i determinuje powstanie obowiązku podatkowego, którego elementem jest wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług - faktura powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli w tym terminie nie wystawią Państwo faktury lub wystawią ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień zatwierdzenia/podpisania Protokołu Zaawansowania Robót/ Protokołu Odbioru Końcowego Robót.

W Umowie D natomiast Strony uzgodniły, że rozliczenie częściowe dokonywane za kompletne i ukończone w całości przez Spółkę etapy/elementy robót, będzie następować nie częściej niż jeden raz w miesiącu (na koniec miesiąca) w oparciu o podpisany przez GW Protokół Zaawansowania Robót do wysokości 95% wynagrodzenia umownego netto. Warunkiem zgłoszenia gotowości odbiorowej przez Spółkę jest wykonanie robót i potwierdzenie przez GW istnienia skompletowanej dokumentacji powykonawczej, pozwalającej na ocenę prawidłowości wykonania przedmiotu odbioru stanowiącej załączniki do PZR. Ponadto Strony uzgodniły, że rozliczenie końcowe dokonane zostanie na podstawie Protokołu Odbioru Końcowego Robót podpisanego przez GW. Zatem prawidłowo sporządzony i podpisany przez GW Protokół Zaawansowania Robót/Protokół Odbioru Końcowego Robót w danym okresie rozliczeniowym stanowić będzie podstawę do ustalenia daty wykonania części/całości usługi i determinuje powstanie obowiązku podatkowego, którego elementem jest wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług - faktura powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług w części. Jeżeli w tym terminie nie wystawią Państwo faktury lub wystawią ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień zatwierdzenia/podpisania Protokołu Zaawansowania Robót/ Protokołu Odbioru Końcowego Robót.

W konsekwencji:

• w odniesieniu do Umowy A - dzień wydania PŚP/KŚP przez Generalnego Wykonawcę,

• w odniesieniu do Umowy B - dzień zatwierdzenia/podpisania Protokół Odbioru Wykonanych Robót/ Protokołu Odbioru Ostatecznego,
• w odniesieniu do Umowy C -dzień zatwierdzenia/podpisania Protokołu Zaawansowania Robót/ Protokół Odbioru Końcowego Robót,
• w odniesieniu do Umowy D - dzień zatwierdzenia/podpisania Protokołu Zaawansowania Robót/ Protokołu Odbioru Końcowego Robót,

stanowić będzie podstawę do ustalenia daty wykonania odpowiednio części lub całości usługi i determinuje powstanie obowiązku podatkowego, którego elementem jest wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług - faktura powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług w całości lub w części. Jeżeli w tym terminie nie wystawią Państwo faktury lub wystawią ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).