Interpretacja indywidualna z dnia 7 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.179.2024.1.AKA

Opodatkowanie usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii oraz sposobu ich dokumentowania.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii oraz sposobu ich dokumentowania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

10 stycznia 2024 r. Wnioskodawca otrzymał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak 0113-KDIPT1-1.4012.755.2023.1.WL. Ponieważ, zdaniem Wnioskodawcy, poprzednio opisany stan faktyczny nie zawierał elementów, które mają znaczenie dla przedmiotowej sprawy, Wnioskodawca ponownie występuje z wnioskiem o interpretację.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. W ramach tej działalności Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii (czynności wykonywane są przez pracowników Wnioskodawcy). Zakres zadań oraz organizację Inspekcji Weterynaryjnej określa ustawa z 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. z dnia 15 grudnia 2022 r.).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, jeżeli Powiatowy Lekarz Weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, w tym lekarzy weterynarii świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt do określonych w ustawie zadań.

Wnioskodawca wykonuje czynności na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii w ramach zakładu leczniczego.

Wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej wydanej przez Powiatowego Lekarza Weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania. W decyzji wskazany z imienia i nazwiska jest pracownik Wnioskodawcy, który wykonuje czynności na rzecz Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej.

Natomiast z art. 16 ust. 3 wyżej wymienionej ustawy wynika, że wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy.

Pracownik Wnioskodawcy nie jest pracownikiem Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnych.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 7 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wykonywanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 nie stanowi zatrudnienia w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

Na podstawie wymienionych powyżej przepisów Powiatowy Lekarz Weterynarii zawarł z Wnioskodawcą umowę na czas określony. Na mocy art. 16 ust. 3 ustawy, umowa powinna określać: zakres, termin i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia  za ich wykonanie oraz termin płatności, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W umowie:

• Zleceniodawcą jest Powiatowy Lekarz Weterynarii,
• Zleceniobiorcą - jest Wnioskodawca.

Czynności objęte zawartą umową pokrywają się z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności te są czynnościami, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej.

Lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji, wykonującym czynności związane ze zwalczaniem chorób zakaźnych zwierząt, w tym chorób odzwierzęcych, przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 16 ust. 6 pkt 2 ww. ustawy.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 sierpnia 2022 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii, lekarzom weterynarii niebędącym pracownikami powiatowego inspektoratu weterynarii oraz lekarzom weterynarii niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczonym przez powiatowego lekarza weterynarii, a także podmiotom prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, z którymi została zawarta umowa, o której mowa w art. 16 ust. 3 ustawy z dnia  29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej za wykonywanie czynności wymienionych  w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy przysługuje wynagrodzenie.

Wynagrodzenie jest wypłacane na rachunek Zleceniobiorcy, na podstawie złożonego  przez Wnioskodawcę rachunku i zestawienia z wykonanych czynności. Zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez Zleceniobiorcę osobom trzecim, na skutek działań podjętych przy wykonywaniu powierzonych Zleceniobiorcy czynności.

Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę nie stanowi przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.). Jest to wynagrodzenie wymienione w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli są to przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Jednocześnie na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody te zaliczane są do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla przedmiotowej sprawy znaczenie ma fakt, że Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikiem tego podatku są wspólnicy, osoby fizyczne, a wynagrodzenie otrzymywane od Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej zaliczane jest do przychodów o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie

1.Czy wykonywane czynności przez Wnioskodawcę, jako lekarza weterynarii (niebędącego pracownikiem Inspekcji Weterynaryjnej) na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii będące konsekwencją decyzji administracyjnej, wyznaczającej wykonawcę tych czynności, zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) pozostają poza zakresem regulacji tej ustawy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

2.Czy w związku z tym, że przedmiotowe czynności pozostają poza zakresem regulacji ustawy o VAT prawidłowym dokumentem jaki wystawi Wnioskodawca na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii będzie rachunek, nota księgowa lub inny dokument księgowy?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca wykonuje czynności na zlecenie Powiatowego Lekarza Weterynarii. Wykonywane one są przez pracownika Wnioskodawcy i są to czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej. Pomiędzy Wnioskodawcą a Powiatowym Lekarzem Weterynarii została zawarta umowa zawierająca elementy, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wykonywane w ramach zakładu leczniczego, przez pracowników Wnioskodawcy, którzy nie są pracownikami Inspekcji, zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Wnioskodawca związany jest umową ze zlecającym o wykonanie czynności, o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, co do warunków wykonania tych czynności, a wykonując te czynności nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich. Wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę zaliczane jest do przychodów o których mowa w art. 13 ust. pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT).

Ad 2

Czynności wykonywane na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii pozostają poza zakresem regulacji ustawy o VAT, dlatego też prawidłowym dokumentem wystawionym przez Wnioskodawcę będzie rachunek, nota księgowa lub inny dokument księgowy.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z dnia 29 kwietnia 2022 r.), (zwanej dalej „ustawa o VAT”), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5  ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Należy wskazać, że aby dana czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 15 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2.(uchylony);

3.z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej organem Inspekcji są: powiatowy lekarz weterynarii, jako kierownik powiatowej inspekcji weterynaryjnej wchodzącej w skład niezespolonej administracji rządowej.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej zadania organów Inspekcji wykonują:

1.pracownicy Inspekcji oraz osoby wyznaczone do wykonywania określonych czynności będący:

a)urzędowymi lekarzami weterynarii w rozumieniu art. 3 pkt 32 rozporządzenia 2017/625,

b)urzędowymi pracownikami pomocniczymi w rozumieniu art. 3 pkt 49 rozporządzenia 2017/625,

c)pracownikami wyznaczonymi przez właściwe organy w rozumieniu art. 2 pkt 5 rozporządzenia delegowanego Komisji (DE) 2019/624 z dnia 8 lutego 2019 r. dotyczącego szczególnych przepisów w dziedzinie przeprowadzania kontroli urzędowych dotyczących produkcji mięsa oraz obszarów produkcyjnych i obszarów przejściowych w odniesieniu do żywych małży zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/625 (Dz.Urz.UE.L 131 z 17 maja 2019 r., str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem 2019/624”;

2.pracownicy Inspekcji niebędący osobami, o których mowa w pkt 1;

3.osoby wyznaczone do wykonywania czynności o charakterze pomocniczym, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 16 ust. 6 pkt 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może: wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, w tym lekarzy weterynarii świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do: (...).

Jak stanowi art. 16 ust. 2 powołanej wyżej ustawy wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.

Natomiast z art. 16 ust. 3 ww. ustawy wynika, że wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z:

1.osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w ramach prowadzonej przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej lub

2.osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, poza prowadzoną przez te osoby pozarolniczą działalnością gospodarczą, lub

3.osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w przypadku, w którym nie prowadzą one działalności gospodarczej, lub

4.podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt - w przypadku wyznaczenia lekarzy weterynarii świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt - określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności.

Zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, Minister właściwy do spraw rolnictwa, po zasięgnięciu opinii Głównego Lekarza Weterynarii oraz Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej, określi, w drodze rozporządzenia:

1.zakres czynności wykonywanych przez osoby, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. c, oraz kwalifikacje tych osób,

2.warunki i wysokość wynagrodzenia za wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1,

‒mając na względzie zapewnienie odpowiedniego poziomu i jakości wykonywanych czynności.

Ponadto w art. 12 ust. 4 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wskazano, że lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji, wykonującym czynności związane ze zwalczaniem chorób zakaźnych zwierząt, w tym chorób odzwierzęcych, przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 16 ust. 6 pkt 2.

W § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 sierpnia 2022 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii, lekarzom weterynarii niebędącym pracownikami powiatowego inspektoratu weterynarii oraz lekarzom weterynarii niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczonym przez powiatowego lekarza weterynarii, a także podmiotom prowadzącym zakład leczniczy  dla zwierząt, z którymi została zawarta umowa, o której mowa w art. 16 ust. 3 ustawy  z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, za wykonywanie czynności wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy przysługuje wynagrodzenie w wysokości ustalonej według stawek określonych w załączniku do rozporządzenia, a w przypadku wykonywania czynności niewymienionych w tym załączniku - w wysokości 68 zł za pierwszą rozpoczętą godzinę pracy oraz 17 zł za każde kolejne rozpoczęte 15 minut pracy, z tym że gdy te czynności są wykonywane:

1.między godzinami 22.00 a 6.00 - wynagrodzenie jest podwyższane o 15%;

2.w dni ustawowo wolne od pracy i soboty - wynagrodzenie jest podwyższane o 20%.

Wnioskodawca jest lekarzem weterynarii. Prowadzi własną działalność gospodarczą.  W ramach pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii. Zakres zadań oraz organizację inspekcji określa ustawa o Inspekcji Weterynaryjnej. Powiatowy Lekarz Weterynarii z przyczyn finansowych i organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, dlatego wyznacza lekarzy weterynarii na czas określony do wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej (wyznaczeni lekarze weterynarii nie są pracownikami Inspekcji).

Wykonywanie ww. czynności odbywa się zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie. Powiatowy lekarz weterynarii zawarł z Wnioskodawcą umowę na czas określony. Umowa określa: zakres, termin i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii prowadzącego działalność gospodarczą.

W umowie:

• Zleceniodawcą jest Powiatowy Lekarz Weterynarii,
• Zleceniobiorcą jest Wnioskodawca.

Umowa została zawarta w następstwie decyzji administracyjnej. Miejsce, sposób, terminy  i szczegółowy zakres czynności określa Powiatowy Lekarz Weterynarii lub pracownik Powiatowego Inspektoratu Weterynarii upoważniony przez niego w formie pisemnego zlecenia stanowiącego załącznik do umowy zlecenia.

Zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone osobom trzecim przez Wnioskodawcę na skutek działań podjętych przy wykonywaniu powierzonych mu czynności. Za wykonywane czynności stanowiące przedmiot umowy Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w wysokości określonej przepisami rozporządzenia wydanego przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Wynagrodzenie jest wypłacane na podstawie złożonego Zleceniodawcy przez Wnioskodawcę rachunku i zestawienia z wykonanych czynności.

Zgodnie z art. 12 ust. 1-6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

1.Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

2.Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

3.Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości (...).

4.W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

5.Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Nie wlicza się do przychodu osób wykonujących pracę nakładczą wartości surowców  i materiałów pomocniczych dostarczonych przez te osoby oraz zwrotu poniesionych przez nie kosztów z tytułu transportu, zużytej energii, opału, konserwacji maszyn i urządzeń itp., jeżeli osoba, na rzecz której wykonywana jest praca nakładcza, wypłaca należność z tych tytułów w wyodrębnionej pozycji.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, nie wynika, by charakter czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę mieścił się w zakresie przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co więcej z postanowień ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wprost wynika, że wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, nie stanowi zatrudnienia w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę w imieniu Powiatowego Lekarza Weterynarii czynności nie będą stanowić samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jak wynika z przedstawionych przepisów, Wnioskodawca wykonujący czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej jest związany umową ze zlecającym wykonanie ww. czynności określającą warunki wykonania tych czynności (zakres, termin i miejsce wykonania, wysokość wynagrodzenia i płatności) oraz wykonując wyznaczone czynności nie ponosi odpowiedzialności za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, Wnioskodawca, wykonujący czynności, o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. W konsekwencji, wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zakładu leczniczego jako pozostające poza regulacjami ustawy o VAT me będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powołany przepis art. 15 ust. 3 ustawy o VAT zawiera bowiem wskazanie, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Spółka cywilna jest podatnikiem podatku od towarów i usług natomiast powołany powyżej przepis w żaden sposób nie wskazuje kryterium podmiotowego, od którego zależy jego zastosowanie. Wskazuje jedynie że przychody za wykonywanie czynności muszą być zaliczane do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt. 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspólnicy spółki cywilnej będący osobami fizycznym i podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych zaliczają te przychody do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych - jest transparentna dla potrzeb tego podatku. Wspólnicy spółki cywilnej są dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych tak samo traktowani, jak osoby fizyczne prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą.

Ad 2

Odnosząc się natomiast do kwestii dokumentowania usług świadczonych przez lekarzy weterynarii na podstawie umowy zawartej z powiatowym lekarzem weterynarii wskazać należy, że na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług,  o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę  towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

W myśl art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa  (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

W przedmiotowej sprawie - jak wskazano powyżej - wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wykonywanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej przez wyznaczonego decyzją administracyjną lekarza weterynarii (Wnioskodawcę) nie podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Tym samym Wnioskodawca realizując zadania we wskazanym wyżej zakresie nie występuje dla tych czynności jako podatnik, jak również nie dokonuje sprzedaży i dlatego, ani faktura VAT, ani też rachunek nie są dowodami właściwymi dla udokumentowania pobieranego wynagrodzenia. Wnioskodawca w przedstawionym zakresie nie jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy, dlatego też dokumentami stanowiącymi dowód otrzymania stosownego wynagrodzenia nie będą ani faktury ani też rachunki. Natomiast właściwymi dokumentami mogą być np. noty księgowe lub inne dokumenty księgowe.

Stanowisko powyższe zgodne jest z stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 października 2022 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.513.2022.1.AKA.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy wskazać, że aby dana czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Według art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 12):

Stosownie do treści art. 5 ust. 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Jak stanowi art. 16 ust. 2 ww. ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

W myśl art. 16 ust. 2a ww. ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Natomiast z art. 16 ust. 3 ww. ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wynika, że:

Zgodnie z art. 16 ust. 6 ww. ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Ponadto w art. 12 ust. 4 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wskazano, że:

W myśl § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 10 sierpnia 2022 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1684):

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. W ramach działalności gospodarczej świadczą Państwo usługi na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii w ramach zakładu leczniczego. Czynności te są wykonywane przez Państwa pracowników. Wyznaczenie do wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, następuje w drodze decyzji administracyjnej wydanej przez Powiatowego Lekarza Weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania. W decyzji wskazany jest z imienia i nazwiska Państwa pracownik, który wykonuje czynności na rzecz Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej. W umowie Zleceniodawcą jest Powiatowy Lekarz Weterynarii, natomiast Zleceniobiorcą są Państwo. Wynagrodzenie jest wypłacane na rachunek Zleceniobiorcy, na podstawie złożonego przez Państwa rachunku i zestawienia z wykonywanych czynności.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wykonywanie czynności przez Państwa Gabinet na rzecz Powiatowego Inspektoratu Weterynarii nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Prowadzą Państwo Gabinet Weterynaryjny w formie spółki cywilnej. Świadczą Państwo usługi weterynaryjne, a zatem są Państwo podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy.

Okoliczności opisane we wniosku, a także obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa pozwalają uznać, że wykonywane przez Państwa, tj. Gabinet Weterynaryjny czynności zlecone przez Powiatowego Lekarza Weterynarii stanowią usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, wykonywane przez Państwa (Spółkę) w ramach działalności gospodarczej.

Zatem w Państwa sprawie nie może mieć zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, ponieważ przepis ten odnosi się do osób fizycznych. W analizowanym przypadku podatnikiem podatku VAT jest spółka cywilna, ponieważ to Państwo jako Spółka zawarli umowę na świadczenie usług na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii oraz otrzymują wynagrodzenie za świadczenie ww. czynności, a nie Państwa pracownicy.

Należy zauważyć, że ze względu na autonomiczność prawa podatkowego i odrębność uregulowań prawnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług, na fakt uznania Państwa na gruncie ustawy VAT za podatnika tego podatnika, nie wpływa okoliczność, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych podatnikiem podatku nie jest Spółka, lecz są wspólnicy, osoby fizyczne, a wynagrodzenie otrzymywane od Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej zaliczane jest do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie Spółka jako podmiot leczniczy – w okolicznościach opisanych we wniosku – wykonując czynności zlecone przez Powiatowego Lekarza Weterynarii, działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem odpłatne świadczenie usług, polegające na wykonywaniu ustawowych zadań Inspekcji Weterynaryjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, do wykonywanych przez Państwa Gabinet czynności na rzecz Powiatowego Inspektoratu Weterynarii, po zawarciu umowy, będącej konsekwencją decyzji administracyjnej wyznaczającej wykonawcę tych czynności, nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. Zatem wykonywane prez Państwa Spółkę czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do sposobu udokumentowania opisanych czynności należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że Państwa Spółka, jako czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, sprzedaż swoich usług na rzecz Powiatowego Inspektoratu Weterynarii, wykonywanych w ramach działalności gospodarczej winna dokumentować fakturami VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musicie się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).