Interpretacja indywidualna z dnia 15 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.117.2024.1.MM

Uznania, że równowartość kosztów pracowniczych wymienionych w załączniku nr 3 do umowy, zwróconych Państwa Spółce przez Kontrahenta, stanowi/będzie stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, czy równowartość kosztów pracowniczych wymienionych w załączniku numer 3 do umowy (...) zwróconych Spółce przez Kontrahenta, stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką prawa polskiego z siedzibą w (…). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym dla celów tego podatku. Głównym przedmiotem działalności Spółki zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym jest działalność (…).

W związku z rozwojem działalności spółka, wchodząca w skład grupy (…), zawarła umowę z klientem wchodzącym w skład grupy spółek B. (dalej: „Klient”). Umowa o świadczenie usług obejmowała zobowiązanie do rozpoczęcia świadczenia szeregu usług przez spółki z grupy (…) w kilku lokalizacjach, w tym w Polsce. Usługi określone w umowie z Klientem były świadczone w Polsce przez dotychczasowego dostawcę usług, tj. C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kontrahent”).

Spółka przejęła świadczenie usług, wykonywanych dotychczas przez Kontrahenta na rzecz grupy spółek B. z dniem 1 lipca 2023 r. oraz wykonujących te zadania pracowników. Dotychczasowa współpraca pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład grupy Klienta, a Kontrahentem zakończyła się z dniem 30 czerwca 2023 r.

W związku z przejęciem funkcji i zadań przez Spółkę, a wykonywanych do 30 czerwca 2023 r. przez pracowników Kontrahenta, przejęcie pracowników Kontrahenta przez Spółkę nastąpiło z mocy prawa. Przejęcie pracowników Kontrahenta stanowi przejście części zakładu pracy w rozumieniu art. 23(1) Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm., dalej: „Kodeks pracy”).

Przejście części zakładu pracy w związku z przejęciem zadań i funkcji, wykonywanych dotychczas przez pracowników Kontrahenta, nie stanowiło zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego i właściwych przepisów prawa podatkowego (Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Ustawy o podatku od towarów i usług). Spółka nie nabyła żadnych składników materialnych lub niematerialnych od Kontrahenta.

26 czerwca 2023 r. Spółka zawarła z Kontrahentem (…) (tj. umowę dot. przejścia części zakładu pracy, dalej: „umowa (...)”), która potwierdzała warunki przejścia pracowników Kontrahenta. Umowa (...) reguluje między innymi kwestie takie jak zobowiązanie się przez strony do przestrzegania obowiązku informacyjnego, działania w dobrej wierze, ale także szczegółowe kwestie związane z uregulowaniem zobowiązań wobec pracowników. Zgodnie z umową (...), do przeniesienia pracowników doszło 1 lipca 2023 r. o godzinie 00:01.

W związku z powyższym, ostatnim dniem zatrudnienia pracowników u Kontrahenta jest 30 czerwca 2023 r., natomiast pierwszym dniem zatrudnienia pracowników w Spółce jest 1 lipca 2023 r., zwany dalej „Dniem Przejścia”. Kontrahent, na mocy zawartej umowy (...) zobowiązał się do pokrycia wszelkich kosztów związanych z wynagrodzeniami i pozostałymi roszczeniami przenoszonych pracowników, należnych lub naliczonych do dnia przejęcia, tj. do 30 czerwca 2023 r., zwane dalej „Kosztami Kontrahenta”.

Zgodnie z umową (...) przez wynagrodzenia i inne roszczenia należy rozumieć:

• wynagrodzenie za pracę;
• ekwiwalent za niewykorzystany urlop do dnia przeniesienia;
• dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych;
• bonusy;
• wszelkie wymagane ustawowo składki i potrącania - takie jak ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne czy podatek;
• oraz wszelkie inne zobowiązania pracownicze powstałe do 30 czerwca 2023 r.

Kontrahent zobowiązał się do wypłaty wskazanych powyżej wynagrodzeń i ich składników (Kosztów Kontrahenta) przenoszonym pracownikom do 10 lipca 2023 r.

Mając na względzie brzmienie art. 23(1) § 2 Kodeksu pracy, za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, odpowiadają solidarnie zarówno dotychczasowy, jak i nowy pracodawca. Takie postanowienie znalazło się również w zawartej umowie (...).

Ponadto w ciągu 30 dni od daty przejęcia pracowników, Kontrahent przedstawił Spółce zestawienie zobowiązań pracowniczych powstałych lub naliczonych przed 1 lipca 2023 r., których obowiązek zapłaty powstał lub może powstać w lub po Dniu Przejścia (od 1 lipca 2023 r.). Listę takich zobowiązań wraz z ich szacowaną wartością zawiera załącznik numer 3 do umowy (...) i obejmuje on:

• odprawy emerytalno-rentowe (retirement bonuses);
• nagrody jubileuszowe (jubilee awards);
• rezerwę urlopową (holiday accrual);
• rezerwę na premię roczną (annual bonus accrual),

zwane dalej „Kosztami po Dniu Przejścia”.

Ponadto, zgodnie z umową (...), wymienione w załączniku numer 3 do umowy (...) koszty wynikające ze zobowiązań ze stosunku pracy, należne (o ile dotyczy) lub naliczone (które staną się wymagalne po Dniu Przejścia), na które rezerwa została utworzona przez Kontrahenta przed przejściem części zakładu pracy zostanie zwrócona Spółce przez Kontrahenta.

W odniesieniu do poszczególnych składników wymienionych w załączniku numer 3 do umowy (...), należy wskazać:

• odprawy emerytalno-rentowe (retirement bonuses) obejmują prawo do dodatkowej odprawy emerytalno-rentowej.

Spółka zobowiązała się do wypłaty dodatkowej odprawy emerytalno-rentowej pod warunkiem spełnienia warunków przez uprawnionych pracowników, tj. rozwiązania umowy o pracę przez pracownika w związku z uzyskaniem prawa do emerytury lub renty od dnia 1 lipca 2023 r. do dnia 30 czerwca 2024 r. Spółka zobowiązała się utrzymać prawo do dodatkowej odprawy dla 2 pracowników Kontrahenta, którzy uzyskaliby takie prawo w przyszłości, gdyby kontynuowali zatrudnienie w spółce Kontrahenta po Dniu Przejścia. Pracownicy przed lub w Dniu Przejścia nie byli uprawnieni do wypłaty odprawy emerytalno-rentowej. Zobowiązanie do wypłaty odprawy emerytalno-rentowej powstanie w przyszłości, nie później niż do dnia 30 czerwca 2024 r. pod warunkiem, że wszystkie warunki wypłaty odprawy zostaną spełnione przez pracowników.

• nagrody jubileuszowe (jubilee awards) obejmuje prawo do dodatkowej nagrody po osiągnięciu określonego stażu pracy (liczby lat).

Spółka zobowiązała się utrzymać prawo do dodatkowej nagrody jubileuszowej dla 10 pracowników Kontrahenta, którzy uzyskaliby takie prawo w przyszłości, gdyby kontynuowali zatrudnienie w spółce Kontrahenta po Dniu Przejścia. Pracownicy przed lub w Dniu Przejścia nie byli uprawnieni do wypłaty nagrody jubileuszowej. Zobowiązanie do wypłaty nagrody jubileuszowej powstanie w przyszłości, nie później niż do dnia 30 czerwca 2024 r. pod warunkiem, że wszystkie warunki wypłaty odprawy zostaną spełnione, tj. pracownik osiągnie staż pracy (liczbę lat) i pozostanie zatrudniony przez Spółkę na dzień uzyskania prawa i wypłaty nagrody jubileuszowej.

• rezerwa urlopowa (holiday accrual) obejmuje rezerwę utworzoną za urlop wypoczynkowy, niewykorzystany przez pracowników Kontrahenta w 2022 r. oraz za okres do 30 czerwca 2023 r.

Rezerwa urlopowa dla osób, przebywających na innych długich nieobecnościach np. urlopie macierzyńskim lub rodzicielskim obejmowała cały okres, bez ograniczenia do 2022 r. i 2023 r. Rezerwa urlopowa zostanie wykorzystana w przypadku skorzystania przez pracownika z prawa do urlopu wypoczynkowego po Dniu Przejścia lub rozwiązania umowy o pracę po Dniu Przejścia i wypłaty ekwiwalentu za niewykorzystany urlop po Dniu Przejścia przez Spółkę. Prawo do wypłaty wynagrodzenia urlopowego lub ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy powstanie w przyszłości.

• rezerwa na premię roczną (annual bonus accrual) utworzona przez Kontrahenta za okres do dnia 30 czerwca 2023 r.

Prawo do premii rocznej powstanie po zakończeniu roku kalendarzowego i będzie przedmiotem oceny rocznej pracy pracownika przeprowadzonej przez Spółkę w 2024 r.

Zwrot Kosztów po Dniu Przejścia nastąpił na podstawie wystawionej przez Spółkę noty księgowej. Nota księgowa została wystawiona przez Wnioskodawcę po otrzymaniu przez Spółkę od Kontrahenta kalkulacji zawierającej szacowaną wysokość Kosztów po Dniu Przejścia, a określonych na podstawie załącznika nr 3 do umowy (...) i samej umowy (...).

Ponadto, Kontrahent zobowiązał się do zwrotu na rzecz Wnioskodawcy także innych zobowiązań pracowniczych, które powstały lub zostały naliczone do 30 czerwca 2023 r. a nie zostałyby wypłacone przez Kontrahenta (dalej: „Dodatkowe koszty Kontrahenta”).

Zgodnie z umową (...), w przypadku, gdy którykolwiek z przenoszonych pracowników zgłosi żądanie zapłaty należnego mu wynagrodzenia lub jakiegokolwiek innego roszczenia należnego mu do dnia 30 czerwca 2023 r., Spółka powiadomi Kontrahenta, który to zweryfikuje zasadność żądania. W sytuacji gdy roszczenie okaże się zasadne, Wnioskodawca wypłaci pracownikowi należne roszczenie, a Kontrahent zwróci Spółce wszelkie Dodatkowe koszty Kontrahenta, związane z wypłaceniem takiego roszczenia.

Powyższe oznacza, że wszelkie niewypłacone składniki wynagrodzeń należne lub naliczone za okres do 30 czerwca 2023 r. zostaną uregulowane przez Spółkę, a następnie koszty te zostaną zwrócone przez Kontrahenta na rachunek bankowy Spółki, na podstawie wystawionej noty księgowej.

Spółka wskazuje, że do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wystąpiły okoliczności uprawniające do wystąpienia przez Spółkę o pokrycie Dodatkowych kosztów przez Kontrahenta.

Jednocześnie, Wnioskodawca informuje, że planuje w przyszłości dokonywanie analogicznych transakcji.

Pytanie

Czy równowartość kosztów pracowniczych takich jak wymienione w załączniku numer 3 do umowy (…) (zwane w treści wniosku Kosztami po Dniu Przejścia) zwróconych Spółce przez Kontrahenta, stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, równowartość Kosztów po Dniu Przejścia wskazanych w opisie stanu faktycznego, zwróconych Spółce przez Kontrahenta nie stanowi wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia usług, a w związku z tym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każdą czynność niebędącą dostawą towarów i wykonywaną na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a jednocześnie w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Jednakże, jak wskazuje praktyka podatkowa, muszą być przy tym spełnione określone warunki.

Jak podkreślił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.50.2018.2.ZD: „Jak wcześniej wskazano, z brzmienia przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że za usługę należy uznać każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Nie oznacza to jednak, że każdy przepływ środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, którego nie da się ściśle przyporządkować do konkretnej transakcji, powinien być potraktowany jako wynagrodzenie za świadczenie usług. Wyklucza to samo rozumienie pojęcia świadczenia. Przepływ środków pieniężnych winien być uznany za wynagrodzenie za świadczenie usług tylko i wyłącznie wówczas, gdy stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi (lub powstrzymanie się od świadczenia)”.

Analogicznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.587.2019.2.MJ: „Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie)”.

Należy przy tym podkreślić, że wszystkie warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie stanowiło usługę i podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dana czynność podlega zatem opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy. Ponadto, za prof. Adamem Bartosiewiczem (VAT. Komentarz. Wyd. XVII, 2023), „związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to, konkretne świadczenie”.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analogicznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 3 września 2019 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.319.2019.4.PG): „Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”.

W ocenie organów podatkowych korzyść osiągana przez byłego pracodawcę polega na tym, że w wyniku zawartej umowy przeniesienia części zakładu pracy został on uwolniony (za wynagrodzeniem) od zobowiązań wynikających z zatrudniania przeniesionych pracowników w oparciu o przepisy KP.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.539.2022.1.MK z 15 listopada 2022 r. wskazano: „Analizowanego zwrotu kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z przejęciem pracowników nie można uznać za rekompensatę wydatków związanych z tym, że Wnioskodawca zaspokoił określone uprawnienia przenoszonych pracowników. Stanowi on bowiem formę wynagrodzenia za działanie Wnioskodawcy, tj. uwolnienie (…) od zobowiązań wynikających z zatrudniania przeniesionych pracowników. W niniejszym przypadku istnieje więc bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (zwrotem kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę). Przejęcie ww. zobowiązań, za co Wnioskodawca otrzymał określoną kwotę pieniężną należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W ocenie Wnioskodawcy, ww. argumentacja nie znajduje zastosowania do rozliczeń dokonywanych przez Wnioskodawcę z Kontrahentem z tytułu naliczonych rezerw/uposażeń w oparciu o (...). Pomimo, że kwestie dotyczące zasad opodatkowania VAT określonych czynności rozstrzyga przede wszystkim Ustawa o podatku od towarów i usług, a nie przepisy Kodeksu pracy lub Kodeksu cywilnego, kwestię opodatkowania nie mogą zostać rozstrzygnięte bez uwzględnienia charakteru transakcji oraz zobowiązań, określonych w Załączniku nr 3 do (...).

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, Wnioskodawca jest stroną wyłącznie zobowiązaną jako pracodawca do uregulowania zobowiązań, określonych w ramach Załącznika nr 3 do (…).

Do rozstrzygnięcia charakteru transakcji i ustalenia konsekwencji podatkowych niezbędne jest uwzględnienie charakteru zobowiązania i momentu, w którym dane zobowiązanie powstaje i staje się wymagalne, tj. pracownik może domagać się wypłaty należności.

Na podstawie przepisów prawa pracy, a także prawa cywilnego, zobowiązania określone enumeratywnie w Załączniku nr 3 do (...) powstają po Dniu Przejścia. Stroną wyłącznie zobowiązaną na rzecz pracowników po Dniu Przejścia pozostaje Wnioskodawca.

Oznacza to, że uprzednie rozliczenie pieniężne dokonane między Wnioskodawcą a Kontrahentem nie ma charakteru uwolnienia Kontrahenta od przyszłych zobowiązań pracowniczych.

Nie istnieje więc żadna bezpośrednia korzyść lub świadczenie wzajemne, które warunkowałoby opodatkowanie przedmiotowych rozliczeń podatkiem VAT. Uregulowanie między Stronami dotyczące zobowiązań pracowniczych, które powstaną i staną się wymagalne po Dniu Przejścia, nie wynika więc z przepisów prawa pracy, tylko z podjętych decyzji biznesowych mających na celu budowę dobrych relacji dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że gdyby nie zawarto między Stronami Umowy (...) i po przeniesieniu części zakładu pracy Wnioskodawca byłby jedyną stroną zobowiązaną do uregulowania Kosztów po Dniu Przejścia objętych przedmiotowym Wnioskiem, to i tak Kontrahent nie byłby zobowiązany do zrekompensowania Spółce przedmiotowych kosztów. Takie zobowiązanie do pokrycia części kosztów wynika wyłącznie z ustaleń umownych pomiędzy stronami Umowy (...).

W ocenie Spółki - jako że przedmiotowe zobowiązania z tytułu naliczonych rezerw/uposażeń powstaną w przyszłości, tj. po przejściu części zakładu pracy, to ich uregulowanie nie jest objęte solidarną odpowiedzialnością w oparciu o przepisy Kodeksu Pracy.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że zasady odpowiedzialności solidarnej dłużników (pracodawców), określone odpowiednio na podstawie art. 23(1) § 2 Kodeksu pracy w zw. z art. 366 Kodeksu cywilnego, nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie z co najmniej dwóch powodów:

• zobowiązania, określone w Załączniku nr 3 do (...), nie powstały przed Dniem przejścia;
• w momencie powstania zobowiązania i wymagalności danej należności na rzecz pracownika, stroną jedynie zobowiązaną do zapłaty będzie Wnioskodawca.

Stąd też decyzja Stron by z tytułu zawartej Umowy (...) dokonać rozliczenia pieniężnego nie ma charakteru wynagrodzenia z tytułu uwolnienia od zobowiązań pracowniczych. Skoro Kontrahent nie jest i nie będzie w przyszłości zobowiązany do zaspokojenia należności pracowniczych, określonych w Załączniku nr 3 do Umowy (...), to nie sposób uznać, że Wnioskodawca zwalnia Kontrahenta z zobowiązań lub świadczy jakąkolwiek, inną usługę na rzecz Kontrahenta.

Tym samym argumentacja wskazana między innymi w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.539.2022.1.MK z 15 listopada 2022 r. nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Ponadto, jak wskazano powyżej do uznania, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług konieczne jest łączne i bezpośrednie wykazanie, że w następstwie zobowiązania, w wykonaniu, którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia oraz uzyskuje korzyść z tym związaną, a świadczonej usłudze muszą odpowiadać świadczenia wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W ocenie Wnioskodawcy powyższe warunki nie zostały spełnione.

Zapłata przez Kontrahenta nie jest też związana z zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji na rzecz Kontrahenta. Zatem, ustalanie statusu wypłacanej przez Kontrahenta kwoty, jako podlegającej bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Tym samym, jeżeli płatność nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony Wnioskodawcy, wówczas taka kwota nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Przeciwny wniosek prowadziłby do uznania, że każdy przepływ środków pieniężnych stanowi automatycznie świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że w związku z przejęciem przez Spółkę pracowników doszło do przeniesienia części zakładu pracy.

Zgodnie z art. 23(1) § 1 Kodeksu pracy, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie - § 2.

Niemniej jednak, jak wskazywano, między stronami została zawarta umowa (...), na mocy której Kontrahent zobowiązał się do pokrycia w całości wszelkich kosztów związanych z wynagrodzeniami i pozostałymi roszczeniami pracowników należnych lub naliczonych do dnia przejęcia, tj. do 30 czerwca 2023 r. Koszty do Dnia Przejścia, zwane także Kosztami Kontrahenta zostały w całości zaspokojone przez Kontrahenta.

Ponadto, Strony ustaliły, że w odniesieniu do zobowiązań Spółki, które powstaną lub staną się wymagalne w przyszłości, po Dniu Przejścia, Kontrahent zwróci koszty zgodnie z zasadami określonymi w umowie (...) i załączniku nr 3 do umowy.

Jak wskazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty po Dniu Przejścia nie stanowią formy wynagrodzenia Spółki za usługi. Co więcej, Spółce nie sposób przypisać żadnego działania (czynienia, wykonania czegoś), jak i zaniechania (nieczynienia bądź tolerowania, znoszenia określonych stanów rzeczy) na rzecz Kontrahenta.

Jeżeli Spółka nie podejmuje żadnych działań lub zaniechań, które mogłyby stanowić przejaw świadczenia usługi, a Kontrahent nie odnosi żadnych korzyści majątkowych związanych z tym, to otrzymany zwrot Kosztów po Dacie Przejęcia nie może stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek konieczny do uznania, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług, tj.: w następstwie zobowiązania (Umowa (...)), druga strona - nabywca (Kontrahent) nie jest bezpośrednim beneficjentem jakiegokolwiek świadczenia (przez działanie lub zaniechanie) dostarczonego przez sprzedawcę (Spółkę).

Koszty po Dniu Przejścia nie stanowią również zwolnienia Kontrahenta z długu lub zwolnienia Kontrahenta z zobowiązania przyszłego.

Pracownicy, którzy uzyskają prawo do:

• odprawy emerytalno-rentowej (retirement bonuses);
• nagrody jubileuszowej (jubilee awards);
• ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy lub wynagrodzenia urlopowego pokrywanych w ramach rezerwy urlopowej (holiday accrual);
• premii rocznej (annual bonus accrual)

- będą uprawnieni do wypłaty powyższych świadczeń po spełnieniu określonych warunków (np. w przypadku odprawy emerytalno-rentowej rozwiązania umowy o pracę w związku z przejściem na emeryturę/rentę) lub nadejściu terminu (np. osiągnięcie stażu pracy lub uzyskanie pozytywnej oceny pracy rocznej przeprowadzonej przez Spółkę).

Każdy z warunków lub terminów powstania zobowiązania, a dalej także wymagalność tych należności nastąpi po Dniu Przejścia pracowników do Spółki. Jedyną stroną zobowiązaną do wypłaty odprawy emerytalno-rentowej, nagrody jubileuszowej, ekwiwalentu za urlop lub wynagrodzenia urlopowego, premii rocznej po Dniu Przejścia będzie Spółka. Pracownik, który nabędzie prawo do powyższych świadczeń po Dniu Przejścia nie może domagać się zapłaty od Kontrahenta, a także nie może domagać się zapłaty solidarnie od Kontrahenta i Spółki, a do tych zobowiązań nie znajdzie zastosowania art. 23(1) § 2 Kodeksu pracy (solidarna odpowiedzialność pracodawców za zobowiązania, które powstały przed dniem przejścia). Wszelkie roszczenia pracowników w tym zakresie pozostaną bezprzedmiotowe, ponieważ Kontrahent nie jest i nie będzie stroną zobowiązaną do wypłaty należności.

Mając na względzie powyższe przesłanki, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymana przez Spółkę od Kontrahenta równowartość Kosztów po Dniu Przejścia nie stanowi wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta.

Przede wszystkim, aby dane świadczenie stanowiło usługę, należy ustalić, czy jest ono odpłatne; czy możliwe jest określenie wynagrodzenia - a więc, w sytuacji Wnioskodawcy, należy odpowiedzieć na pytanie - czy zwrot równowartości wskazanych w stanie faktycznym kosztów, może zostać uznany za zapłatę wynagrodzenia, które odzwierciedla wartość usług świadczonych przez Spółkę.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, na podstawie umowy (...), koszty wynikające ze zobowiązań ze stosunku pracy, należne lub naliczone przed przejściem części zakładu pracy będzie ponosił wyłącznie Kontrahent. Kontrahent zobowiązał się do wypłaty wynagrodzeń i innych należności na rzecz Pracowników do 10 lipca 2023 r.

Jednakże, część zobowiązań pracowniczych może stać się wymagalna w terminie późniejszym lub może powstać po spełnieniu warunków lub nadejściu terminu po Dniu Przejścia. Pozostałe ewentualne roszczenia, które nie zostaną zapłacone przez Kontrahenta pomimo, że Kontrahent był zobowiązany do ich zapłaty na rzecz pracowników przed dniem przejścia części zakładu pracy zostaną wypłacone w taki sposób, że najpierw koszty pokryje Wnioskodawca, a następnie koszty te zostaną zwrócone Spółce przez Kontrahenta. Zwrot kosztów nastąpi na podstawie wystawionej przez Spółkę noty księgowej. Wnioskodawca wskazuje, że takie ewentualne roszczenia nie powstały na dzień złożenia niniejszego wniosku.

Jak wynika z wyroku WSA w Gdańsku z 14 stycznia 2015 r., sygn. I SA/Gd 1454/14: „Opodatkowaniu podlega zatem dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia”.

W ocenie Wnioskodawcy, środki pieniężne otrzymane od Kontrahenta nie stanowią wynagrodzenia dla Spółki, gdyż otrzymuje ona od Kontrahenta jedynie równowartość środków, które zostałyby wypłacone pracownikom przez Kontrahenta na dzień 30 czerwca (bez doliczania marży czy innego typu dodatkowej ceny).

Przy czym faktycznie Wnioskodawca wypłaci pracownikom wyższe kwoty, skalkulowane m.in. w oparciu o aktualną wysokość wynagrodzenia oraz staż pracy. W związku z tym, nie można w tej sytuacji mówić o wynagrodzeniu, które to jest jedną z przesłanek warunkującą powstanie odpłatnego świadczenia usług. Wszelkie otrzymane środki stanowią jedynie zwrot kosztów za poniesione wydatki względem przenoszonych pracowników.

Kwestia odpłatności świadczenia była również wielokrotnie przedmiotem wniosków o interpretacje indywidualne.

Przykładowo, jak wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2017 r., nr. 0114-KDIP1-2.4012.104.2017.1.RD: „Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. (...) Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

W ocenie Spółki, w zaistniałym stanie faktycznym wyraźna i bezpośrednia korzyść majątkowa zarówno świadczącego usługę (Spółkę), ale także odbiorcy usługi (Kontrahenta) nie występuje.

W tym miejscu wskazać należy, że w omawianej sprawie zwrot części kosztów pracowniczych nie stanowi zwolnienia Kontrahenta od zobowiązań wynikających z zatrudniania przeniesionych pracowników. Kontrahent po Dniu Przejścia nie był bowiem zobowiązany do uregulowania należności będących przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku.

Jak wskazano powyżej jedyną stroną zobowiązaną do wypłaty odprawy emerytalno-rentowej, nagrody jubileuszowej, ekwiwalentu za urlop lub wynagrodzenia urlopowego, premii rocznej po Dniu Przejścia jest Spółka. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, doktrynie, interpretacjach podatkowych, jak i w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przepisy podatkowe stanowią, iż warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług określonego świadczenia, jest jednoznaczne zidentyfikowanie jego beneficjenta. Bez podmiotu, który faktycznie uzyskuje korzyść w związku z otrzymaniem określonego świadczenia, jest to niemożliwe.

Jak wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, wskazanie beneficjenta w tej sytuacji nie jest obiektywnie możliwe.

Podsumowując, by uznać dane świadczenie za odpłatną usługę wszystkie wymieniane przez organy podatkowe przesłanki muszą być spełnione łącznie - co w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje. Przede wszystkim Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia - transakcja jest dla niego neutralna. Dodatkowo, żadna ze stron transakcji nie jest beneficjentem świadczenia (jako beneficjentów można wskazać ewentualnie pracowników, którzy otrzymają świadczenia wynikające z zachowania ciągłości zatrudnienia).

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, zwrot Kosztów po Dniu Przejścia na rzecz Spółki nie stanowi wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia usług i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, zwrot środków przez Kontrahenta powinien być traktowany jako czynność pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że:

W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 TSUE przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału.

TSUE, w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, stwierdził, że:

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden na które powołuje się również Wnioskodawca, w którym Trybunał zauważył, iż czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Zatem, w dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Przy czym, nie jest wymagane aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy wskazać, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania, zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

W świetle uregulowań zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) – zwanej dalej kodeksem cywilnym – jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Na mocy art. 361 § 1 kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 361 § 2 kodeksu cywilnego

Na podstawie art. 363 § 1 kodeksu cywilnego

Na podstawie art. 363 § 2 kodeksu cywilnego:

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Wypłata odszkodowania nie może być uznana za świadczenie usług w zamian za wynagrodzenie, w rozumieniu powołanego art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ nie występuje w tym przypadku określone świadczenie, a tym samym konkretny beneficjent tego świadczenia. Odszkodowanie nie stanowi odpłatności za skonkretyzowane świadczenie. W takich przypadkach mamy jedynie do czynienia z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia.

Z opisu sprawy wynika, że:

• są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym dla celów tego podatku, głównym przedmiotem działalności Spółki zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym jest działalność (…);
• w związku z rozwojem działalności, spółka wchodząca w skład grupy (…) zawarła umowę z Klientem, umowa o świadczenie usług obejmowała zobowiązanie do rozpoczęcia świadczenia szeregu usług przez spółki z grupy (…);
• usługi określone w umowie z Klientem były świadczone w Polsce przez dotychczasowego dostawcę usług, tj. C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Kontrahent”);
• Spółka przejęła świadczenie usług, wykonywanych dotychczas przez Kontrahenta na rzecz grupy spółek B. z dniem 1 lipca 2023 r. oraz wykonujących te zadania pracowników, dotychczasowa współpraca pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład grupy Klienta, a Kontrahentem zakończyła się z dniem 30 czerwca 2023 r.;
• w związku z przejęciem funkcji i zadań przez Spółkę przejęcie pracowników Kontrahenta przez Spółkę nastąpiło z mocy prawa; przejęcie pracowników Kontrahenta stanowi przejście części zakładu pracy w rozumieniu art. 23(1) Ustawy Kodeks pracy;
• przejście części zakładu pracy w związku z przejęciem zadań i funkcji, wykonywanych dotychczas przez pracowników Kontrahenta, nie stanowiło zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka nie nabyła żadnych składników materialnych lub niematerialnych od Kontrahenta;
• 26 czerwca 2023 r. Spółka zawarła z Kontrahentem (…) (tj. umowę dot. przejścia części zakładu pracy, dalej: „umowa (...)”), która potwierdzała warunki przejścia pracowników Kontrahenta;
• umowa (...) reguluje między innymi kwestie takie jak zobowiązanie się przez strony do przestrzegania obowiązku informacyjnego, działania w dobrej wierze, ale także szczegółowe kwestie związane z uregulowaniem zobowiązań wobec pracowników;
• ostatnim dniem zatrudnienia pracowników u Kontrahenta jest 30 czerwca 2023 r., natomiast pierwszym dniem zatrudnienia pracowników w Spółce jest 1 lipca 2023 r., zwany dalej „Dniem Przejścia”,
• Kontrahent, na mocy zawartej umowy (...) zobowiązał się do pokrycia wszelkich kosztów związanych z wynagrodzeniami i pozostałymi roszczeniami przenoszonych pracowników, należnych lub naliczonych do dnia przejęcia, tj. do 30 czerwca 2023 r., zwane dalej „Kosztami Kontrahenta”;
• zgodnie z umową (...) przez wynagrodzenia i inne roszczenia należy rozumieć: wynagrodzenie za pracę; ekwiwalent za niewykorzystany urlop do dnia przeniesienia; dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych; bonusy; wszelkie wymagane ustawowo składki i potrącania - takie jak ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne czy podatek oraz wszelkie inne zobowiązania pracownicze powstałe do 30 czerwca 2023 r.,
• Kontrahent zobowiązał się do wypłaty na rzecz Spółki Kosztów Kontrahenta stanowiący zobowiązania pracownicze powstałe lub naliczone przed 1 lipca 2023 r., których obowiązek zapłaty powstał lub może powstać w lub po Dniu Przejścia (od 1 lipca 2023 r.);
• mając na względzie brzmienie art. 23¹ § 2 Kodeksu pracy, za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, odpowiadają solidarnie zarówno dotychczasowy, jak i nowy pracodawca, tym samym takie postanowienie znalazło się również w zawartej umowie (...);
• w ciągu 30 dni od daty przejęcia pracowników, Kontrahent przedstawił Spółce zestawienie zobowiązań pracowniczych powstałych lub naliczonych przed 1 lipca 2023 r., których obowiązek zapłaty powstał lub może powstać w lub po Dniu Przejścia (od 1 lipca 2023 r.);
• listę takich zobowiązań wraz z ich szacowaną wartością zawiera załącznik numer 3 do umowy (...) i obejmuje on:
• odprawy emerytalno-rentowe (retirement bonuses);
• nagrody jubileuszowe (jubilee awards);
• rezerwę urlopową (holiday accrual);
• rezerwę na premię roczną (annual bonus accrual),

zwane dalej „Kosztami po Dniu Przejścia”;

• zgodnie z umową (...), wymienione w załączniku numer 3 do umowy (...) koszty wynikające ze zobowiązań ze stosunku pracy, należne (o ile dotyczy) lub naliczone (które staną się wymagalne po Dniu Przejścia), na które rezerwa została utworzona przez Kontrahenta przed przejściem części zakładu pracy zostanie zwrócona Spółce przez Kontrahenta.

Wątpliwości Państwa dotyczą wskazania czy równowartość kosztów pracowniczych wymienionych w załączniku nr 3 do umowy (...) - Kosztów po Dniu Przejścia, zwróconych Państwa Spółce przez Kontrahenta, stanowi/będzie stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że aby ustalić opodatkowanie danej czynności, dokonanej w zamian za wynagrodzenie, niezbędne jest rozstrzygnięcie czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wpłacającego (Kontrahenta).

W niniejszej sprawie, w związku z przejęciem przez Państwa z dniem 1 lipca 2023 r. świadczenia usług na rzecz grupy spółek B., wykonywanych dotychczas przez pracowników Kontrahenta, doszło do przejścia na Państwa Spółkę części zakładu pracy Kontrahenta oraz wstąpienie Spółki na mocy art. 23¹ Kodeksu pracy do stosunków pracy łączących uprzednio Kontrahenta z pracownikami tej części zakładu pracy. Kontrahent zobowiązał się do zwrotu na Państwa rzecz zobowiązań pracowniczych powstałych lub naliczonych przed 1 lipca 2023 r., których obowiązek zapłaty powstał lub może powstać w lub po Dniu Przejścia (listę zobowiązań wraz z ich szacowaną wartością zawiera załącznik numer 3 do umowy (...) i obejmuje on: odprawy emerytalno-rentowe (retirement bonuses), nagrody jubileuszowe (jubilee awards), rezerwę urlopową (holiday accrual), rezerwę na premię roczną (annual bonus accrual). W tym miejscu wskazać należy, że w omawianej sprawie zawarcie umowy (...), a tym samym uznanie przez strony podstawowych jej postanowień i wypłata na Państwa rzecz określonej kwoty stanowiącej równowartość kosztów pracowniczych, wynika ze zgodnego przejęcia przez Państwa ciążących na Kontrahencie obowiązków, tj. przejęcia przez Państwa świadczenia usług na rzecz grupy spółek B. i przejścia części zakładu pracy, a w konsekwencji zakończenia istniejącego pomiędzy Kontrahentem a przeniesionymi pracownikami stosunku pracy.

Analizowanego zwrotu kosztów pracowniczych poniesionych przez Państwa w związku z przejęciem pracowników nie można uznać za rekompensatę wydatków związanych z tym, że w przyszłości będą musieli Państwo zaspokoić określone uprawnienia przenoszonych pracowników wynikające z Kodeksu pracy. Stanowi on bowiem formę wynagrodzenia za Państwa działanie, tj. wyrażenie zgody na przejęcie zobowiązań wynikających z zatrudniania przeniesionych pracowników zawarte w podpisanej Umowie. Wypłata równowartości kosztów pracowniczych na podstawie Umowy (...) łączącej strony nastąpi za zgodą obu stron poprzez zawarcie ww. Umowy. Umowa (...) łącząca Państwa z Kontrahentem ma niewątpliwie charakter zobowiązaniowy. Państwo zgadzają się na przejęcie części zakładu pracy w związku z przejęciem zadań i funkcji w zamian za otrzymane od Kontrahenta wynagrodzenie stanowiące również pokrycie wszelkich kosztów pracowniczych powstałych lub naliczonych przed 1 lipca 2023 r., których obowiązek zapłaty powstał lub może powstać w lub po Dniu Przejścia (od 1 lipca 2023 r.). W niniejszym przypadku istnieje więc bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (zwrotem kosztów poniesionych przez Państwa). Przejęcie ww. zobowiązań, za co otrzymają Państwo określoną kwotę pieniężną należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Potwierdzenia swojego stanowiska (zwrot przez Kontrahenta poniesionych przez Państwa Kosztów Przejęcia Pracowników nie podlega opodatkowaniu VAT) upatrują Państwo w tym, w tym, że do powyższej czynności ma zastosowanie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465).

Zgodnie z art. 23¹ § 1 ustawy Kodeks pracy:

Zgodnie z art. 23¹ § 2 ustawy Kodeks pracy:

Stosownie do art. 23¹ § 3 Kodeksu pracy:

Na podstawie art. 23¹ § 4 Kodeksu pracy:

W myśl art. 23¹ § 5 Kodeksu pracy:

Zgodnie z art. 23¹ § 6 Kodeksu pracy:

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że okoliczność, że przepisy Kodeksu pracy regulują kwestię związane z przejęciem zakładu pracy nie przesądza o tym, że zwrot przez Kontrahenta poniesionych przez Państwa Kosztów Przejęcia Pracowników jest czynnością pozostająca poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przeniesienie pracowników Kontrahenta w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy nastąpiło w związku z zawartą 26 czerwca 2023 r. przez Państwa z Kontrahentem umową dot. przejścia części zakładu pracy. Kontrahent, na mocy zawartej umowy (...) zobowiązał się do pokrycia wszelkich kosztów związanych z wynagrodzeniami i pozostałymi roszczeniami przenoszonych pracowników, należnych lub naliczonych do dnia przejęcia, tj. do 30 czerwca 2023 r., zwane dalej „Kosztami Kontrahenta” i to zobowiązanie wynika również z art. 23¹ Kodeksu pracy. Natomiast załącznik nr 3 do Umowy (...) zawiera listę Kosztów Po Dniu Przejścia i obejmuje on: odprawy emerytalno-rentowe (retirement bonuses); nagrody jubileuszowe (jubilee awards); rezerwę urlopową (holiday accrual); rezerwę na premię roczną (annual bonus accrual). Jest to dodatkowe zobowiązanie Kontrahenta do wypłaty na Państwa rzecz wynagrodzenia stanowiącego zwrot tych kosztów poniesionych przez Państwa powstałych lub naliczonych przed 1 lipca 2023 r., których obowiązek zapłaty powstał lub może powstać w lub po Dniu Przejścia (od 1 lipca 2023 r.).

Dlatego nie można zgodzić się z Państwem, że nie otrzymują Państwo wynagrodzenia - transakcja jest dla Państwa neutralna i żadna ze stron nie jest beneficjentem świadczenia. Przede wszystkim zawarta umowa przewiduje odpłatność, gdyż Kontrahent na mocy zawartej umowy (...) zobowiązał się do również pokrycia wszelkich kosztów, w tym Kosztów po Dniu Przejścia, na które składają się odprawy emerytalno-rentowe (retirement bonuses); nagrody jubileuszowe (jubilee awards); rezerwa urlopowa (holiday accrual); rezerwa na premię roczną (annual bonus accrual), zwane dalej „Kosztami po Dniu Przejścia”.Wynagrodzenie, które otrzymają Państwo na podstawie zawartej Umowy (...) stanowić będzie zatem formę wynagrodzenia za umownie uzgodnione zobowiązanie pomiędzy Państwem a Kontrahentem.

W konsekwencji, z uwagi na przywołane regulacje oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że zwrot przez Kontrahenta równowartości kosztów pracowniczych wymienionych w załączniku nr 3 do umowy (...) na Państwa rzecz stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem (przejęcie zobowiązań wynikających z zatrudniania przeniesionych pracowników) a otrzymanym wynagrodzeniem (równowartość wszelkich kosztów powstałych lub naliczonych przed 1 lipca 2023 r., których obowiązek zapłaty powstał lub może powstać w lub po Dniu Przejścia (od 1 lipca 2023 r.), które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Państwa uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Również interpretacje powołane przez Państwa na poparcie własnego stanowiska nie rozstrzygają w tożsamych sprawach do sytuacji przedstawionej we wniosku. W szczególności zakres przedmiotowy wniosków o wydanie ww. interpretacji był odmienny od omawianej sprawy.

I tak interpretacja z 24 kwietnia 2018 r. sygn. 0112-KDIL2-3.4012.50.2018.2.ZD dotyczyła braku opodatkowania kwot otrzymywanych z tytułu partycypacji w kosztach modernizacji sieci wodno-kanalizacyjnej oraz energetycznej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących koszty związane z realizacją inwestycji.

Interpretacja indywidualna z 16 maja 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.104.2017.1.RD odnosiła się do braku opodatkowania podatkiem VAT kwot wynikających z udzielonych gwarancji.

Interpretacja z 3 września 2019 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.319.2019.4.PG dotyczyła podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT świadczonych usług na rzecz repatriantów.

Interpretacja indywidualna z 7 stycznia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.587.2019.2.MJ dotyczyła niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności przejścia części zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy, przy czym należy podkreślić, że w związku z przejściem części zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy nie zaistnieje odpłatność ze strony Spółki. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca zawrze ze Spółką porozumienie o przejściu na Spółkę części zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy; umowa ta nie będzie przewidywała jakiejkolwiek odpłatności, a jedynie będą z niej wynikały skutki określone w art. 23¹ Kodeksu pracy.

Zatem stan faktyczny w przestawionych powyżej interpretacji indywidualnych na które się Państwo powoływali nie jest tożsamy ze stanem faktycznym przedstawionym przez Państwa dotyczącym braku uznania zwrotu kosztów pracowniczych wymienionych w załączniku numer 3 do umowy (...) na rzecz Spółki za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji powołane interpretacje nie wpływają na oceną stanowiska dokonanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Z kolei powołana przez Państwa interpretacja z 15 listopada 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.539.2022.1.MK potwierdza stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazane w tej interpretacji, że przejęcie zobowiązań wynikających z zatrudniania przeniesionych pracowników, za co Wnioskodawca otrzymał określoną kwotę pieniężną należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musicie się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).