Interpretacja indywidualna z dnia 16 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.110.2024.1.AZ

Ustalenie, czy należności z tytułu leasingu wagonów kolejowych wypłacane na rzecz Podmiotu Irlandzkiego (za pośrednictwem Podmiotu Holenderskiego) są objęte zakresem art. 7 UPO Polska-lrlandia i jako „zyski przedsiębiorstw” nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy należności z tytułu leasingu wagonów kolejowych wypłacane na rzecz Podmiotu Irlandzkiego (za  pośrednictwem Podmiotu Holenderskiego) są objęte zakresem art. 7 UPO Polska-lrlandia i jako „zyski przedsiębiorstw” nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od  osób prawnych w Polsce – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy należności z tytułu leasingu wagonów kolejowych wypłacane na rzecz Podmiotu Irlandzkiego (za pośrednictwem Podmiotu Holenderskiego) są  objęte zakresem art. 7 UPO Polska-lrlandia i jako „zyski przedsiębiorstw” nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym mającym siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest przewóz towarów koleją w  Polsce i w krajach sąsiednich.

W celu dostosowania oferty do potrzeb rynku, Wnioskodawca postanowił poszerzyć tabor o wagony do przewozu zboża oraz otwarte wagony skrzyniowe do przewozu węgla i kruszyw. Przyjęty przez Wnioskodawcę model biznesowy zakłada leasingowanie taboru zamiast jego zakupu na własność.

W związku z tym, w 2023 r. Spółka podpisała dwie umowy leasingu wagonów kolejowych:

1) Umowa leasingu na 40 wagonów kolejowych do przewozu zboża (zawarta na okres 3 lat), oraz

2) Umowa leasingu na 100 otwartych kolejowych wagonów skrzyniowych do przewozu węgla i kruszyw (zawarta na okres 3 lat).

Obie umowy mają charakter umowy tzw. wet leasing (leasing obejmujący dodatkowo konserwację oraz serwisowanie rzeczy stanowiącej przedmiot najmu).

Obie też zostały zawarte z tym samym leasingodawcą - spółką B. B.  V. z siedzibą w Holandii (dalej: Podmiotem Holenderskim).

Właścicielem leasingowanych wagonów kolejowych jest spółka C. z siedzibą w  Irlandii (dalej: Podmiot Irlandzki) i ostatecznie to wyłącznie ta spółka jest uprawniona do należności wypłacanych z tytułu ww. umów leasingu jako ich beneficjent rzeczywisty, co  zostało też potwierdzone wprost w treści tych umów przez Podmiot Holenderski. W efekcie, Podmiot Holenderski pełni w łańcuchu transakcji rolę pośrednika zobowiązanego do przekazywania należności leasingowych Podmiotowi Irlandzkiemu.

Ani Podmiot Holenderski, ani Podmiot Irlandzki nie powadzą działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Polski zakład.

Wnioskodawca posiada aktualny – na moment wypłaty należności z tytułu ww. umów leasingowych – certyfikat rezydencji Podmiotu Irlandzkiego (potwierdzający, iż jego siedziba dla celów podatkowych znajduje się na terytorium Irlandii) oraz podpisane przez osoby upoważnione do jego reprezentacji oświadczenie, zgodnie z którym: (i) wartość przedmiotowych należności stanowi przychód podatkowy tego podmiotu, (ii) podmiot ten nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, (iii) jest rzeczywistym beneficjentem należności leasingowych oraz (iv) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swojej rezydencji podatkowej, a otrzymywane należności są związane z tą działalnością.

Niezależnie, na podstawie publicznie dostępnych źródeł Spółka zgromadziła także informacje ogólnobiznesowe o Podmiocie Irlandzkim.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwości co do klasyfikacji płatności na rzecz Podmiotu Irlandzkiego (realizowanych za pośrednictwem Podmiotu Holenderskiego) w związku z zawartymi umowami leasingu na gruncie UPO Polska-lrlandia.

Pytanie

Czy należności z tytułu leasingu wagonów kolejowych wypłacane na rzecz Podmiotu Irlandzkiego (za pośrednictwem Podmiotu Holenderskiego) są objęte zakresem art. 7 UPO Polska-lrlandia i jako „zyski przedsiębiorstw” nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, należności z tytułu leasingu wagonów kolejowych wypłacane na rzecz Podmiotu Irlandzkiego (za pośrednictwem Podmiotu Holenderskiego) nie są objęte zakresem art. 12 UPO Polska-lrlandia i przez to Wnioskodawca może je potraktować jako „zyski przedsiębiorstw” w rozumieniu art. 7 UPO Polska-lrlandia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników o których mowa w ust. 2, uważa się w  szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Katalog dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła został określony m.in.  w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek u źródła jest należny m.in. od  przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za  użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

W tym miejscu wskazać należy, iż polskie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia urządzenia przemysłowego. Jedynie w ww. art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stwierdza się, iż przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środki transportu.

Zatem, aby wyjaśnić sens tego pojęcia, należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w  określeniach słownikowych. I tak, według „Słownika Języka Polskiego” (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575), urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Przymiotnik „przemysłowy” oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.).

W rezultacie, można postawić tezę, że pojęcie urządzenia przemysłowego należy rozumieć maksymalnie szeroko, ma ono bowiem charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w  sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych. Nie  można go zatem zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji.

W świetle zaprezentowanego rozumienia omawianego terminu, uzasadniony jest pogląd, że  wagony są zespołem elementów i służą do wykonywania określonych czynności w działalności przemysłowej, w szczególności są urządzeniami transportowymi, a także ułatwiają pracę, bowiem umożliwiają jednoczesne przemieszczanie większej partii wyrobów, tym samym, należy traktować je jako urządzenia przemysłowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Taka klasyfikacja została przyjęta i zaakceptowana w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, opowiadającym się za tym, aby pojęcie urządzenie przemysłowe było rozumiane maksymalnie szeroko. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w  Szczecinie w wyroku z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 288/14, przyznał status urządzenia przemysłowego wagonom - cysternom, przeznaczonym funkcjonalnie do  transportu środków płynnych.

Odnosząc się z kolei do terminu „użytkowanie: użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazać trzeba, że w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) zwrot „użytkować” został zdefiniowany następująco:

1.korzystać z czegoś, np. z budynku, lokalu,

2.korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek,

3.prawidłowo używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia

Z kolei na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z  późn. zm.), przez użytkowanie rozumie się obciążenie rzeczy prawem do jej używania i  do  pobierania jej pożytków (art. 252 tej ustawy).

Oczywistym jest zatem, że zwrot "użytkowanie" jest semantycznie pojęciem szerszym od  „używania” i jednocześnie w używaniu się przejawiającym.

W związku z powyższym należałoby uznać, że leasing wagonów kolejowych od Podmiotu Irlandzkiego (za pośrednictwem Podmiotu Holenderskiego) podlega - w świetle regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - opodatkowaniu podatkiem u źródła, a  w  konsekwencji na Spółce spoczywa obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Jak bowiem wskazano powyżej, wagony kolejowe należy zaliczyć do urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a  zatem przychody uzyskiwane przez podmioty nieposiadające w Polsce siedziby lub zarządu z tytułu opłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania wagonów kolejowych stanowią należności licencyjne w rozumieniu polskiej ustawy o CIT, a tym samym co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Niemniej jednak, przepis art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z  uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, mają zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na  którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

Zatem zasadne będzie odwołanie się do stosownych zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W niniejszej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia UPO Polska-lrlandia zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Irlandię w dniu 7 czerwca 2017 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 7 UPO Polska-lrlandia:

1.Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

7.Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody lub przychody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 UPO Polska-lrlandia, należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w  tym drugim Państwie.

Jednakże, stosownie do postanowień art. 12 ust. 2 UPO Polska-lrlandia:

a)należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek wymierzony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych;

b)opłaty za usługi techniczne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie, jeżeli taka osoba jest właścicielem opłat za usługi techniczne.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3 UPO Polska-lrlandia:

a)Określenie „należności licencyjne”, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

b)określenie „opłaty za usługi techniczne” użyte w tym artykule oznacza płatności jakichkolwiek kwot na rzecz jakiejkolwiek osoby z tytułu świadczonych usług mających charakter organizacyjno-zarządzający, techniczny lub konsultacyjny, w tym wynagrodzenie za usługi personelu technicznego lub innego, z wyłączeniem płatności na rzecz osób zatrudnionych przez osobę dokonującą płatności oraz jakiejkolwiek osoby fizycznej z tytułu osobistych niezależnych usług, o których mowa w artykule 14 dotyczącym wolnych zawodów.

Należy zatem stwierdzić, że należności z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego nie mieszczą się w definicji należności licencyjnych na gruncie UPO Polska-lrlandia, gdyż kategoria „przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego” nie została ujęta w art. 12 UPO Polska-lrlandia, w jego aktualnym brzmieniu.

Co prawda, w pierwotnym tekście polskim UPO Polska-lrlandia pojęcie „należności licencyjne” obejmowało również należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, niemniej było to wynikiem błędu w  tłumaczeniu, który został sprostowany mocą obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 16 czerwca 2000 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 53, poz. 650).

Sprostowanie to polegało na tym, iż pierwotny błędny zapis tej definicji brzmiący: „włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za  użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej;”, zastąpiono wyrazami: „włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w  dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej;”.

Jak zatem wynika z powyższego, definicja należności licencyjnych z art. 12 ust. 3 lit. a UPO Polska-lrlandia nie obejmowała i nie obejmuje należności za użytkowanie lub prawo do  użytkowania urządzenia przemysłowego.

Konkluzję tę potwierdza dodatkowo lektura wersji angielskiej art. 12 ust. 3 lit. a UPO Polska- lrlandia - „the term „royalties”, as used in this Article, means payments of any kind received as a consideration for the use of, orthe right to use, any copyright ofliterary, artistic orscientific work (including motion pictures or films, recordings on tape or other media used for radio or television broadcasting or other means of reproduction or transmission), any patent, trade mark, design or model, plan, secret formula orprocess, or for Information concerning industrial, commercial or scientific experience”.

W rezultacie, skoro do tych należności nie może mieć zastosowania art. 12 UPO Polska- lrlandia, stosowany powinien być jej art. 7 regulujący opodatkowanie zysków przedsiębiorstw.

A to oznacza, iż należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu, powinny podlegać opodatkowaniu wyłącznie w  państwie rezydencji podatkowej ich odbiorcy (Irlandii). Tym samym, nie powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym w Polsce.

UPO Polska-Irlandia ma przy tym w tym zakresie pierwszeństwo wobec ustawy o CIT i  modyfikuje zakres zastosowania zryczałtowanego podatku u źródła, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, może on uznać, że należności z tytułu leasingu wagonów kolejowych wypłacane na rzecz Podmiotu Irlandzkiego (za pośrednictwem Podmiotu Holenderskiego) nie są objęte zakresem art. 12 UPO Polska-lrlandia i przez to  Wnioskodawca może je potraktować jako "zyski przedsiębiorstw" w rozumieniu art. 7 UPO Polska-lrlandia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie w zakresie ustalenia, czy  należności z tytułu leasingu wagonów kolejowych wypłacane na rzecz Podmiotu Irlandzkiego (za  pośrednictwem Podmiotu Holenderskiego) są objęte zakresem art. 7 UPO Polska-lrlandia i jako „zyski przedsiębiorstw” nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od  osób prawnych w Polsce – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „updop”):

W art. 3 ust. 2 updop wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma  suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 updop:

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 5 updop:

W świetle art. 4a pkt 29 updop:

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop:

Przepis art. 21 ust. 2 updop, stanowi, że:

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Zasady ustalania podatku, wynikające z art. updop, mają zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

Jednocześnie zgodnie z art. 22a updop:

Natomiast na podstawie art. 22b updop:

Wskazać należy, że w art. 21 oraz w art. 22 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze  względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop:

Ze wskazanych regulacji prawnych wynika, że w przypadku podmiotu, który nie ma na  terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej oraz spełnienia dodatkowych warunków, o  których mowa w art. 26 updop.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy należności z tytułu leasingu wagonów kolejowych wypłacane na rzecz Podmiotu Irlandzkiego (za pośrednictwem Podmiotu Holenderskiego) są objęte zakresem art. 7 UPO Polska-lrlandia i jako „zyski przedsiębiorstw” nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Zatem kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zwrotu „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego”, a w szczególności pojęcia „urządzenie przemysłowe”.

Przepisy cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji legalnej słowa „urządzenie przemysłowe”. Niezbędnym jest zatem odwołanie do języka potocznego, ponieważ regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (...) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów „urządzenie” i „przemysłowe” należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Otóż, wyraz „urządzenie” występuje w znaczeniu: „przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę” (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl); „mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu” (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); „mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności” (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zaś wyraz „przemysłowy” oznacza „związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle” (Nowy Słownik Języka Polskiego, por red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz „przemysł” oznacza „działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn” (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); „podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów” (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

Taka definicja urządzenia przemysłowego została przyjęta i zaakceptowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, opowiadającym się za tym aby pojęcie urządzenia przemysłowe było rozumiane maksymalnie szeroko (zob. np. wyrok NSA z siedzibą w Szczecinie z 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95). Zdaniem sądów administracyjnych, sformułowanie „użytkowanie urządzenia przemysłowego” jest ogólne, obejmuje wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym panuje pogląd, że wyrażenie „urządzenie przemysłowe”, czyli urządzenie związane z przemysłem nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Szerokie rozumienie „urządzenia przemysłowego” winno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także m.in. specjalistyczne narzędzia.

Z przytoczonej powyżej definicji wynika, że urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynności, ułatwiać pracę.

Jak wskazali Państwo we wniosku, postanowili Państwo poszerzyć tabor o  wagony do  przewozu zboża oraz otwarte wagony skrzyniowe do przewozu węgla i  kruszyw. Przedstawione we wniosku wagony kolejowe, zgodnie z Państwa stanowiskiem, stanowią urządzenia przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Zatem należności z tytułu leasingu wagonów wypłacane na rzecz zagranicznego podmiotu podlegają obowiązkowi poboru podatku u źródła.

Za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, dzierżawy, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego tylko do związanego z przemysłem jako gałęzią gospodarki (w odróżnieniu od transportu, czy budownictwa) nie znajduje logicznego uzasadnienia.

Brzmienie przytoczonych definicji pozwala uznać, że w analizowanym przypadku mamy do  czynienia z urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Organ podatkowy przyjmuje za Państwem, że właścicielem leasingowanych wagonów kolejowych jest spółka z siedzibą w Irlandii (dalej: Podmiot Irlandzki) i ostatecznie to  wyłącznie ta spółka jest uprawniona do należności wypłacanych z tytułu ww. umów leasingu jako ich beneficjent rzeczywisty, co zostało też potwierdzone wprost w treści tych umów przez Podmiot Holenderski. W efekcie, Podmiot Holenderski pełni w łańcuchu transakcji rolę pośrednika zobowiązanego do przekazywania należności leasingowych Podmiotowi Irlandzkiemu. Ponadto, jak Państwo wskazują, ani Podmiot Holenderski, ani Podmiot Irlandzki nie powadzą działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Polski zakład. Posiadają Państwo aktualny – na moment wypłaty należności z tytułu ww. umów leasingowych – certyfikat rezydencji Podmiotu Irlandzkiego (potwierdzający, iż jego siedziba dla celów podatkowych znajduje się na terytorium Irlandii) oraz podpisane przez osoby upoważnione do jego reprezentacji oświadczenie, zgodnie z którym: (i) wartość przedmiotowych należności stanowi przychód podatkowy tego podmiotu, (ii) podmiot ten nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, (iii) jest rzeczywistym beneficjentem należności leasingowych oraz (iv) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swojej rezydencji podatkowej, a otrzymywane należności są związane z tą działalnością. Niezależnie, na podstawie publicznie dostępnych źródeł Spółka zgromadziła także informacje ogólnobiznesowe o Podmiocie Irlandzkim.

Zatem zasadne będzie odwołanie się do stosowanych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jeszcze raz należy wskazać, że organ podatkowy przyjął za Państwem jako element stanu faktycznego niepodlegający weryfikacji, że leasingowane wagony są własnością spółki irlandzkiej i to ta spółka jest rzeczywistym beneficjentem należności wypłacanych z tytułu umów leasingu.

W tej sprawie zastosowanie będą miały zatem postanowienia Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w  Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz.U. z 1996 r., Nr 29, poz. 129, dalej: „UPO Polska-Irlandia”) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisanej przez Polskę i Irlandię w dniu 7 czerwca 2017 r.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 UPO Polska-Irlandia:

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 2 lit. a UPO Polska-Irlandia:

Z kolei w myśl art. 12 ust. 3 UPO Polska-Irlandia:

Na mocy art. 7 ust. 1 i ust. 7 UPO Polska-Irlandia:

Należy zatem wyraźnie stwierdzić, że należności z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego nie mieszczą się w definicji należności licencyjnych, gdyż kategoria „przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego” nie została ujęta w art. 12 polsko-irlandzkiej umowy (sprostowanie błędu w tym zakresie, który pojawił się w pierwotnym tekście Umowy nastąpiło mocą obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 16 czerwca 2000 r. Dz.U. z 2000 r. nr 53 poz. 650). Umowa ma w tym zakresie pierwszeństwo wobec ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i modyfikuje zakres zastosowania zryczałtowanego podatku u źródła, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Skoro do tych należności nie może mieć zastosowania art. 12 umowy polsko-irlandzkiej, stosowany powinien być jej art. 7 regulujący opodatkowanie zysków przedsiębiorstw.

Tym samym w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym należności z tytułu leasingu wagonów kolejowych wypłacane na rzecz Podmiotu Irlandzkiego nie są objęte zakresem art. 12 UPO Polska-Irlandia, ponieważ nie stanowią należności licencyjnych i  opłat za usługi techniczne. Jednocześnie jako „zyski przedsiębiorstw” w rozumieniu art.  7 UPO Polska-Irlandia nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od  osób prawnych w Polsce w sytuacji, w której Podmiot Irlandzki jest rzeczywistym właścicielem należności, posiadają Państwo aktualny certyfikat rezydencji Podmiotu Irlandzkiego i przy wypłacie należności dochowują Państwo należytej staranności, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze  zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.