Interpretacja indywidualna z dnia 2 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4015.49.2024.1.BD

Darowizna środków pieniężnych przekazanych bezpośrednio na konto sprzedającego nieruchomość.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 29 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków darowizny środków pieniężnych od ojca, przekazanych bezpośrednio na konto sprzedającego nieruchomość.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pani A. C. (dalej „Obdarowana”) 7 marca 2023 r. otrzymała darowiznę środków pieniężnych w kwocie 851.500,00 zł od ojca Pana J. C. (dalej „Darczyńca”). Strony 6 marca 2023 r. zawarły pisemną umowę darowizny w której w § 2 ust. 3 umowy przyjęto, że środki, które mają być przedmiotem umowy darowizny zostaną przez Darczyńcę przekazane na rachunek bankowy wierzyciela Obdarowanej – Pana D. M. (dalej „Sprzedający”) tytułem zapłaty części ceny za nabycie nieruchomości położonej w (…).

Takie działanie stron podyktowane było chęcią ograniczenia ryzyka związanego z wielokrotnym przelewaniem tych samych środków pomiędzy rachunkami bankowymi, jak również chęcią skrócenia czasu niezbędnego do wpływu środków na rachunek Sprzedającego. Przelew środków na rachunek Sprzedającego został dokonany przez Darczyńcę 7 marca 2023 r.

4 września 2023 r. Obdarowana złożyła do właściwego dla siebie organu – (…) deklarację SD-2 (winno być: SD-Z2), w której to deklaracji wskazana została data powstania obowiązku jako dzień 7 marca 2023 r., w którym to dniu Darczyńca zrealizował przelew na rachunek Sprzedającego, w imieniu i na rzecz Obdarowanej.

6 marca 2023 r. Obdarowana zawarła ze Sprzedającym umowę sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego (rep. A nr (…)) sporządzoną przed notariuszem (…). W myśl § 4 ust. 2 umowy sprzedaży nieruchomości, kwota 851.500,00 zł miała zostać wpłacona przez Obdarowaną z jej własnych środków na rachunek Sprzedającego, tytułem zapłaty za nabywaną nieruchomość. Realizacją przedmiotowego postanowienia umowy sprzedaży było więc dokonanie przelewu przez Darczyńcę w imieniu i na rzecz Obdarowanej, co nastąpiło 7 marca 2023 r.

Pytanie

Czy darowizna opisana w stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, opisana w stanie faktycznym darowizna spełnia wszystkie przesłanki opisane w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania wskazanego w tym przepisie. Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Co do zasady, umowa darowizny powinna być sporządzona w formie aktu notarialnego, niemniej jednak, brak tej formy nie świadczy o nieważności darowizny pod warunkiem, że świadczenie darczyńcy zostało przez niego zrealizowane. Umowa darowizny może ponadto wymagać formy aktu notarialnego, w przypadku gdy dotyczy np. przeniesienia własności nieruchomości, co jednakże nie ma miejsca w tym przypadku.

Strony zawarły umowę darowizny w zwykłej formie pisemnej 6 marca 2023 r., a w dniu 7 marca 2023 r. Darczyńca zrealizował przyrzeczone świadczenie, tj. dokonał wpłaty na rzecz Obdarowanej, przy czym wpłata ta nastąpiła na rachunek bankowy wierzyciela Obdarowanej. Wobec tego należy uznać, że darowizna mająca za przedmiot środki pieniężne została skutecznie dokonana pomiędzy stronami w tym przypadku.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwolnione z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest nabycie środków pieniężnych, gdy spełnione są następujące przesłanki:

1)nabycie następuje przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę,

2)zgłoszenie nabycia rzeczy lub praw nastąpi do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego,

3)darowizna jest udokumentowana dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek inny niż płatniczy w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo- kredytowej lub przekazem pocztowym.

W Pani ocenie wszystkie ww. przesłanki zostały w tym przypadku spełnione, wobec czego darowizna otrzymana 7 marca 2023 r. może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W kontekście pierwszej przesłanki, tj. nabycia w ramach tzw. 0 grupy podatkowej, wskazuje Pani, że nabycie nastąpiło przez Panią jako zstępną w stosunku do Darczyńcy, który jest Pani ojcem. Wobec tego, przesłanka ta jest spełniona.

W kontekście drugiej przesłanki, tj. zgłoszenia darowizny w 6-miesięcznym terminie od dnia powstania obowiązku podatkowego, wskazuje Pani, że obowiązek podatkowy powstał 7 marca 2023 r., a to w dniu realizacji przelewu przez Darczyńcę. Wobec tego, złożenie deklaracji SD-2 (winno być: SD-Z2) do 7 września powodowało zachowanie tego terminu. Wobec tego, przesłanka ta jest spełniona.

W kontekście trzeciej przesłanki, tj. odpowiedniego udokumentowania darowizny, wskazuje Pani, że z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynikałoby, iż darowizna powinna być przekazana na rachunek bankowy osoby obdarowanej, bądź to w formie przelewu bądź przekazem pocztowym. Ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie całkowitego zwolnienia z opodatkowania transferu majątku pomiędzy najbliższą rodziną, pod warunkiem jednak, że w sposób niebudzący wątpliwości możliwe jest stwierdzenie stron darowizny oraz jej przedmiotu. Jedną z takich form jest darowizna w postaci umowy zawartej w formie aktu notarialnego, drugą natomiast transfer środków pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego lub przekazu pocztowego.

Poprzestanie w tym przypadku tylko i wyłącznie na wykładni językowej spowodowałoby niezasadne różnicowanie sytuacji podatników, w zależności od tego czy transfer środków w ramach darowizny nastąpiłby bezpośrednio na rachunek wierzyciela czy też w pierwszej kolejności na rachunek obdarowanego. W Pani ocenie, w opisanym stanie faktycznym możliwe jest bowiem bez większych trudności wskazanie zarówno stron umowy darowizny (Pani oraz jej ojciec), jak też jej przedmiotu (kwota 851.500,00 zł). Tym samym spełniony jest cel założony przez ustawodawcę, a więc pełna transparentność transferu majątku pomiędzy członkami najbliższej rodziny.

Wskazała Pani, że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie zwolnienia z opodatkowania transferu majątku pomiędzy najbliższymi członkami rodziny. Cel ten zbieżny jest z konstytucyjną ochroną rodziny, jako podstawowej komórki społecznej, wynikającą z art. 18 oraz art. 71 Konstytucji RP. Wobec tego nadmierny formalizm w interpretowaniu sprzeczny jest z założeniami ustawodawcy w zakresie norm konstytucyjnych, mających za przedmiot ochronę rodziny.

Podkreśliła Pani również, że w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że kwestia wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego stanowi, tylko i wyłącznie, wymóg natury techniczno-prawnej, i jest on wtórny wobec pozostałych przesłanek do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc otrzymania darowizny od osoby zaliczającej się do tzw. 0 grupy podatkowej oraz zgłoszenia darowizny w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Warunek ten jest więc spełniony także w przypadku, gdy wpłata nastąpi na rachunek wierzyciela obdarowanego, co pozwoli na zmniejszenie jego zobowiązań.

Powyższy pogląd jest również aprobowany w doktrynie, gdyż wskazuje się, że dość powszechnie w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym wymóg udokumentowania otrzymania środków tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy należy traktować jedynie jako warunek natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. U podstaw tego poglądu leżała nie wykładnia językowa art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, lecz wykładnia celowościowa odwołująca się do ratio legis omawianego zwolnienia. W orzeczeniach reprezentujących pogląd o technicznym charakterze obowiązku udokumentowania nabycia przyjmowano, że rezultaty wykładni celowościowej nie prowadzą do wniosku, aby warunkiem skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania była osobista wpłata kwoty darowizny przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego, bądź z dowodu wpłaty lub przekazu pocztowego wynikać powinno, iż wpłacającym kwotę darowizny jest darczyńca. W konsekwencji techniczny aspekt tego obowiązku nie może niweczyć celu regulacji, w sytuacji, w której przekazanie środków z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego nie budzi żadnych wątpliwości (tak J. Szczygieł w „Podatek od spadków i darowizn. Komentarz.” Red. S. Bogucki 2021 r.).

Wobec powyższego, w Pani ocenie, wszystkie przesłanki określone w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zostały spełnione, tj. darowizna została otrzymana od osoby zaliczanej do 0 grupy podatkowej, została ona zgłoszona do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w terminie 6 miesięcy, została właściwie udokumentowana – przelew na rachunek bankowy wierzyciela Obdarowanej, zgodnie z postanowieniami zawartej przez strony umowy darowizny. Tym samym, darowizna ta może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Stanowisko, co do niewłaściwości interpretowania zwolnienia tylko i wyłącznie w oparciu o językową wykładnię obowiązujących przepisów podnoszone jest w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska – według Pani – są rozstrzygnięcia zawarte w przywołanych przez Panią wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.):

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia „darowizna”. Z tego względu, celem ustalenia tej definicji, należy sięgnąć do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.  – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). 

W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi natomiast art. 890 § 1 cyt. Kodeksu:

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie to ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia  w zamian za uczynioną darowiznę. Do zawarciu umowy darowizny podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli obdarowanego  o przyjęciu darowizny.

Stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Jak wynika z treści art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 6 ust. 4 cyt. ustawy:

Jak wynika z art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

W myśl natomiast art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Stosownie do art. 4a ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Z treści przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że w przypadku gdy przedmiotem darowizny są środki pieniężne, dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania konieczne jest spełnienie trzech warunków:

-otrzymania darowizny od jednej z osób wymienionych w tym przepisie;

-złożenia zgłoszenia o nabyciu własności środków pieniężnych (poza sytuacją przewidzianą w zacytowanym art. 4a ust. 4 ustawy);

-udokumentowanie ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Z treści wniosku wynika, że 7 marca 2023 r. otrzymała Pani od ojca darowiznę środków pieniężnych w kwocie 851.500,00 zł. Strony 6 marca 2023 r. zawarły pisemną umowę darowizny, w której przyjęto, że środki, które mają być przedmiotem umowy darowizny zostaną przez Darczyńcę przekazane na rachunek bankowy wierzyciela Obdarowanej –Sprzedającego tytułem zapłaty części ceny za nabycie nieruchomości. Przelew środków na rachunek Sprzedającego został dokonany przez Darczyńcę 7 marca 2023 r. 4 września 2023 r. Obdarowana złożyła do właściwego dla siebie organu deklarację SD-2 (winno być: SD-Z2), w której to deklaracji wskazana została data powstania obowiązku jako dzień 7 marca 2023 r., w którym to dniu Darczyńca zrealizował przelew na rachunek Sprzedającego, w imieniu i na rzecz Obdarowanej. 6 marca 2023 r. Obdarowana zawarła ze Sprzedającym umowę sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego. W myśl umowy sprzedaży nieruchomości, kwota 851.500,00 zł miała zostać wpłacona przez Obdarowaną z jej własnych środków na rachunek Sprzedającego, tytułem zapłaty za nabywaną nieruchomość. Realizacją przedmiotowego postanowienia umowy sprzedaży było więc dokonanie przelewu przez Darczyńcę w imieniu i na rzecz Obdarowanej, co nastąpiło 7 marca 2023 r.

Pani zdaniem, w przedstawionym stanie faktycznym będzie mogła Pani skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ zostały spełnione wszystkie warunki ustawowe.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

W przypadku darowizny środków pieniężnych, dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, środki pieniężne muszą zostać przekazane w sposób ściśle w przepisie określony, a zatem na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Co prawda, zgodnie z utartą linią interpretacyjną i orzeczniczą, warunek określony we wskazanym przepisie uważa się za spełniony również wtedy, gdy wpłata dokonywana jest na rachunek bankowy osoby trzeciej, ale na subkonto wyodrębnione w ramach tego rachunku dla osoby obdarowanej. Takie subkonta wyodrębniane są w ramach rachunków prowadzonych dla deweloperów czy spółdzielni mieszkaniowych. W analizowanym przypadku taka sytuacja jednak nie występuje.

Analizowany przepis jednoznacznie wskazuje, że środki pieniężne mają wpłynąć na konto obdarowanego (czy też jego subkonto w przypadkach powyżej wskazanych).

Literalne brzmienie przepisu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie pozwala więc skorzystać ze zwolnienia podatkowego w przypadku wpłaty na rzecz osoby trzeciej, gdyż nabycie nie jest udokumentowane tak, jak wskazuje przepis art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jeżeli więc przedmiot darowizny został przekazany bezpośrednio przez darczyńcę na rachunek wierzyciela osoby obdarowanej (w tym przypadku sprzedającego nieruchomość), zwolnienie określone w art. 4a ustawy od spadków i darowizn nie będzie miało zastosowania.

Nie można bowiem odstąpić od jednoznacznego brzmienia ww. przepisu i stosować go z pominięciem warunków wprost w nim wyrażonych, czyli z pominięciem fragmentu przepisu (określającego wprost jak darowane środki mają być przekazane), który musiałby zostać uznany nie tyle za zbędny, co za niedopuszczalny, rażąco naruszający Konstytucję PR.

Użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wyrażenie „udokumentowanie – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (…) – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym” należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew na konto innego podmiotu.

Zatem warunkiem do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w ww. przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego. Podejmowanie innych czynności w celu dokumentowania otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy jest niewystarczające albo zbędne.  

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony jeden z warunków zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem środki pieniężne przekazane tytułem darowizny zostały wpłacone na konto osoby sprzedającej, a nie na rachunek bankowy obdarowanego (na Pani rachunek bankowy).

W konsekwencji, otrzymana przez Panią darowizna podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Zgodnie z art. 17a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

A zatem, skoro otrzymana darowizna środków pieniężnych nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 ww. ustawy, powinna była Pani złożyć zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3 określonym przez Ministra Finansów  w rozporządzeniu z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 2068) i wykazać  w nim nabycie środków pieniężnych od ojca.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Panią interpretacji podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, iż interpretacje te oraz orzeczenia dotyczą konkretnych spraw osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych oraz sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Końcowo, w odniesieniu do interpretacji indywidualnych, na które powoła się Pani w swoim stanowisku, informujemy, że interpretacje te zostały przekazane do weryfikacji w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.