Interpretacja indywidualna z dnia 23 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDWB.4011.4.2020.13.MJ

W zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box)

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 31 marca 2020 r. (wpływ tego samego dnia) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1601/20 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 606/21;

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego:

- w części dotyczącej kwalifikacji wynagrodzeń osób zatrudnionych w oparciu o umowy B2B do litery „b” wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe,

- w pozostałej części – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 marca 2020 r. wpłynął Pana wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (IP Box).

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 czerwca 2020 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej (…) (dalej: „Spółka”). Podstawowa działalność Spółki dotyczy (…).

W związku z podstawową działalnością Spółka zajmuje się tworzeniem oprogramowania komputerowego w dziedzinie automatyzacji procesów biznesowych przedsiębiorstw. W tym celu zawiera umowy z klientami. W 2019 r. Spółka świadczyła te usługi m.in. na rzecz (…) (dalej: „X”), Y oraz Z. W roku 2020 i latach następnych Spółka zamierza prowadzić analogiczną działalność. Lista klientów może ulec zmianie, jednak zakres i sposób prowadzonej działalności zostanie utrzymany.

Usługi obejmują:

1.analizę biznesową i techniczną potrzeb w zakresie tworzenia lub modyfikacji oprogramowania;

2.tworzenie, zmianę (ulepszanie) oprogramowania w ramach zleceń od klientów;

3.analizę błędów w kodzie oprogramowania i naprawę tych błędów w porozumieniu z klientami na podstawie zawartej umowy wsparcia przy wykorzystaniu programu …, … (oprogramowanie do śledzenia błędów oraz zarządzania projektami);

4.tworzenie oraz modyfikację dokumentacji użytkownika oraz dokumentacji technicznej;

5.tworzenie skryptów instalacyjnych,

6.administrowanie systemami informatycznymi X.

Podstawą realizacji usług w zakresie:

- pkt 1 i 2 są indywidualne zlecenia od klientów,

- pkt 3 są umowy serwisowe SLA,

- pkt 4 i 5 są indywidualne zlecenia od klientów oraz umowy serwisowe SLA,

- pkt 6 jest umowa serwisowa SLA (w której wydzielona jest pula godzin związana z administracją systemem informatycznym).

W wyniku świadczenia usług wymienionych w pkt 1-5 powyżej Spółka:

- wytwarza nowe programy komputerowe (rozumiane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera), tworząc nowe kody i algorytmy w językach programowania; są to samodzielne i odrębne programy, a także części programów,

- ulepsza i rozwija istniejące programy komputerowe – działania te również polegają na tworzeniu nowych kodów i algorytmów w językach programowania i zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania (znaczna poprawa funkcjonowania już istniejących rozwiązań jest osiągana poprzez implementowanie dodatkowych algorytmów i elementów kodu), bądź stwarzają zupełnie nowe jego funkcjonalności; ulepszenia mogą być również związane ze zmianą otoczenia rynkowego klienta lub oprogramowania z którym produkty Spółki się komunikują

- za co otrzymuje umówione wynagrodzenie, jest to wynagrodzenie ze sprzedaży oprogramowania (w tym przeniesienia praw autorskich do niego, co wynika z umów z klientami), które Wnioskodawca – w części przypadającej na niego proporcjonalnie do udziału w zysku spółki, zamierza opodatkować zgodnie z art. 30ca ust. 1 updof (preferencyjną stawką podatkową 5% mającą zastosowanie do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej „kwalifikowane IP”) w ramach tzw. ulgi IP Box).

W przypadku gdy Spółka ulepsza oraz modyfikuje oprogramowanie, nie posiada praw autorskich do niego (nie jest właścicielem, współwłaścicielem, ani użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego ulepszanego/modyfikowanego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej). Z chwilą przekazania ulepszenia przekazuje natomiast wszelkie prawa autorskie do tego ulepszenia.

Oprogramowanie tworzone przez Spółkę stanowi platformę procesową obsługującą zazwyczaj wszystkie kluczowe aspekty działalności organizacji – w sposób innowacyjny i unikalny łączy ludzi, systemy informatyczne, informacje i dokumenty w celu realizacji zadań poszczególnych jednostek organizacyjnych lub całych organizacji.

Świadczone usługi polegają na początkowym zdefiniowaniu i opisaniu – zarówno pod względem biznesowym jak i technicznym – zakresu nowego projektu lub zakresu zmian wymagających wprowadzenia do istniejącego u klienta rozwiązania, a następnie wytwarzaniu lub udoskonalaniu aplikacji według uzgodnionego z klientem projektu.

Po wdrożeniu nowego rozwiązania lub zmianie istniejącego rozwiązania usługa polega na utrzymywaniu zestawu aplikacji i naprawie zidentyfikowanych problemów – przy zachowaniu najwyższych standardów jakościowych i bardzo krótkiego czasu reakcji.

Tworzone oprogramowanie posiada interfejs użytkownika obsługiwany przez przeglądarkę internetową. W części serwerowej opracowywane są odpowiednie struktury bazodanowe, silniki przetwarzania danych, zarządzania rolami, budowane algorytmy przetwarzania oraz wykonywane integracje z wewnętrznymi systemami klientów oraz z systemami udostępnianymi przez firmy współpracujące z klientami lub publicznymi usługami sieciowymi.

Spółka realizuje rozwiązania w zakresie:

- technologii web w … i …,

- aplikacji w architekturze …, …,

- aplikacji serwerowych na serwery …,

- rozwiązań bazodanowych … i ...

W ramach tych rozwiązań wykonuje integrację pomiędzy systemami informatycznymi funkcjonującymi u klienta lub systemami wdrażanymi przez Spółkę. Wykorzystuje przy tym technologie: …, …, …, …, …, dowolne inne.

Działania Spółki w tym zakresie mają systematyczny, powtarzalny charakter. W ramach działalności gospodarczej Spółka opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w jej praktyce gospodarczej ani w praktyce gospodarczej klientów lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Czynności wykonywane przez spółkę są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tych procesów.

Rozwiązania, które były opracowywane w 2019 r. obejmują m.in.:

W zakresie usług dla X i Y:

1.…;

2.…;

3.…;

4.…;

5.…;

6....

W zakresie usług dla Z:

Zmiany w oprogramowaniu procesów biznesowych w obszarach: (…).

Oprogramowanie lub jego części wytwarzane jest jako efekt pracy grupowej zespołu specjalistów w różnych dziedzinach, którzy odpowiedzialni są za poszczególne jego elementy, które w połączeniu z pozostałymi tworzą całość oprogramowania. Są to analitycy, kierownicy projektu, programiści, kontrolerzy jakości oraz osoby odpowiedzialne za dokumentację.

Specjaliści, o których mowa powyżej zatrudnieni są do realizacji poszczególnych zadań na podstawie umowy o pracę lub umowy B2B, przewidującej miesięczną ryczałtową opłatę za usługi informatyczne (w zakresie wytwarzania programów komputerowych) świadczone na rzecz Spółki.

Zgodnie ze standardowymi zapisami zawartych ze specjalistami umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych z indywidualnymi przedsiębiorcami (dalej: „umowy B2B”) ogół autorskich praw majątkowych do programów oraz części programów wytworzonych przez tych specjalistów przechodzi na Spółkę.

W zakresie praw autorskich umowy odsyłają do ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1191, dalej: „ustawa o PAIPP”) – prawa te przechodzą na Spółkę z chwilą ustalenia danego utworu (programu komputerowego), w jakiejkolwiek, nawet niedokończonej postaci.

Efekty pracy specjalistów zatrudnionych na umowach B2B z reguły nie nadają się do bezpośredniego wykorzystania przez klientów Spółki. Wykonują oni zlecone przez Spółkę fragmentaryczne prace, które w pewnym zakresie mogą mieć charakter twórczy (stąd zabezpieczające zapisy w umowach B2B o przeniesieniu praw autorskich), ale obejmują też rutynowe działania. Spółka przetwarzając efekty ich prac i łącząc je w funkcjonalną całość nadaje im właściwości użytkowe, pozwalające na praktyczne zastosowanie tejże całości w automatyzacji procesów biznesowych.

Żaden ze specjalistów nie wykonuje działań innych niż związane z podstawową działalnością, tj. tworzeniem oprogramowania oraz administrowaniem systemami informatycznymi.

Wszelkie czynności związane z administrowaniem Spółką oraz sprzedażą usług konserwacyjnych, licencji i sprzedażą skanerów, a także sporządzaniem analiz biznesowych poza obszarem IT realizuje Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki, nie pobierając z tego tytułu odrębnego od udziału w zysku Spółki wynagrodzenia.

W związku z prowadzoną podstawową działalnością Spółka ponosi następujące koszty:

- pracownicze,

- nabycia usług B2B,

- wynajmu i utrzymania biura,

- zakupu sprzętu: komputery, telefony, pozostały sprzęt elektroniczny,

- licencyjne związane z korzystaniem z programów komputerowych służących do wytwarzania oprogramowania,

- leasingu środków transportu,

- usług telekomunikacyjnych,

- usług księgowych, itp.

Na potrzeby określenia dochodu z kwalifikowanych IP, objętego ulgą IP Box Spółka stosuje następujący model, uznając, że:

Przychody z kwalifikowanych IP to przychody:

1.ze zleceń budowy lub rozwoju (ulepszenia) oprogramowania,

2.z tytułu świadczenia usług na podstawie umów serwisowych SLA, pomniejszone o część przychodów z administrowania systemem X.

Koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanych IP to:

1.koszty osobowe (pracownicze) i koszty usług specjalistów zatrudnianych na podstawie umów B2B, z wyłączeniem części kosztów przypadających na administrowanie systemem X,

2.wszystkie pozostałe koszty, ponoszone w związku z działalnością Spółki, spełniające definicję kosztów uzyskania przychodów określoną w art. 22 ust. 1 updof (i nie wyłączone z takich kosztów na podstawie art. 23 updof), z wyjątkiem kosztów zakupu przeznaczonych do dalszej odsprzedaży skanerów i usług konserwacji licencji oprogramowania; są to w szczególności koszty:

a.zakupu sprzętu: komputery, telefony, pozostały sprzęt elektroniczny,

b.licencyjne, związane z korzystaniem z programów komputerowych służących do wytwarzania oprogramowania,

c.wynajmu i utrzymania biura,

d.leasingu środków transportu,

e.usług telekomunikacyjnych,

f.usług księgowych.

W przypadku braku możliwości alokowania danego kosztu poniesionego przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej wyłącznie do przychodów ze zbycia oprogramowania (przychodów z kwalifikowanych IP), w celu ustalenia dochodu z kwalifikowanych IP Spółka przyporządkowuje ten koszt do przychodów ze zbycia oprogramowania stosując proporcję. Proporcja ta ustalona jest jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie (tzw. klucz przychodowy).

Klucz ten ma zastosowanie m.in. do kosztów:

- wynajmu i utrzymania biura,

- zakupu sprzętu zaliczanego do wyposażenia (nie są to środki trwałe spółki): komputery, telefony, pozostały sprzęt elektroniczny, w zakresie w jakim nie da się ich przyporządkować wyłącznie do przychodów z kwalifikowanych IP,

- leasingu środków transportu,

- usług telekomunikacyjnych,

- usług księgowych.

Z kolei w celu ustalenia tzw. wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 i 5 updof, jako koszty, o których mowa w literze a określonego w ww. przepisach wzoru (koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej) Spółka uwzględnia wyłącznie koszty wynagrodzeń. Z kolei jako koszty, o których mowa w literze b traktuje koszty nabycia usług B2B. Nie występują u niej natomiast koszty, o których mowa w lit. c i d wzoru. W efekcie wskaźnik nexus wynosi 1,3.

Spółka od początku 2019 r. prowadzi szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac (spełniającą warunki z art. 30cb ust. 1 updof).

Uzupełnienie wniosku

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe. W świetle ustawy o rachunkowości spółka komandytowa jest obowiązana do prowadzenia ewidencji rachunkowej w postaci ksiąg rachunkowych, nie jest możliwe prowadzenie księgi przychodów i rozchodów przy tej formie prawnej działalności.

Spółka prowadzi działalność w zakresie tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych od momentu powstania – (…).

W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi wyłącznie w Polsce.

Działalność prowadzona przez Spółkę w ramach tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części, w ocenie Wnioskodawcy, spełnia zarówno definicję badań naukowych jak i prac rozwojowych.

W ocenie Wnioskodawcy podjęte badania naukowe są badaniami aplikacyjnymi – nastawionymi zarówno na opracowywanie nowych produktów Spółki jak i ulepszanie istniejących już produktów, wcześniej opracowanych przez Spółkę. Powodują one zwiększenie zasobów wiedzy w Spółce.

Działalność Spółki obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Spółka wykorzystuje oprogramowanie systemowe i programistyczne w celu realizacji jej produktów (systemy operacyjne, bazy danych, …, …, …) oraz do planowania i kontroli realizacji projektów (…, …).

Działalność Spółki jest prowadzona w sposób systematyczny, uporządkowany i metodyczny, zgodnie z metodyką … lub przy wykorzystaniu metod … na podstawie zaplanowanych harmonogramów działań i zadań przydzielanych do poszczególnych ról w projekcie. Spółka posiada niezależne działy Analiz, Zarządzania projektami, Developerski oraz Kontroli jakości i dokumentacji.

Działalność Spółki nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Projekty realizowane są na podstawie konkretnych zleceń. Działania Spółki nie obejmują rutynowych ani okresowych zmian.

Spółka tworzy produkty na potrzeby klientów, a nie na własne potrzeby Spółki. Opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy i usługi zawsze pod konkretne zamówienia i uwzględniające specyficzne wymagania klientów, czyli takie, z którymi się dotychczas nie spotkała. Realizuje również projekty unijne w ramach projektów innowacyjności jak oprogramowanie dla … czy … finansowane przez ...

W ocenie Wnioskodawcy wytwarzanie, modyfikowanie i ulepszanie oprogramowania i jego części stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

W ocenie Wnioskodawcy autorskie prawa do tworzonego przez Spółkę oprogramowania/ części oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 ze zm.), ale zgodnie z zaleceniami Ministra Finansów, składając wniosek o interpretację indywidualną Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie tego faktu od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Jak stwierdził Minister Finansów w „Objaśnieniach podatkowych” z 15 lipca 2019 r., „Autorskie prawo do programu komputerowego – przyznawane jest na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (model ochrony prawnej sui generis). Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. W konsekwencji, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Ze względu bowiem na wspominaną powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewnianiającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika”.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku gdy Spółka ulepsza, modyfikuje, rozwija oprogramowanie komputerowe, to w wyniku podjętych przez Spółkę czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe, kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Spółka modyfikuje i ulepsza oprogramowanie opracowane i wytworzone przez nią samą. Prawa autorskie nie należą jednak do Spółki, prawa do programów są przenoszone na nabywcę.

Spółka modyfikowała lub rozwijała oprogramowanie, do którego prawa ma klient. Takie ulepszenie lub modyfikacja po jej zakończeniu, również wiązałoby się z przekazaniem majątkowych praw autorskich i pokrewnych i również podlegałoby opodatkowaniu preferencyjną stawką.

Modyfikacja lub ulepszenie programu autorstwa Spółki odbywa się po przekazaniu praw do programu klientowi, czyli w momencie, gdy Spółce nie przysługują już prawa majątkowe autorskie do programu. Jeżeli podmiot ma majątkowe prawo autorskie do oprogramowania, które chciałby zlecić Spółce żeby je zmodyfikowała lub ulepszyła, to jednocześnie z klientem jest uzgadniany zakres modyfikacji lub ulepszenia. Modyfikacja lub ulepszenie następuje na zlecenie klienta, który jednocześnie godzi się na dokonanie takich modyfikacji lub ulepszeń. Prawa intelektualne i majątkowe, co do efektu prac modyfikacyjnych lub ulepszeń, przekazywane są klientowi po wykonaniu zlecenia.

Jak Wnioskodawca wskazywał we wniosku o interpretację, sprzęt komputerowy, telefony, pozostały sprzęt elektroniczny są wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia podstawowej działalności Spółki w zakresie wytwarzania Oprogramowania. Przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu kosztów ich zakupu z wytworzeniem, ulepszeniem, modyfikacją programów komputerowych są więc oczywiste. Bez wykorzystania tego sprzętu nie jest możliwe wytworzenie Oprogramowania – pisanie programu komputerowego odbywa się na komputerze, telefony służą do kontaktów służbowych między poszczególnymi zaangażowanymi w projekt specjalistami, dzięki nim mogą na bieżąco przedyskutować kwestie techniczne i rozwiązywać problemy.

Wedle posiadanej przez Wnioskodawcę wiedzy, autorskie prawa majątkowe przekazywane przez podmioty zatrudnione na podstawie opisanych we wniosku umów B2B nie są wytwarzane w ramach prowadzonej przez te podmioty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia usług, świadczonych przez specjalistów w ramach umów B2B nie mogą być uznane za nabycie przez podatnika kwalifikowanego IP (litera d wzoru na obliczenie wskaźnika nexus) – przede wszystkim z tego względu, że kwalifikowane IP może być wytworzone wyłącznie w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Nie można natomiast uznać, że działalność specjalistów B2B spełnia kryteria działalności badawczo- rozwojowej, gdyż wykonują oni prace na zlecenie Spółki, przez nią zaplanowane i według opracowanej przez nią metody. To Spółka, a nie osoby zatrudnione przez nią na umowy B2B, prowadzi działalność w sposób systematyczny i metodyczny, a także rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności w zakresie automatyzacji procesów biznesowych przedsiębiorstw. Zatrudnione na umowy B2B osoby wykonują zlecone im fragmentaryczne prace, nie wiedząc często jaki będzie końcowy rezultat połączenia ich przez Spółkę w jedną spójną całość.

Aby uniknąć ew. wątpliwości i sporów co do charakteru i zakresu swoich uprawnień, w umowach o współpracy zawartych z podmiotami współpracującymi B2B Spółka zamieszcza klauzulę o przeniesieniu na nią wszelkich praw majątkowych do wytworów pracy tych podmiotów.

Podmioty zatrudniane przez Spółkę na podstawie umów B2B nie są w żaden sposób powiązane z udziałowcami Spółki.

Pytania

1.Czy podstawowa działalność Spółki w zakresie tworzenia Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową (dalej: „działalność B+R”) w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 updof, w ramach której spółka wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej: „kwalifikowane IP”)?

2.Czy wytwarzane przez Spółkę oprogramowanie komputerowe lub jego części (dalej: „Oprogramowanie”) stanowią kwalifikowane IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 updof?

3.Czy wobec braku uregulowań ustawowych i wytycznych Ministra Finansów w tym zakresie, Spółka, ustalając dochód z każdego kwalifikowanego IP prawidłowo przyporządkowuje koszty pośrednie – dotyczące zarówno działalności, z której dochody objęte są ulgą IP Box, jak i działalności pozostałej – stosując w drodze analogii klucz przychodowy, o którym mowa w art. 22 ust. 3 i ust. 3a updof, tj. przypisując te koszty pośrednie do działalności objętej ulgą IP Box w takiej proporcji, w jakiej przychody z tej działalności pozostają w przychodach ogółem?

4.Czy wobec braku uregulowań ustawowych i wytycznych Ministra Finansów w tym zakresie, ustalając tzw. wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 i 5 updof, jako koszty o których mowa w literze a określonego w ww. przepisach wzoru (koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R związaną z kwalifikowanym IP), Spółka prawidłowo uwzględnia wyłącznie koszty pracownicze, natomiast w lit. b wyłącznie koszty usług B2B, czy też w literze a ma prawo uwzględnić także inne koszty bezpośrednio związane z działalnością B+R, jak zakup stanowiącego wyposażenie sprzętu komputerowego, telefonów, pozostałego sprzętu elektronicznego, w zakresie w jakim ten sprzęt jest wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia podstawowej działalności Spółki w zakresie wytwarzania Oprogramowania?

5.Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do Oprogramowania wytwarzanego przez Spółkę jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych IP w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 updof, który – w części ustalonej proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki – jest objęty u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym według stawki 5%, na podstawie art. 30ca ust. 1 updof (dalej „ulga IP Box”)?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Podstawowa działalność Spółki w zakresie tworzenia Oprogramowania stanowi działalność B+R w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 updof, w ramach której Spółka wytwarza kwalifikowane IP.

2.Wytwarzane przez Spółkę Oprogramowanie stanowi kwalifikowane IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 updof.

3.Spółka, ustalając dochód z kwalifikowanych IP prawidłowo przyporządkowuje koszty pośrednie – dotyczące zarówno działalności, z której dochody objęte są ulgą IP Box, jak i działalności pozostałej – stosując w drodze analogii klucz przychodowy, o którym mowa w art. 22 ust. 3 i ust. 3a updof, tj. przypisując te koszty pośrednie do działalności objętej ulgą IP Box w takiej proporcji, w jakiej przychody z tej działalności pozostają w przychodach ogółem.

4.Ustalając tzw. wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 i 5 updof, jako koszty o których mowa w literze a określonego w ww. przepisach wzoru (koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej) Spółka ma prawo uwzględniać nie tylko koszty pracownicze, ale także inne koszty bezpośrednio związane z działalnością B+R, jak zakup stanowiącego wyposażenie sprzętu komputerowego, telefonów, pozostałego sprzętu elektronicznego, w zakresie w jakim ten sprzęt jest wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia podstawowej działalności Spółki w zakresie wytwarzania Oprogramowania. Natomiast w lit. b wzoru Spółka prawidłowo uwzględnia wyłącznie koszty usług B2B, służące działalności B+R.

5.Dochód ze zbycia prawa autorskiego do Oprogramowania wytwarzanego przez Spółkę jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych IP w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 updof, który – w części ustalonej proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki – jest u Wnioskodawcy objęty ulgą IP Box.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Art. 5a pkt 38 updof definiuje działalność B+R jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z powyższego wynika, że działalność B+R powinna:

- obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

- mieć twórczy charakter,

- być podejmowana w sposób systematyczny oraz

- być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W „Objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box” (dalej: „Objaśnienia MF”) wskazano, że w definiowaniu działalności B+R należy brać również pod uwagę kryteria z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej). Według podręcznika działalność B+R musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 updof pojęcie „prace rozwojowe” oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Działalność Spółki niewątpliwie ma charakter twórczy, polega bowiem na tworzeniu nowego oraz ulepszaniu starego Oprogramowania w odpowiedzi na zapotrzebowanie klientów spółki. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu ww. ustaw. Polegają one na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku. Nie muszą to być przy tym rozwiązania unikalne w skali światowej. W Objaśnieniach MF wskazano, że:

- „(...) na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot (...)”;

- „(...) z zakresu działalności badawczo-rozwojowej należy więc wyłączyć działalność o charakterze rutynowym, można natomiast włączyć do niej nowe metody opracowane w celu wykonywania pospolitych zadań”,

- „(...) nowa metoda rozwiązywania problemu, opracowana w ramach projektu, może być zaliczona do działalności badawczo-rozwojowej, jeśli wynik jest oryginalny i spełnione są pozostałe kryteria tej działalności”.

Spółka niewątpliwie prowadzi tę działalność w sposób systematyczny, czyli zespół działań w zakresie tworzenia Oprogramowania jest prowadzony regularnie, w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, planowo, metodycznie. W świetle Objaśnień MF działalność B+R jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace B+R, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt B+R, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Skoro tak, to działalność Spółki, która prowadzi kilka projektów B+R, spełnia kryterium systematyczności.

Ponadto prowadząc działalność B+R Spółka rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności w zakresie automatyzacji procesów biznesowych przedsiębiorstw, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność B+R zawarte w art. 5a pkt 38-40 updof oraz w Podręczniku Frascati, działalność Spółki spełnia cechy działalności B+R, także z uwagi na jej:

1.nowatorskość i twórczość: Spółka tworzy pogramy komputerowe od podstaw, jak i modyfikuje już istniejące programy komputerowe poprzez dodawanie do nich nowych funkcjonalności i prowadząc do poprawy użyteczności, w zależności od potrzeb swoich klientów;

2.nieprzewidywalność: każdy z klientów Spółki oczekuje od niej wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (Oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację istniejących (przestarzałych) rozwiązań;

3.metodyczność: Spółka w ramach umów z klientami zobowiązuje się do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, wykonywane czynności ma obowiązek należycie udokumentować i wykonywać je zgodnie z oczekiwaniami klientów i przedstawionym przez nich planem;

4.możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Spółki, w ramach wykonywanej przez nią działalności na rzecz klientów jest przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania na klientów, co nierozerwalnie wiąże się z możliwością odtworzenia Oprogramowania przez klientów.

Ad 2.

Art. 30ca ust. 2 updof wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnej, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnej wskazanych w art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof. Przy czym, by można było mówić o kwalifikowanym IP przepis ten wymaga również by spełnione zostały dwa kryteria:

1.przedmiot ochrony jest wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności B+R, oraz

2.prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W świetle Objaśnień MF „Wytworzenie przedmiotu ochrony oznacza wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw. Pojęcie to odnosi się do najbardziej oczywistej sytuacji, w której do tej pory dane kwalifikowane IP w ogóle nie istniało i podatnik w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytworzył to kwalifikowane IP. Natomiast rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie”.

Jak już o tym była mowa powyżej, zdaniem Wnioskodawcy Spółka wytwarza nowe, a także rozwija i ulepsza istniejące Oprogramowanie w ramach prowadzonej przez nią działalności B+R. Spełnione jest tym samym kryterium wskazane w pkt 1.

Jeśli chodzi o kryterium wskazane w pkt 2, to programy komputerowe lub ich części stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. Art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1191, dalej: „ustawa o PAIPP”) kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

W Objaśnieniach MF wskazano, że „Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy poza podatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. W konsekwencji, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS). Ze względu bowiem na wspominaną powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewnianiającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku wytworzenia przez Spółkę Oprogramowania powstają kwalifikowane IP w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

Spółka wytwarza bowiem nowe programy komputerowe (rozumiane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera), tworząc nowe kody i algorytmy w językach programowania; są to samodzielne i odrębne programy, a także części programów. Ponadto Spółka ulepsza i rozwija istniejące programy komputerowe – działania te również polegają na tworzeniu nowych kodów i algorytmów w językach programowania i zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności istniejącego oprogramowania (znaczna poprawa funkcjonowania już istniejących rozwiązań jest osiągana poprzez implementowanie dodatkowych algorytmów i elementów kodu).

Przy tym interfejsy, o których mowa powyżej są źródłem funkcjonalnego wzajemnego połączenia i wzajemnego oddziaływania na siebie różnych elementów programu komputerowego, innego oprogramowania i sprzętu komputerowego („interoperacyjność”), stąd, w świetle Objaśnień MF „można je uznać za nierozerwalną, funkcjonalną część składową programu komputerowego. Interfejs jako funkcjonalnie nierozerwalna część programu komputerowego, podlega tożsamej ochronie jak program komputerowy zgodnie z art. 74 ustawy o PAIPP”.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługują autorskie prawa majątkowe do wytwarzanych przez nią samodzielnych, odrębnych programów komputerowych, jak i do części programów (w tym ulepszeń istniejącego już oprogramowania, do którego to oprogramowania prawa autorskie przysługują klientowi). Prawa te Spółka przenosi na klientów, na podstawie zawartych z nimi umów, uzyskując przychody z kwalifikowanych IP.

Ad 3.

Podstawę opodatkowania 5% stawką w ramach ulgi IP Box stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 updof). Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca updof, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika (tzw. wskaźnik nexus) obliczonego według ustawowego wzoru. Do kosztów, o których mowa w ust. 4 (a więc służących do wyliczenia wskaźnika nexus, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 updof).

Zdaniem Wnioskodawcy te i inne koszty pośrednie mogą być natomiast uwzględniane przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku.

Z Objaśnień MF wynika, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia MF wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych IP i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych IP należy – zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego w drodze analogii legis – zastosować zasadę wynikającą z art. 22 ust. 3 i ust. 3a updof.

W myśl tych regulacji, „jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów”.

Zasadę tę „stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2”.

A zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu pośredniego poniesionego przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej wyłącznie do przychodów ze zbycia oprogramowania, co dotyczy m.in. kosztów:

- wynajmu i utrzymania biura,

- zakupu sprzętu zaliczanego do wyposażenia (nie są to środki trwałe spółki): komputery, telefony, pozostały sprzęt elektroniczny, w zakresie w jakim nie da się ich przyporządkować wyłącznie do przychodów z kwalifikowanych IP,

- leasingu środków transportu,

- usług telekomunikacyjnych,

- usług księgowych,

prawidłowe będzie ustalenie przez Spółkę faktycznego kosztu poniesionego w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez nią działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania, według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Spółki z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Ad 4.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 updof wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika (tzw. wskaźnika nexus), obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R związaną z kwalifikowanym IP,

b. nabycie wyników prac B+R związanych z kwalifikowanym IP, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego.

c. nabycie wyników prac B+R związanych z kwalifikowanym IP, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego.

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego IP.

Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus, czyli do kosztów, które zostały określone w powyżej wskazanych literach, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W celu ustalenia dla każdego kwalifikowanego IP tzw. wskaźnika nexus, wynikającego z art. 30ca ust. 4 i 5 updof, jako koszty, o których mowa w literze a określonego w ww. przepisach wzoru (koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R związaną z kwalifikowanym IP) Spółka uwzględnia wyłącznie koszty wynagrodzeń pracowniczych. Spółka ponosi jednak również inne koszty bezpośrednio związane wyłącznie z działalnością B+R, jak zakup stanowiącego wyposażenie sprzętu komputerowego, telefonów, pozostałego sprzętu elektronicznego, wykorzystywanego wyłącznie do prowadzenia podstawowej działalności Spółki w zakresie wytwarzania Oprogramowania. Bez wykorzystania tego sprzętu nie jest możliwe wytworzenie Oprogramowania. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, te koszty jako koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R związaną z kwalifikowanym IP, powinny być również ujęte w literze a wzoru nexus.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo uwzględnia koszty usług, świadczonych przez specjalistów na jej rzecz w ramach umów B2B, służących działalności B+R, w literze b wzoru na ustalenie wskaźnika nexus jako nabycie wyników prac B+R związanych z kwalifikowanym IP, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego.

Prawidłowość postępowania Spółki w tym zakresie potwierdzają Objaśnienia MF:

„Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym”.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia usług, świadczonych przez specjalistów w ramach umów B2B nie mogą być uznane za nabycie przez podatnika kwalifikowanego IP (litera d wzoru na obliczenie wskaźnika nexus) – przede wszystkim z tego względu, że kwalifikowane IP może być wytworzone wyłącznie w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Nie można natomiast uznać, że działalność specjalistów B2B spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej, gdyż wykonują oni prace na zlecenie Spółki, przez nią zaplanowane i według opracowanej przez nią metody. To Spółka, a nie osoby zatrudnione przez nią na umowy B2B, prowadzi działalność w sposób systematyczny i metodyczny, a także rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności w zakresie automatyzacji procesów biznesowych przedsiębiorstw. Zatrudnione na umowy B2B osoby wykonują zlecone im fragmentaryczne prace, nie wiedząc często jaki będzie końcowy rezultat połączenia ich przez Spółkę w jedną spójną całość.

W efekcie – ponieważ Spółka nie ponosi kosztów, o których mowa w literze c i d powyższego wzoru, wskaźnik nexus wynosi w Spółce 1,3. Zgodnie z art. 30ca ust. 6 updof w przypadku, gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1 przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. A zatem całość dochodu z kwalifikowanego IP uzyskanego przez Spółkę stanowi dochód kwalifikowany objęty ulgą B+R.

Ad 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ w opisanym przypadku spełnione są wszystkie ustawowe warunki stosowania ulgi IP Box, tj. Spółka:

1.prowadzi działalność B+R,

2.w ramach tej działalności wytwarza kwalifikowane IP w postaci Oprogramowania,

3.uzyskuje dochody ze zbycia kwalifikowanych IP w postaci Oprogramowania,

4.od początku 2019 r. prowadzi szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac B+R z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac (spełniającą warunki z art. 30cb ust. 1 updof),

to ustalony przy zastosowaniu wskaźnika nexus kwalifikowany dochód z kwalifikowanych IP w postaci Oprogramowania – w części proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki – jest objęty u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym według stawki 5%, na podstawie art. 30ca ust. 1 updof.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

9 czerwca 2020 r. wydałem postanowienie Znak: 0111-KDWB.4011.4.2020.2.MJ o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Postanowienie doręczono Panu 9 czerwca 2020 r.

Pismem z 16 czerwca 2020 r. (wpływ tego samego dnia) wniósł Pan zażalenie na powyższe postanowienie.

Postanowieniem z 8 lipca 2020 r. Znak: 0111-KDWB.4011.4.2020.3.KK utrzymałem w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie doręczono Panu 8 lipca 2020 r.

Skarga na postanowienie

Pismem z 31 lipca 2020 r. (wpływ 7 sierpnia 2020 r.), wniósł Pan skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wniósł Pan o:

- uchylenie postanowienia w całości,

- rozpatrzenie sprawy na rozprawie,

- zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1601/20, uchylił zaskarżone postanowienie z 8 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDWB.4011.4.2020.3.KK oraz poprzedzające je postanowienie z 9 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDWB.4011.4.2020.2.MJ.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 1 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 606/21 oddalił skargę kasacyjną.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął do mnie 22 marca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Pana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku.

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Pana zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Stosownie do postanowień art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.), spółka komandytowa jest osobową spółką handlową. W myśl przepisu art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z art. 102 ww. ustawy:

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. spółka komandytowa była transparentna podatkowo. Dochody tej spółki nie stanowiły zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegały natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony był od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej była osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej: „updof”):

Jak stanowi art. 8 ust. 2 updof:

Stosownie do art. 9 ust. 1 updof:

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 updof:

Zgodnie z art. 5b ust. 1 updof:

Znaczenie pojęcia „działalność badawczo-rozwojowa” zostało wyjaśnione w art. 5a pkt 38 updof:

W myśl art. 5a pkt 39 updof:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 updof wskazano, że:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.):

 Natomiast zgodnie art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena czy prowadzone przez Spółkę prace stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazał Pan, że Spółka wytwarza nowe programy komputerowe (rozumiane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera), jak również ulepsza i rozwija istniejące programy komputerowe – działania te również polegają na tworzeniu nowych kodów i algorytmów w językach programowania i zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. W ramach działalności gospodarczej Spółka opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w jej praktyce gospodarczej ani w praktyce gospodarczej klientów lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Wobec powyższego, prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie tworzenia oprogramowania ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, słowo „systematyczny” oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wyjaśnił Pan, że działalność Spółki jest prowadzona w sposób systematyczny, uporządkowany i metodyczny, zgodnie z metodyką … lub przy wykorzystaniu metod … na podstawie zaplanowanych harmonogramów działań i zadań przydzielanych do poszczególnych ról w projekcie. Spółka posiada niezależne działy Analiz, Zarządzania projektami, Developerski oraz Kontroli jakości i dokumentacji.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do prowadzonych przez Spółkę prac jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka tworzy produkty na potrzeby klientów, a nie na własne potrzeby Spółki. Opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy i usługi zawsze pod konkretne zamówienia i uwzględniające specyficzne wymagania klientów, czyli takie, z którymi się dotychczas nie spotkała. Działalność Spółki obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prowadzone przez Spółkę badania są nastawione zarówno na opracowywanie nowych produktów Spółki jak i ulepszanie istniejących już produktów, wcześniej opracowanych przez Spółkę. Powodują one zwiększenie zasobów wiedzy w Spółce.

Zatem powyższe pozwala uznać, że Spółka wykorzystuje istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

-badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

-prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Jak wskazano powyżej, badania naukowe stanowią badania podstawowe oraz badania aplikacyjne. Badania podstawowe to prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Z kolei badania aplikacyjne należy rozumieć jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W kontekście pojęcia prac rozwojowych należy natomiast zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

- nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

- łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

- kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

- wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

- nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

- łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów prac rozwojowych;

- kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

- wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

- planowaniu produkcji oraz

- projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak wskazał Pan we wniosku, działalność Spółki obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Spółki nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do procesów. Z kolei podjęte badania naukowe są badaniami aplikacyjnymi – nastawionymi zarówno na opracowywanie nowych produktów Spółki jak i ulepszanie istniejących już produktów, wcześniej opracowanych przez Spółkę. Powodują one zwiększenie zasobów wiedzy w Spółce.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że podejmowana przez Spółkę działalność, polegająca na tworzeniu oprogramowania w opisany we wniosku sposób, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 updof.

Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało zatem uznać za prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 updof:

W myśl art. 30ca ust. 2 updof:

Stosownie do art. 30ca ust. 3 updof:

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 updof:

Stosownie do art. 30ca ust. 5 updof:

Stosownie do treści art. 30ca ust. 7 przywołanej ustawy:

W myśl art. 30ca ust. 11 updof:

Zatem podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję na bieżąco, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 udpof:

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy:

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm., dalej: „ustawa o PAIPP”).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o PAIPP:

W Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

W opisie sprawy wskazał Pan, że w wyniku świadczenia usług Spółka wytwarza nowe programy komputerowe – rozumiane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera – tworząc nowe kody i algorytmy w językach programowania; są to samodzielne i odrębne programy, a także części programów.

Spółka także ulepsza i rozwija istniejące programy komputerowe – działania te również polegają na tworzeniu nowych kodów i algorytmów w językach programowania i zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że skoro opisane we wniosku oprogramowanie i jego części wytwarzane są przez Spółkę komandytową, której jest Pan wspólnikiem, w ramach prowadzonej przez tę Spółkę działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję, określoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, to opisane we wniosku prawa autorskie do tworzonego przez Spółkę oprogramowania i jego części są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że od 2019 r. Spółka prowadzi ewidencję, spełniającą warunki określone w art. 30cb ust. 1 updof, w niniejszej sprawie będzie Pan mógł zastosować preferencyjną stawkę 5% opodatkowania do tej części dochodu, która została uzyskana z tytułu przeniesienia praw autorskich do opisanego we wniosku oprogramowania, proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki komandytowej, której jest Pan wspólnikiem – zgodnie z postanowieniami art. 8 ust. 1 i ust. 2 updof.

Pana stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 5 należało zatem uznać za prawidłowe.

Przechodząc do kwestii dotyczącej sposobu określenia dochodu z kwalifikowanego IP należy zauważyć, że wysokość tego dochodu ustala się jako iloczyn:

-dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

-wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

-dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

-wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box (dalej: „Objaśnienia podatkowe”) wynika bowiem, że:

Potwierdza to art. 9 ust. 2 updof, zgodnie z którym:

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 updof, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

-pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

-nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 updof,

-być właściwie udokumentowany.

Przenosząc zaprezentowane wyżej wyjaśnienia odnoszące się do ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że Objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Stwierdzić należy, że w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a updof.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim:

Stosownie do art. 22 ust. 3a updof:

Przy czym, to podatnik zobowiązany jest wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

W związku z powyższym, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3,zgodnie z którym ustalenie przez Spółkę faktycznego kosztu poniesionego w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez nią działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania, według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Spółki z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, należało uznać za prawidłowe.

Pana wątpliwość dotyczy również możliwości uznania opisanych kosztów za koszty uwzględniane przy wyliczeniu wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 updof oraz przyporządkowania ww. kosztów do właściwych liter tego wskaźnika.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

-wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

-kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

-dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym, powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Jeżeli zatem podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 updof.

Odnosząc się do ponoszonych przez Spółkę wydatków z tytułu wynagrodzenia pracowniczego należy zauważyć, że w Objaśnieniach podatkowych, w punktach 114, 116 i 117 wskazano:

Uwzględniając powyższe, należy zatem wskazać, że jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez pracodawcę, to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne.

Z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie za koszty związane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej należy uznać wydatki na wynagrodzenie pracowników, w części w jakiej zaangażowani są oni w prowadzone przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe. Wydatki te stanowią koszty, o których mowa w lit. „a” wzoru nexus.

W opisanej sprawie również wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup stanowiącego wyposażenie sprzętu komputerowego, telefonów i pozostałego sprzętu elektronicznego, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. „a” wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, bez wykorzystania tego sprzętu nie jest możliwe wytworzenie oprogramowania – pisanie programu komputerowego odbywa się na komputerze, telefony służą do kontaktów służbowych między poszczególnymi zaangażowanymi w projekt specjalistami, dzięki nim mogą na bieżąco przedyskutować kwestie techniczne i rozwiązywać problemy.

Odnosząc się jednak do wydatków z tytułu wynagrodzeń osób zatrudnionych przez Spółkę w oparciu o umowy B2B, należy zauważyć, że pod literą „b” wskaźnika nexus, zgodnie z art. 30ca ust. 4 updof, można uwzględnić wyłącznie nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. „d”, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 updof.

Powyższe potwierdza pkt 115 Objaśnień podatkowych, z którego wynika, że:

Jak wskazał Pan we wniosku, wedle posiadanej przez Pana wiedzy, autorskie prawa majątkowe przekazywane przez podmioty zatrudnione na podstawie opisanych we wniosku umów B2B nie są wytwarzane w ramach prowadzonej przez te podmioty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To Spółka, a nie osoby zatrudnione przez nią na umowy B2B, prowadzi działalność w sposób systematyczny i metodyczny, a także rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności w zakresie automatyzacji procesów biznesowych przedsiębiorstw. Zatrudnione na umowy B2B osoby wykonują zlecone im fragmentaryczne prace, nie wiedząc często jaki będzie końcowy rezultat połączenia ich przez Spółkę w jedną spójną całość.

W związku z powyższym, wydatki z tytułu wynagrodzeń osób zatrudnionych w oparciu o umowy B2B, nie mogą zostać uwzględnione dla celów wyliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 updof. W szczególności, wydatki te nie powinny być kwalifikowane do litery „b” ww. wskaźnika, bowiem – jak jednoznacznie wynika z wniosku – podmioty zatrudnione przez Spółkę w oparciu o umowy B2B nie prowadzą działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji wynagrodzeń osób zatrudnionych w oparciu o umowy B2B do litery „b” wskaźnika nexus oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego(…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).