Interpretacja indywidualna z dnia 8 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.101.2024.2.AW

Dotyczy ustalenia: - czy w związku z planowanym Połączeniem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozliczenia w 2024 r. i kolejnych latach podatkowych wygenerowanej przez Spółkę w latach 2019-2021 straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem w przypadku Spółki nie znajdzie zastosowania przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączający możliwość uwzględnienia przy ustaleniu dochodu, strat podatnika w sytuacji, w której podatnik dokonał przejęcia innego podmiotu, rezultatem którego była zmiana faktycznego przedmiotu działalności prowadzonej przez podatnika. - czy w związku z tym, że na moment Połączenia, Spółka Przejmowana ani Spółka nie zamkną zgodnie z ustawą o rachunkowości ksiąg rachunkowych (z uwagi na fakt, iż Połączenie dokonane zostanie metodą łączenia udziałów), za właściwe postępowanie będzie można uznać postępowanie Spółki, zgodnie z którym uwzględni ona w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpiło Połączenie (rok podatkowy 2024) zarówno własne przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów, wygenerowane od dnia 1 stycznia 2024 r. oraz nierozliczone do tej pory straty podatkowe, wygenerowane przez Spółkę w latach podatkowych 2019-2021, jak również przychody podatkowe osiągnięte i koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę Przejmowaną w ich bieżącym roku podatkowym, tj. w roku podatkowym Spółki Przejmowanej, który rozpoczął się od pierwszego dnia po zakończeniu jej ostatniego roku podatkowego przed Połączeniem.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lutego 2024 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

- czy w związku z planowanym Połączeniem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozliczenia w 2024 r. i kolejnych latach podatkowych wygenerowanej przez Spółkę w latach 2019-2021 straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem w przypadku Spółki nie znajdzie zastosowania przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączający możliwość uwzględnienia przy ustaleniu dochodu, strat podatnika w sytuacji, w której podatnik dokonał przejęcia innego podmiotu, rezultatem którego była zmiana faktycznego przedmiotu działalności prowadzonej przez podatnika.

- czy w związku z tym, że na moment Połączenia, Spółka Przejmowana ani Spółka nie zamkną zgodnie z ustawą o rachunkowości ksiąg rachunkowych (z uwagi na fakt, iż Połączenie dokonane zostanie metodą łączenia udziałów), za właściwe postępowanie będzie można uznać postępowanie Spółki, zgodnie z którym uwzględni ona w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpiło Połączenie (rok podatkowy 2024) zarówno własne przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów, wygenerowane od dnia 1 stycznia 2024 r. oraz nierozliczone do tej pory straty podatkowe, wygenerowane przez Spółkę w latach podatkowych 2019-2021, jak również przychody podatkowe osiągnięte i koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę Przejmowaną w ich bieżącym roku podatkowym, tj. w roku podatkowym Spółki Przejmowanej, który rozpoczął się od pierwszego dnia po zakończeniu jej ostatniego roku podatkowego przed Połączeniem.

Uzupełnili go Państwo 22 kwietnia 2024 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka” albo „Spółka Przejmująca”) jest osobą prawną utworzoną i zarejestrowaną zgodnie z prawem polskim. Spółka prowadzi działalność gospodarczą oraz posiada siedzibę w Polsce. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Planowane jest połączenie Spółki jako Spółki Przejmującej z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmowana”). Spółka Przejmowana jest osobą prawną utworzoną i zarejestrowaną zgodnie z prawem polskim.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą oraz posiada siedzibę w Polsce. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka Przejmowana oraz Przejmująca prowadzą działalność gospodarczą w zakresie prowadzenie parku handlowego pod nazwą Galeria R. w R. (dalej także: „Galeria”). Obydwie spółki nabyły w przeszłości obiekty po zlikwidowanym zakładzie przemysłowym w R. i poniosły nakłady na uporządkowanie terenu oraz wzniesienie budynków pawilonów handlowych wraz z parkingami oraz towarzyszącą infrastrukturą.

Majątek Spółki Przejmującej obejmuje nieruchomość gruntową na której znajdują się pawilon handlowy wynajmowane najemcom prowadzącym działalność handlowo-usługową jak również wznoszony jest kolejny pawilon handlowy także przeznaczony do wynajmu na rzecz najemców komercyjnych. Część nieruchomości gruntowej, która nie została przeznaczona na działalności Galerii Spółka przeznaczyła na sprzedaż na rzecz podmiotów trzecich. Jedna z takich działek została już sprzedana, inna jest obecnie w procesie sprzedaży.

Spółka Przejmowana posiada nieruchomość gruntową sąsiadującą z nieruchomością gruntową Spółki Przejmującej. Znajduje się na niej jeden pawilon handlowy wchodzący w skład Galerii oraz parking służący klientom Galerii.

Spółka Przejmowana jak i Spółka Przejmująca osobno zawierają umowy najmu powierzchni handlowej na rzecz najemców.

Na dzień składania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przedmiotem przeważającej działalności Spółki Przejmującej wskazanym w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jest PKD (…) W. Z kolei przedmiotem pozostałej działalności Spółki są następujące PKD: (…).

Obecnie wskazane jako przeważające PKD związane jest z tym, że Spółka wznosi obecnie kolejny pawilon handlowy w ramach Galerii. Po zakończeniu inwestycji Spółka zmieni przeważające PKD na WYNAJEM I ZARZĄDZANIE NIERUCHOMOŚCIAMI WŁASNYMI LUB DZIERŻAWIONYMI (68.20.Z). Spółka nie uzyskuje przychodów ze świadczenia usług budowlanych w zakresie wznoszenia budynków na rzecz innych podmiotów.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki Przejmowanej wykazanym w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jest (…), która stanowi oznaczenie PKD zbieżne, z oznaczeniem przeważającego przedmiotu działalności gospodarczej, wynikającym z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółki. Z kolei przedmiotem pozostałej działalności Spółki są następujące PKD: (…).

Podkreślić należy pomimo niewielkiej różnicy w przedmiocie działalności Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej przedmiot faktycznie prowadzonej przez Spółki działalności podstawowej jest ten sam.

Spółki prowadzą wspólnie park handlowy Galerię R. - zaś nieruchomości zbędne, które zostały albo zostaną zbyte.

100% udziałów w Spółce Przejmującej oraz Spółce Przejmowanej posiada ten sam udziałowiec. Po połączeniu również ten sam udziałowiec będzie posiadał 100% udziałów w Spółce Przejmującej.

Z uwagi na przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”), który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., Spółka powzięła wątpliwość, czy w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej w 2024 r., w przypadku osiągnięcia dochodu do opodatkowania za 2024 r., Spółka będzie miała prawo rozliczyć z dochodem osiągniętym w 2024 r. i latach kolejnych stratę podatkową wygenerowaną przez Spółkę w latach 2019-2021, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 pkt 1-2 Ustawy o CIT.

Połączenie zostanie zaksięgowane metodą łączenia udziałów.

Pytania

1.Czy w związku z planowanym Połączeniem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozliczenia w 2024 r. i kolejnych latach podatkowych wygenerowanej przez Spółkę w latach 2019-2021 straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem w przypadku Spółki nie znajdzie zastosowania przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy o CIT wyłączający możliwość uwzględnienia przy ustaleniu dochodu, strat podatnika w sytuacji, w której podatnik dokonał przejęcia innego podmiotu, rezultatem którego była zmiana faktycznego przedmiotu działalności prowadzonej przez podatnika?

2.Czy w związku z tym, że na moment Połączenia, Spółka Przejmowana ani Spółka nie zamkną zgodnie z ustawą o rachunkowości ksiąg rachunkowych (z uwagi na fakt, iż Połączenie dokonane zostanie metodą łączenia udziałów), za właściwe postępowanie będzie można uznać postępowanie Spółki, zgodnie z którym uwzględni ona w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpiło Połączenie (rok podatkowy 2024) zarówno własne przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów, wygenerowane od dnia 1 stycznia 2024 r. oraz nierozliczone do tej pory straty podatkowe, wygenerowane przez Spółkę w latach podatkowych 2019-2021, jak również przychody podatkowe osiągnięte i koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę Przejmowaną w ich bieżącym roku podatkowym, tj. w roku podatkowym Spółki Przejmowanej, który rozpoczął się od pierwszego dnia po zakończeniu jejostatniego roku podatkowego przed Połączeniem?

Państwa stanowisko w sprawie

Odnośnie pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dokonane Połączenie nie wpłynie na prawo Wnioskodawcy do rozliczenia nierozliczonej straty podatkowej, wygenerowanej przez Wnioskodawcę w latach 2019-2021 (odpowiednią część straty podatkowej zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”)) w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2024 oraz kolejnych latach podatkowych, a zatem art. 7 ust. 3 pkt 7a Ustawy o CIT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, z uwagi na fakt, iż Połączenie dokonane zostało metodą łączenia udziałów oraz została podjęta decyzja o niezamykaniu ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej, postępowaniem prawidłowym będzie uwzględnienie przez Spółkę w ramach zeznania rocznego CIT-8 za rok 2024:

-przychodów podatkowych osiągniętych oraz kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę i Spółkę Przejmowaną od dnia 1 stycznia 2024 r. oraz

-wygenerowanej przez Spółkę w latach 2019-2021 straty podatkowej (odpowiednią część straty podatkowej zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT) wpodatku CIT.

Uzasadnienie do pytania nr 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1)obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2)obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123 dalej: „Ustawa nowelizująca”) ustawodawca poprzez wprowadzenie od 1 stycznia 2020 r. do Ustawy o CIT art. 7 ust. 3 pkt 7, przewidział ograniczenie w zakresie możliwości rozliczania strat podatkowych podmiotu przejmującego (Spółka) m.in. w sytuacji, w których dochodzi do połączenia podmiotów.

Należy zauważyć, że Ustawa o CIT, już przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej przewidywała zakaz „przejmowania” straty innego podmiotu.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Takie podejście przyjmowane jest powszechnie w doktrynie.

Stosownie do treści art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a wprowadzonego do Ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2021 r., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem.

Pomimo posługiwania się przez art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy o CIT pojęciem przedmiotu faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności, Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej przedmiotowego pojęcia.

W ocenie Wnioskodawcy, wyrażenie „przedmiot podstawowej działalności gospodarczej” powinno być rozumiane w sposób zgodny z rzeczywistą działalnością podatnika, tj. z uwzględnieniem przede wszystkim zakresu faktycznie prowadzonej działalności. Przedmiot działalności wykazany w rejestrze przedsiębiorców KRS powinien zdaniem Wnioskodawcy pełnić w tym zakresie wyłącznie rolę pomocniczą.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, w tym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.214.2021.1.MK, zgodnie z którą: Niezasadne jest natomiast proste sięgniecie do działalności ujawnionej w Krajowym Rejestrze Sądowym jako działalność przeważająca, gdyż ustawodawca celowo nie posłużył się konstrukcją działalności przeważającej, a pojęciem działalności podstawowej, akcentując tym samym nie tylko autonomię tego pojęcia, lecz również kładąc nacisk na wymiar działalności faktycznie wykonywanej, nie zaś jedynie ujawnionej w rejestrze. Spełnienie dyspozycji normy wyrażonej w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy o CIT wymaga wobec tego, by rezultatem przeprowadzonych działań reorganizacyjnych (w przypadku Spółki przejęcia Spółki Przejmowanej) była choćby częściowa zmiana zakresu faktycznie prowadzonej działalności podmiotu przejmującego (Spółka).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Spółki nie może być mowy o ziszczeniu się (w rezultacie przejęcia Spółki Przejmowanej przez Spółkę) przesłanki zmiany przedmiotu faktycznie prowadzonej przez Spółkę podstawowej działalności gospodarczej, która wyłączałaby możliwość rozliczenia straty podatkowej wygenerowanej przez Spółkę w latach 2019-2021 z dochodem podatkowym osiągniętym w roku podatkowym 2024 i latach następnych. Przedmiotem działalności Spółki jak i Spółki Przejmowanej jest prowadzenie Galerii, tj. wynajem powierzchni handlowej w pawilonach handlowych na rzecz najemców komercyjnych prowadzących sklepy albo placówki usługowe. W tym celu także Spółka wznosi kolejny pawilon handlowy. Działalnością dodatkową do działalności podstawowej jest dla Spółki działalność w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż brak zmiany przedmiotu działalności podstawowej w przypadku Spółki potwierdza również sposób określenia przedmiotu działalności Spółki oraz Spółki Przejmowanej zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności. Jak wskazano w stanie faktycznym, główny przedmiot działalności Spółki Przejmowanej do czasu Połączenia stanowiła WYNAJEM I ZARZĄDZANIE NIERUCHOMOŚCIAMI WŁASNYMI LUB DZIERŻAWIONYMI 68.20.Z. Wskazany przedmiot działalności Spółki Przejmowanej jest tożsamy z przedmiotem faktycznej działalności Spółki ujawnionym także w odpisie Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, rezultatem przeprowadzonego Połączenia nie jest zmiana przedmiotu działalności Spółki, zarówno biorąc pod uwagę przedmiot działalności Spółki realizowanej efektywnie przed i po dokonaniu Połączenia, jak również przedmiot działalności Spółki wynikający z KRS przed i po Połączeniu.

Należy podkreślić, że celem zmian legislacyjnych wprowadzających art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT było przeciwdziałanie przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

W uzasadnieniu do Ustawy nowelizującej wskazano bowiem, że: Uwzględniając jednak fakt, iż powyższe działania (przejęcie innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uzyskanie wkładu pieniężnego za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) mogą być przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych służących przywróceniu możliwości generowania przez takiego podatnika dochodów, ograniczenie możliwości uwzględniania strat przez podatnika uzależnione zostało od wystąpienia dodatkowych warunków, wskazujących na to, iż głównym celem tych działań było nieuzasadnione skorzystanie z możliwości pomniejszenia dochodu (powiększenia straty) innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części innego przedsiębiorstwa (...).

Wnioskodawca wskazuje, że możliwość odliczenia straty wygenerowanej przez Spółkę w latach podatkowych 2019 - 2021 nie stanowiła okoliczności determinującej podjęcie decyzji o przeprowadzeniu działań restrukturyzacyjnych (Połączenie). Połączenie - jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego - ma bowiem racjonalne uzasadnienie biznesowe i ekonomiczne oraz jest zgodne ze strategią biznesową Grupy. Możliwość skorzystania z prawa do rozliczenia straty po dokonaniu Połączenia stanowić będzie natomiast element poboczny przedmiotowej transakcji, niestanowiący jednocześnie motywatora działań reorganizacyjnych.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w pomimo dokonanego Połączenia, przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania. Spółka w wyniku przeprowadzonego Połączenia nie zmieniła swojej faktycznie prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej. Ponadto przeprowadzone Połączenie miało podłoże biznesowe oraz ekonomiczne, nie mające na celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, pomimo dokonanego Połączenia ze Spółkami Przejmowanymi, Wnioskodawca będzie miał prawo do rozliczenia straty podatkowej wygenerowanej w latach 2019-2021 z dochodem osiągniętym w podatku CIT, w roku podatkowym 2024 oraz latach kolejnych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prawidłowość jego stanowiska znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2021 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.214.2021.1.MK) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2021 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.356.2021.2.BK). Zdaniem Wnioskodawcy, stan faktyczny w ramach którego wydana została ww. interpretacja indywidualna jest porównywalny do zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Tym samym, Spółka powinna mieć prawo rozliczenia straty podatkowej wygenerowanej w latach 2019-2021 z dochodem wygenerowanym w roku 2024 oraz latach następujących.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym, dokonane Połączenie nie wpłynie na prawo Wnioskodawcy do rozliczenia straty podatkowej wygenerowanej w latach 2019 - 2021 w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2024 r. i kolejnych latach podatkowych, a zatem art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy o CIT nie znajdzie w tym przypadku zastosowania.

Uzasadnienie do pytania nr 2

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o CIT, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

W myśl natomiast z art. 8 ust. 6 Ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, rok podatkowy podatnika CIT kończy się na skutek zaistnienia jednego z dwóch zdarzeń, tj. zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie spółki albo wystąpienia sytuacji, w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki.

Przepisami odrębnymi, o których mowa w art. 8 ust. 6 Ustawy o CIT są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120, dalej: „UoR”).

Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 UoR, zamknięcia ksiąg rachunkowych w jednostce przejmowanej dokonuje się na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.

Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Zgodnie ze wskazanym przez Spółkę zdarzeniem przyszłym, Połączenie Spółki i Spółki Przejmowanej nastąpi w drodze zastosowania metody łączenia udziałów, w rezultacie czego nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej.

W rezultacie, Spółka jako następca prawny Spółki Przejmowanej będzie zobowiązana do wykazania w zeznaniu podatkowym, w którym doszło do Połączenia (rok podatkowy 2024) przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów Spółki Przejmowanej odpowiednio osiągniętych i poniesionych w roku podatkowym Spółki Przejmowanej, który rozpoczął się od pierwszego dnia po zakończeniu ostatniego roku podatkowego.

Jednocześnie, Spółka nie będzie miała prawa uwzględnić w swoim rozliczeniu podatkowym CIT-8 strat Spółki Przejmowanej rozpoznanych w latach podatkowych poprzedzających rok, w którym doszło do Połączenia z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 3 pkt 4 Ustawy o CIT (stanowisko zaprezentowane przez Spółkę zostało potwierdzone w całości m.in. w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Dyrektora KIS z dnia 12 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.75.2018.2.AM).

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w ramach rozliczenia podatku CIT za rok 2024 w deklaracji CIT-8 będzie:

-zobligowana do wykazania osiągniętych przychodów podatkowych oraz uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę w roku podatkowym 2024,

-zobligowana do wykazania osiągniętych przychodów podatkowych oraz uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę Przejmowaną w roku podatkowym Spółki Przejmowanej, który rozpoczął się od pierwszego dnia po zakończeniu ich ostatniego roku podatkowego,

-uprawniona do uwzględnienia strat podatkowych (części) wygenerowanych przez Spółkę w latach 2019-2021 z uwagi na brak zastosowania w jej przypadku ograniczenia, o którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy CIT,

-nie będąc jednocześnie uprawnioną do uwzględnienia strat podatkowych Spółki Przejmowanej rozpoznanych w latach podatkowych poprzedzających rok, w którym doszło do Połączenia z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, więc mając na uwadze art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego interpretacji w tym zakresie.

Poniżej uzasadnienie do oceny stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania Nr 1.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 18, dalej: „KSH”).

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym odo osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 dalej: „ustawa nowelizująca”) ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2021 r. ograniczenia w zakresie rozliczania strat podatkowych. Nie oznacza to, że podatnicy nie będą mieli w ogóle możliwości rozliczania strat podatkowych z lat ubiegłych, jednak ustawa nowelizująca wprowadza pewne ograniczenia rozliczania strat podatkowych m.in. w sytuacjach, w których dochodzi do połączenia podmiotów bądź nabycia przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT,

Powyższe oznacza, że nie można odliczać straty, jeżeli w wyniku przejęcia innego podmiotu w toku połączenia spółek lub nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zakupu lub w wyniku aportu):

- zmieni się przedmiot prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej (w całości lub w części) lub

- zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) podatnika, co jest badane na koniec roku podatkowego.

Powyższe przepisy mają przeciwdziałać przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową. Taka sytuacja może mieć miejsce w szczególności, gdy podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami, może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa.

Powyższa regulacja w bardzo istotny sposób wpływa na konsekwencje podatkowe m.in. transakcji przejęć spółek kapitałowych, ograniczając możliwość rozliczania przez spółkę przejmującą po dokonaniu przejęcia innej spółki swoich strat podatkowych z lat wcześniejszych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika m.in., że planowane jest połączenie Spółki jako Spółki Przejmującej z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka Przejmowana oraz Przejmująca prowadzą działalność gospodarczą w zakresie prowadzenie parku handlowego pod nazwą Galeria R. w R. Obydwie spółki nabyły w przeszłości obiekty po zlikwidowanym zakładzie przemysłowym w R. i poniosły nakłady na uporządkowanie terenu oraz wzniesienie budynków pawilonów handlowych wraz z parkingami oraz towarzyszącą infrastrukturą. Majątek Spółki Przejmującej obejmuje nieruchomość gruntową na której znajdują się pawilon handlowy wynajmowane najemcom prowadzącym działalność handlowo-usługową jak również wznoszony jest kolejny pawilon handlowy także przeznaczony do wynajmu na rzecz najemców komercyjnych. Część nieruchomości gruntowej, która nie została przeznaczona na działalności Galerii Spółka przeznaczyła na sprzedaż na rzecz podmiotów trzecich.

Spółka Przejmowana posiada nieruchomość gruntową sąsiadującą z nieruchomością gruntową Spółki Przejmującej. Znajduje się na niej jeden pawilon handlowy wchodzący w skład Galerii oraz parking służący klientom Galerii. Spółka Przejmowana jak i Spółka Przejmująca osobno zawierają umowy najmu powierzchni handlowej na rzecz najemców.

Na dzień składania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przedmiotem przeważającej działalności Spółki Przejmującej wskazanym w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jest (…). Z kolei przedmiotem pozostałej działalności Spółki jest m.in. (…). Obecnie wskazane jako przeważające PKD związane jest z tym, że Spółka wznosi obecnie kolejny pawilon handlowy w ramach Galerii. Po zakończeniu inwestycji Spółka zmieni przeważające (…). Spółka nie uzyskuje przychodów ze świadczenia usług budowlanych w zakresie wznoszenia budynków na rzecz innych podmiotów.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki Przejmowanej wykazanym w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jest (…), która stanowi oznaczenie PKD zbieżne, z oznaczeniem przeważającego przedmiotu działalności gospodarczej, wynikającym z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółki. Podkreślić należy, że pomimo niewielkiej różnicy w przedmiocie działalności Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej przedmiot faktycznie prowadzonej przez Spółki działalności podstawowej jest ten sam. Spółki prowadzą wspólnie park handlowy Galerię R. - zaś nieruchomości zbędne, które zostały albo zostaną zbyte.

Państwa wątpliwości, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, budzi kwestia ustalenia czyw związku z planowanym Połączeniem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozliczenia w 2024 r. i kolejnych latach podatkowych wygenerowanej przez Spółkę w latach 2019-2021 straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem w przypadku Spółki nie znajdzie zastosowania przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy o CIT wyłączający możliwość uwzględnienia przy ustaleniu dochodu, strat podatnika w sytuacji, w której podatnik dokonał przejęcia innego podmiotu, rezultatem którego była zmiana faktycznego przedmiotu działalności prowadzonej przez podatnika.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości wskazać należy, że womawianej sprawie nie znajdzie zastosowania cyt. art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot (…), w wyniku czego przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie przedmiot faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy po przejęciu Spółki Przejmowanej nie będzie w części inny niż przed takim przejęciem.

Podkreślić należy, że z opisu sprawy wynika, że Spółka Przejmująca po Połączeniu ze Spółką Przejmowaną nadal będzie świadczyć usługi najmu powierzchni handlowej na rzecz najemców, co również było przedmiotem działalności Spółki Przejmowanej. Ponadto z wniosku nie wynika, aby przedmiot faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) po Połączeniu ze Spółką Przejmowaną był w całości lub części inny niż przed tym Połączeniem.

Dodatkowo,  w opisie sprawy wskazali Państwo, że 100% udziałów w Spółce Przejmującej oraz Spółce Przejmowanej posiada ten sam udziałowiec. Po połączeniu również ten sam udziałowiec będzie posiadał 100% udziałów w Spółce Przejmującej, co stanowi że w wyniku planowanego Połączenia nie dojdzie do zmiany udziałowca (wspólnika) i w związku z tym warunek z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy o CIT również nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Zatem, skoro w niniejszej sprawie nie będzie miała zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a i b Ustawy o CIT, to zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dokonane Połączenie nie wpłynie na prawo Wnioskodawcy do rozliczenia nierozliczonej straty podatkowej, wygenerowanej przez Wnioskodawcę w latach 2019-2021(odpowiednią część straty podatkowej zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT) w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2024 oraz kolejnych latach podatkowych.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

- czy w związku z planowanym Połączeniem, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozliczenia w 2024 r. i kolejnych latach podatkowych wygenerowanej przez Spółkę w latach 2019-2021 straty podatkowej w podatku dochodowym od osób, a zatem w przypadku Spółki nie znajdzie zastosowania przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączający możliwość uwzględnienia przy ustaleniu dochodu, strat podatnika w sytuacji, w której podatnik dokonał przejęcia innego podmiotu, rezultatem którego była zmiana faktycznego przedmiotu działalności prowadzonej przez podatnika – jest prawidłowe.

- czy w związku z tym, że na moment Połączenia, Spółka Przejmowana ani Spółka nie zamkną zgodnie z UoR ksiąg rachunkowych (z uwagi na fakt, iż Połączenie dokonane zostanie metodą łączenia udziałów), za właściwe postępowanie będzie można uznać postępowanie Spółki, zgodnie z którym uwzględni ona w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpiło Połączenie (rok podatkowy 2024) zarówno własne przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów, wygenerowane od dnia 1 stycznia 2024 r. oraz nierozliczone do tej pory straty podatkowe, wygenerowane przez Spółkę w latach podatkowych 2019-2021, jak również przychody podatkowe osiągnięte i koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę Przejmowaną w ich bieżącym roku podatkowym, tj. w roku podatkowym Spółki Przejmowanej, który rozpoczął się od pierwszego dnia po zakończeniu jej ostatniego roku podatkowego przed Połączeniem – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: