Interpretacja indywidualna z dnia 22 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4015.26.2024.1.PB

W zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lutego 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 20 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W dniu 23 listopada 2022 r. M. G. (Pani) wraz z W. S., zaliczani względem siebie do III grupy podatkowej (osoby obce, niespokrewnione) zakupili lokal mieszkalny w udziałach 1/2 każdy. Udziały przypadają wyłącznie dla dwóch ww. osób. Lokal mieszkalny nr (…), o którym mowa, znajduje się w J. przy ul. (…) i jest dla niego prowadzona przez Sąd Rejonowy w J. księga wieczysta nr (…). Powierzchnia lokalu wynosi 69,25 m², tj. powierzchnia lokalu mieszkalnego 64,80 m² oraz powierzchnia pomieszczenia gospodarczego, piwnicy 4,45 m² wraz z udziałem wynoszącym 339/10000 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi grunt oraz część budynku i urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali. Nieruchomość została zakupiona za kwotę 275 000 zł. Powyższy zakup został sfinansowany z zaciągniętego kredytu hipotecznego, udzielonego przez bank (…) umową z 17 listopada 2022 r. Tytułem zabezpieczenia spłaty kredytu udzielonego, na zakup lokalu wraz z pomieszczeniem przynależnym ustanowiliście Państwo hipotekę umowną łączną do kwoty 410 730,00 zł. W. S., która posiada 1/2 udziału w lokalu, wyprowadził się i nie będzie korzystać z przedmiotowego lokalu ani nie będzie spłacać rat kredytowych.

Dalsze kroki jakie zostaną podjęte to nieodpłatne zniesienie współwłasności ww. lokalu na Pani rzecz. Wartość lokalu mieszkalnego strony określą na kwotę 280 000 zł. Oznacza to, że wartość udziału każdej ze stron wynosi po 140 000 zł. Kwota kapitału kredytu hipotecznego pozostała do spłaty wynosi 239 621,39 zł.

Pytanie

Czy podatek od spadków i darowizn powinien zostać naliczony od wartości połowy nieruchomości pomniejszonej o wartość połowy zadłużenia kredytu hipotecznego oraz kwotę wolną od podatku w sytuacji gdy W. S. nieodpłatnie przeniesie przysługujący mu udział w przedmiotowej nieruchomości z jednoczesnym zastrzeżeniem, że to M. G. samodzielnie będzie spłacać zobowiązania z tytułu kredytu hipotecznego, co stanowi ciężar i dług?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, podstawa opodatkowania powinna zostać pomniejszona o wysokość zadłużenia kredytowego odpowiadającego stronom. Zatem, jeśli wartość nieruchomości strony określają na kwotę 280 000 zł a aktualny kapitał do spłaty wynosi 239 621,39 zł, to podstawę opodatkowania stanowić będzie 280 000/2 = 140 000 zł pomniejszone o połowę wartości zadłużenia kredytowego, czyli 239 621,39/2 = 119 810,70 zł. Podstawa do opodatkowania bez kwoty wolnej wynosi więc 140 000 zł - 119 810,70 zł = 20 189,30 zł. W ciągu ostatnich 5 lat między tymi osobami nie dochodziło do żadnych darowizn czy spadków, kwota wolna od podatku między tymi osobami od 1 lipca 2023 r. wynosi 5733 zł i powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania, czyli podatek wylicza Pani od kwoty 20 189,30 zł - 5733 zł = 14456,30 zł. Podatek wynosi wtedy 1 839,73 zł (według obliczeń 1420 zł + 16% (14456,30 zł - 11833 zł) = 1420 zł + 16% z 2623,30 zł = 1420 zł + 419,73 zł = 1839,73 zł), w zaokrągleniu 1840 zł. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 4 (winno być: art. 1 ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 6 ustawy podatku od spadków i darowizn, przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. W myśl zaś art. 7 ust. 1 ww. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego, hipoteka stanowi jedno z ograniczonych praw rzeczowych. Zgodnie zaś z art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Ustanowiona na nieruchomości hipoteka stanowi obciążenie, które jest długiem lub ciężarem w myśl art. 7 ustawy od spadków i darowizn. Tym samym wartość udziału przenoszonego na Pani rzecz wskutek nieodpłatnego zniesienia współwłasności powinna zostać pomniejszona o wartość hipoteki przypadającej na ten udział, (tj. połowa jej wartości). Mając zaś na względzie fakt, iż wartość hipoteki, a tym samym wartość połowy hipoteki, nie przekracza wartości połowy nieruchomości, to podstawa do opodatkowania realnie powstanie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków  i darowizn (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596):

Jako, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują pojęcia „współwłasność”, należy odwołać się do odpowiednich przepisów uregulowanych w ustawie  z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Na podstawie art. 195 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego:

Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego. W świetle wyżej powołanych przepisów zniesienie współwłasności może nastąpić

w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:

1.podział rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych (tzw. podział fizyczny),

2.przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli,

3.sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny).

Zniesienie współwłasności bez spłat i dopłat podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków

i darowizn.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Natomiast w myśl art. 7 ust. 6 ww. ustawy:

Z powołanego powyżej przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od spadków  i darowizn podlega jedynie takie zniesienie współwłasności, w następstwie którego podatnik nabywa rzeczy lub prawa w części przekraczającej wartość udziału, który pierwotnie (przed zniesieniem współwłasności nieruchomości) mu przysługiwał. Innymi słowy, podatkowi podlega nabycie własności rzeczy (praw majątkowych) lub ich części w zakresie, w jakim nastąpił przyrost wartości nabytych rzeczy (praw majątkowych) w stosunku do wartości posiadanych uprzednio udziałów w tych rzeczach (prawach majątkowych). Jeśli wskutek  ww. czynności zniesienia współwłasności nie ulega zmianie wartość nabytych rzeczy (praw majątkowych), opodatkowanie nie ma miejsca.

Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy mieć także na względzie przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego:

Ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie  w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się zatem z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Na podstawie art. 8 ust. 3 ww. ustawy:

Stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Przy obliczeniu podatku od nieodpłatnego zniesienia współwłasności ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie

5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Na podstawie art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy:

W myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2023 r. w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn  i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz skal podatkowych, według których oblicza się ten podatek (Dz.U. z 2023 r. poz. 1226):

Stosownie do treści art. 244 ustawy Kodeks cywilny:

W świetle powyższych przepisów – hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe i regulują ją odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych  i hipotece (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1984).

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że 23 listopada 2022 r. wraz z W. S., zaliczani względem siebie do III grupy podatkowej (osoby obce, niespokrewnione) zakupili Państwo lokal mieszkalny w udziałach 1/2 każdy. Nieruchomość została zakupiona za kwotę 275 000 zł. Powyższy zakup został sfinansowany z zaciągniętego kredytu hipotecznego. Tytułem zabezpieczenia spłaty kredytu udzielonego, na zakup lokalu wraz z pomieszczeniem przynależnym ustanowiliście Państwo hipotekę umowną łączną do kwoty 410 730,00 zł. W. S., która posiada 1/2 udziału w lokalu, wyprowadził się i nie będzie korzystać z przedmiotowego lokalu ani nie będzie spłacać rat kredytowych. Dalsze kroki jakie zostaną podjęte to nieodpłatne zniesienie współwłasności ww. lokalu na Pani rzecz. Wartość lokalu mieszkalnego strony określą na kwotę 280 000 zł. Oznacza to, że wartość udziału każdej ze stron wynosi po 140 000 zł. Kwota kapitału kredytu hipotecznego pozostała do spłaty wynosi 239 621,39 zł.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z wniosku – dokonana zostanie czynność prawna dotycząca zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego bez obowiązku spłat i dopłat, to czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od spadków  i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 i 6 tej ustawy. Ustanowiona na nieruchomości hipoteka w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału przypadającego zbywcy (byłemu partnerowi) przed zniesieniem współwłasności stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. To hipoteka  (w wysokości proporcjonalnej do nabytej wielkości udziału) a nie faktyczna wartość zadłużenia (wierzytelność zabezpieczona hipoteką) stanowi ciężar nabycia.

Nie można więc podzielić Pani stanowiska, że wartość nabytego udziału ½ w lokalu mieszkalnym powinna być pomniejszona o kwotę stanowiącą połowę wartości zadłużenia kredytowego.

W analizowanej sprawie wartość 1/2 części lokalu mieszkalnego, nabyta przez Panią w drodze zniesienia współwłasności, powinna być pomniejszona o 1/2 część kwoty hipoteki. Skoro bowiem w wyniku zniesienia współwłasności nabędzie Pani udział 1/2 w lokalu mieszkalnym (ponieważ jest już Pani właścicielem w 1/2), to o 1/2 część kwoty hipoteki należy pomniejszyć wartość przedmiotu nabycia czyli 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym.

Jeżeli zatem w istocie wartość hipoteki (przypadająca na nabywany udział) przekroczy wartość nabywanego udziału w lokalu mieszkalnym, to podstawa opodatkowania wyniesie zero i wówczas nie będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku. Przy czym, przy ustalaniu podstawy opodatkowania — wbrew Pani twierdzeniu – to nie wartość wierzytelności, którą zabezpiecza hipoteka (wartość zadłużenia kredytowego) należy brać po uwagę, lecz kwotę samej hipoteki (we wskazanej powyżej proporcji); to ona stanowi ciężar. Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia jaka jest wartość zadłużenia pozostała do spłaty. Istotna jest kwota hipoteki, którą został obciążony opisany we wniosku lokal mieszkalny. A zatem w omawianej sprawie wartość udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w wyniku zniesienia współwłasności może zostać pomniejszona o ½ część kwoty hipoteki.

Dodatkowe informacje

Wskazujemy ponadto, że z tytułu braku stosownych uprawnień, w interpretacji indywidualnej nie dokonujemy obliczenia wysokości należnego podatku; takie uprawnienia posiada wyłącznie naczelnik urzędu skarbowego, wydając w tym zakresie stosowną decyzję. Organ interpretacyjny może jedynie wydać interpretację w zakresie wyjaśnienia treści przepisów i płynących z nich obowiązków podatkowych na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo  o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).