Interpretacja indywidualna z dnia 9 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.168.2024.1.MM

Obowiązki płatnika w związku z opłaceniem noclegów pracowników na stanowiskach kierowca-serwisant, podczas wykonywania przez nich obowiązków pracowniczych na terenie państw Unii Europejskiej.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika, jakie ciążą na Wnioskodawcy w związku z opłaceniem noclegów pracowników na stanowiskach kierowca-serwisant podczas wykonywania przez nich obowiazków pracowniczych na terenie państw Unii Europejskiej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym zakresem jego działalności jest (...) Większość produktów Wnioskodawcy sprzedawana jest w innych krajach Unii Europejskiej, w tym zwłaszcza w A, B i C, za pośrednictwem firm mających siedzibę w tych państwach.

Wnioskodawca zatrudnia łącznie ponad (...) osób na umowę o pracę, w tym (...) % zatrudnionych to pracownicy produkcyjni.

Na Wnioskodawcy, jako producencie (...). Obowiązki te wykonuje za pośrednictwem swoich pracowników, którzy głównie na terenie tych trzech wyżej wymienionych państw, bezpośrednio u ostatecznych nabywców (...) wykonują naprawy gwarancyjne, lub dokonują wymiany (...) na nowe (...).

Pracownicy wykonujący te czynności zatrudnieni są u Wnioskodawcy na stanowiskach kierowca-serwisant. W zakresie ich obowiązków jest „przygotowanie do wyjazdu w celu wykonania napraw gwarancyjnych, przejazd do miejsca wykonania naprawy, wykonanie czynności związanych z reklamacją, sporządzenie dokumentacji fotograficznej przed i po naprawie, ewentualne (...) do naprawy w firmie, odwiezienie (...) po naprawie, bezzwłocznie rozliczenie po powrocie do firmy przejechanych tras, pobranych dokumentów oraz pobranych zaliczek."

Do końca 2023 r. w ich umowach o pracę jako miejsce pracy wskazywano jedynie siedzibę Wnioskodawcy. Od 1 stycznia 2024 r. jako miejsce wykonywania pracy wskazano siedzibę Wnioskodawcy oraz kraje Unii Europejskiej. Pracownicy tacy pracują w parach. Ich tydzień pracy wygląda tak, że w poniedziałki wykonują swoje obowiązki w siedzibie Wnioskodawcy przygotowując się do zaplanowanych na dany tydzień napraw gwarancyjnych. Charakter ich pracy jest taki, że są to, zdaniem Wnioskodawcy, pracownicy mobilni. W okresie od (...) do (...) każdego tygodnia przemieszczają się stanowiącymi własność Wnioskodawcy pojazdami (...), pomiędzy różnymi miejscowościami położonymi na terenie wyżej wymienionych państw. Ponieważ załatwiane przez nich reklamacje mają miejsce w różnych miejscowościach, pracownicy ci przemieszczają się pomiędzy nimi. Tygodniowo taka ekipa serwisowa przejeżdża niejednokrotnie od (...) tysięcy kilometrów. Wykonują zatem swoje obowiązki służbowe poza siedzibą Spółki i poza miejscem zamieszkania. Pracownicy tacy nie mają możliwości codziennego powrotu do miejsca swojego zamieszkania. W międzyczasie nocują w różnych hotelach znajdowanych na trasie ich przejazdów. Wybór takich miejsc noclegowych wymuszony jest potrzebą właściwej realizacji powierzonego zadania pracowniczego, które odbywa się w czasie i miejscu wskazanym przez Wnioskodawcę.

Zatem nie można tu mówić o swobodnym wyborze miejsc noclegowych przez pracowników. Wydatki na noclegi w trasie, paliwo do samochodów służbowych, przejazdy płatnymi drogami, opłaty parkingowe, mające bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych, pokrywane są przez tych pracowników z zaliczek pieniężnych wypłacanych im co tydzień przez Wnioskodawcę. Zaliczki te rozliczane są po ich powrocie na podstawie faktur lub rachunków, wystawionych bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy. Na takiej podstawie Wnioskodawca rozlicza wówczas pracowników z wysokości poniesionych przez nich wydatków i ich zasadności. Jeśli takie wydatki nie spełniają powyższych założeń, obciążają bezpośrednio pracowników.

Pytania

Czy dokonywany na rzecz pracowników mobilnych zwrot zweryfikowanych co do zasadności i wysokości wydatków poniesionych na noclegi, które związane są wyłącznie z wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych - Wnioskodawca winien traktować jako przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych przez pracowników mobilnych, sfinansowane przez pracodawcę noclegi w hotelach nie stanowią dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.o.p.d.o.f. W związku z tym Wnioskodawca nie występuje w roli płatnika i nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Wnioskodawca jako producent (...), czyli towarów nabywanych ostatecznie najczęściej przez konsumentów w różnych krajach Unii Europejskiej, zobowiązany jest zapewnić sprawny system zgłaszania, rozpatrywania i wykonywania roszczeń konsumentów z tytułu gwarancji handlowej, pod którą zgodnie z zapisem art. 2 pkt 13 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/83/UE z dnia 25 października 2011 r. w sprawie praw konsumentów, (...) rozumie się każde zobowiązanie przedsiębiorcy lub producenta („gwarant”) wobec konsumenta - niezależnie od jego prawnego obowiązku zapewnienia zgodności towaru z umową - do zwrotu zapłaconej ceny lub wymiany towarów, ich naprawy lub zapewnienia ich serwisu w jakikolwiek sposób, jeśli nie są one zgodne ze specyfikacją lub nie spełniają jakichkolwiek innych wymogów niezwiązanych ze zgodnością towaru z umową określonych w oświadczeniu gwarancyjnym lub w stosownej reklamie dostępnej w momencie zawarcia umowy lub przed jej zawarciem.

Wnioskodawca obowiązek ten wypełnia między innymi poprzez stworzenie ekip serwisowych, które fizycznie w miejscach zamieszkania konsumentów usuwają zasadnie zgłoszone reklamacje. Ekipy te formowane są z najbardziej doświadczonych pracowników Wnioskodawcy, albowiem realizacje reklamacji najczęściej sprowadzają się do wykonania u konsumenta prac (...). Skala produkcji Wnioskodawcy powoduje, że ilość takich interwencji sięga co najmniej kilkudziesięciu w skali miesiąca, przy czym wszystkie realizowane są poza granicami Polski. To powoduje, że dwuosobowe ekipy serwisowe, ruszając w trasę we (...) i wracając do kraju w (...), przejeżdżają w ciągu tygodnia nawet od (...) tysięcy kilometrów. Są zatem zmuszeni do pozostania na nocleg, z konieczności wykonywania obowiązków służbowych poza siedzibą Spółki i poza miejscem zamieszkania.

Zdaniem Wnioskodawcy taki charakter pracy pracowników serwisu reklamacyjnego powoduje, że są to pracownicy mobilni, tj. osoby, których charakter pracy wymusza praktycznie nieustanne przebywanie w trasie. Tylko wtedy bowiem możliwe będzie właściwe zrealizowanie zadania służbowego. Ich charakter pracy jest więc podobny np. do pracy przedstawicieli handlowych. Pracownicy tacy podczas wykonywania pracy ponoszą wydatki niezbędne dla prawidłowego wywiązania się z powierzonych im obowiązków pracowniczych, w tym wydatki dotyczące kosztów ich noclegów w trasie.

Wybór miejsc noclegowych wymuszony jest potrzebą właściwej realizacji powierzonego zadania pracowniczego, które nota bene odbywa się w czasie i miejscu wskazanym przez Wnioskodawcę. Zatem nie można tu mówić o swobodnym wyborze miejsc noclegowych przez Pracowników serwisowych. Ponieważ pracownicy na poczet takich wydatków pobierają u pracodawcy zaliczki pieniężne, celem ich rozliczenia pobierają faktury i rachunki wystawiane bezpośrednio na Wnioskodawcę. Wnioskodawca rozliczając takich pracowników bada jednocześnie wysokość tych wydatków i zasadność ich poniesienia, co oznacza, że w pełni kontroluje ich generowanie.

Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż: „za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych".

Art. 11 ust. 1 tej ustawy, stanowi z kolei, iż: „przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń".

Dotychczas Wnioskodawca kierował się treścią interpretacji Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2015 r., DD3.8222.2.405.2015.MCA, zgodnie z którą, pracownik mobilny nie uzyskuje przychodu z tytułu zwrotu kosztów poniesionych na nocleg, nawet w sytuacji, gdy jego wyjazd nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy. Minister Finansów słusznie zauważył, że koszty poniesione na nocleg są niewątpliwie poniesione w interesie i na rzecz pracodawcy, a nie pracownika, a to wyklucza rozpoznanie przychodu po stronie zatrudnionego.

Interpretacja ta odwoływała się do treści wyroku Trybunał Konstytucyjny (TK) z dnia 8 lipca 2014 r., w którym Trybunał rozpatrywał zgodność z Konstytucją przepisu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie „innych nieodpłatnych świadczeń" (wyrok TK, sygn. akt K 7/13; opublikowany w: http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/).

W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę.

W ocenie TK należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

·zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

·zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść oraz

·korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych w niniejszej kwestii jest bardzo zróżnicowane. Z jednej strony bowiem część wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza jednoznacznie, że zapewnienie przez pracodawcę pracownikom delegowanym/mobilnym noclegów w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, leży w wyłącznym interesie pracodawcy i nie stanowi przychodu pracowników. Takie stanowisko zawarto np. w wyrokach NSA z dnia 19 września 2017 r. w sprawie II FSK 2039/15, z dnia 5 lutego 2020 r. w sprawie II FSK 742/18, czy też najświeższym orzeczeniu z dnia 1 sierpnia 2023 r. w sprawie II FSK 270/21.

Z kolei w orzeczeniach z dnia 13 lipca 2023 r. II FSK 107/21 lub z dnia 23 sierpnia 2022 r. II FSK 3268/19 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wartość świadczenia za nocleg uregulowana ze środków pracodawcy stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłową linią orzecznictwa NSA jest pierwsza z wyżej wskazanych. Ma ona nadto w całości zastosowanie do przypadku opisanego w niniejszym wniosku.

Konieczność nocowania pracowników serwisowych będących w trasie pomiędzy poszczególnymi konsumentami reklamującymi wyroby Wnioskodawcy jest wywołana realizacją prawnego obowiązku Wnioskodawcy zapewnienia obsługi gwarancji handlowej jako producenta (...). Zatem wykonywanie obowiązków pracowniczych „w terenie” przez takich pracowników jest w całości realizacją celów pracodawcy, a nie potrzeb osobistych pracowników. Pokrywanie tych wydatków w całości ze środków pracodawcy wypłacanych pracownikom w formie zaliczek z obowiązkiem ich rozliczenia nie ma na celu przysporzenia pracownikom jakichkolwiek korzyści materialnych. Weryfikacja takich wydatków przez pracodawcę pod kątem ich wysokości i zasadności tym bardziej potwierdza taką tezę. Zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu poza siedzibą firmy oraz miejscem zamieszkania pracownika, stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten jest ponoszony w interesie pracodawcy i stanowi koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy.

Powołują się Państwo także na tezę wyroku NSA z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, zgodnie z którą „obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku wydatki na noclegi pracowników serwisowych stanowią koszt uzyskania przychodu pracodawcy i nie stanowią dla pracowników przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy,stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 omawianej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z art. 12 ust. 3 ww. ustawy wynika, że:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z opisanego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że większość produktów Wnioskodawcy sprzedawana jest w innych krajach Unii Europejskiej, w tym zwłaszcza w A, B i C, za pośrednictwem firm mających siedzibę w tych państwach. Na Wnioskodawcy, jako producencie (...). Obowiązki te wykonuje za pośrednictwem swoich pracowników, którzy głównie na terenie tych trzech wyżej wymienionych państw, bezpośrednio u ostatecznych nabywców (...) wykonują naprawy gwarancyjne lub dokonują wymiany (...) na nowe (...).

Pracownicy wykonujący te czynności zatrudnieni są u Wnioskodawcy na stanowiskach kierowca-serwisant. W zakresie ich obowiązków jest „przygotowanie do wyjazdu w celu wykonania napraw gwarancyjnych, przejazd do miejsca wykonania naprawy, wykonanie czynności związanych z reklamacją, sporządzenie dokumentacji fotograficznej przed i po naprawie, ewentualne (...) do naprawy w firmie, odwiezienie (...) po naprawie, bezzwłocznie rozliczenie po powrocie do firmy przejechanych tras, pobranych dokumentów oraz pobranych zaliczek."

Do końca 2023 r. w ich umowach o pracę jako miejsce pracy wskazywano jedynie siedzibę Wnioskodawcy. Od 1 stycznia 2024 r. jako miejsce wykonywania pracy wskazano siedzibę Wnioskodawcy oraz kraje Unii Europejskiej. Pracownicy tacy pracują w parach. Ich tydzień pracy wygląda tak, że w poniedziałki wykonują swoje obowiązki w siedzibie Wnioskodawcy przygotowując się do zaplanowanych na dany tydzień napraw gwarancyjnych. Charakter ich pracy jest taki, że są to, zdaniem Wnioskodawcy, pracownicy mobilni. W okresie od (...) do (...) każdego tygodnia przemieszczają się stanowiącymi własność Wnioskodawcy pojazdami (...), pomiędzy różnymi miejscowościami położonymi na terenie wyżej wymienionych państw. Ponieważ załatwiane przez nich reklamacje mają miejsce w różnych miejscowościach, pracownicy ci przemieszczają się pomiędzy nimi. Tygodniowo taka ekipa serwisowa przejeżdża niejednokrotnie od (...) tysięcy kilometrów. Wykonują zatem swoje obowiązki służbowe poza siedzibą Spółki i poza miejscem zamieszkania. Pracownicy tacy nie mają możliwości codziennego powrotu do miejsca swojego zamieszkania. W międzyczasie nocują w różnych hotelach znajdowanych na trasie ich przejazdów. Wybór takich miejsc noclegowych wymuszony jest potrzebą właściwej realizacji powierzonego zadania pracowniczego, które odbywa się w czasie i miejscu wskazanym przez Wnioskodawcę.

Wydatki na noclegi w trasie, paliwo do samochodów służbowych, przejazdy płatnymi drogami, opłaty parkingowe, mające bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych, pokrywane są przez tych pracowników z zaliczek pieniężnych wypłacanych im co tydzień przez Wnioskodawcę. Zaliczki te rozliczane są po ich powrocie na podstawie faktur lub rachunków, wystawionych bezpośrednio na rzecz Wnioskodawcy. Na takiej podstawie Wnioskodawca rozlicza wówczas pracowników z wysokości poniesionych przez nich wydatków i ich zasadności.

Wobec powyższego wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

·po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

·po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

·po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym - jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny - ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II PZP 11/08 pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Są to osoby, w przypadku których miejsce świadczenia pracy stanowi lub może stanowić pewien obszar (np. kraj, województwo, region).

Powyższe ustalenia Sądu Najwyższego potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym pracownikiem mobilnym jest osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 w odniesieniu do pracowników mobilnych orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy a nie prywatny.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że sfinansowanie przez Wnioskodawcę noclegów w związku z wykonywaniem przez pracowników mobilnych napraw gwarancyjnych na terenie kilku państw europejskich nie generuje po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy, ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzyma od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W konsekwencji od wartości tych noclegów Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Dodatkowe informacje

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych tutejszy organ informuje, że niewątpliwie wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym.

Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto powołane przez Wnioskodawcę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 270/21, z 13 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 107/21 oraz z 23 sierpnia 2022 r. sygn. akt II FSK 3268/19 odnoszą się do innej kategorii pracowników, tj. pracowników oddelegowanych, a zatem zawarta w nich wykładnia przepisów prawa podatkowego nie może mieć zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili oraz stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.