Interpretacja indywidualna z dnia 5 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.70.2024.1.BJ

W zakresie ustalenia, czy Spółka rozliczająca się na zasadach ryczałtu od dochodów spółek jako podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu ukrytych zysków powinna opodatkować pełną kwotę wypłaconej pożyczki, czy jedynie część odpowiadającą wartości osiągniętego zysku netto.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka rozliczająca się na zasadach ryczałtu od dochodów spółek jako podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu ukrytych zysków powinna opodatkować pełną kwotę wypłaconej pożyczki, czy jedynie część odpowiadającą wartości osiągniętego zysku netto.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Rozpoznanie dochodu z tytułu ukrytych zysków X Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka posiada siedzibę oraz nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka dokonała skutecznego zgłoszenia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT („Zawiadomienie”), zatem na moment złożenia wniosku wnioskodawca jest opodatkowany na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek („Ryczałt”). Spółka w dniu 6 listopada 2023 r. otrzymała środki pieniężne z tytułu przyznanego kredytu bankowego na realizację określonych w umowie inwestycji. Część środków pieniężnych z kredytu stanowi finansowanie celowe do wykorzystania na działania związane z realizacją kontraktu. Część środków pieniężnych z kredytu stanowią środki, które Spółka może rozdysponować na bieżące działania bez konieczności rozliczenia celu ich wydatkowania. Zgodnie z planem i harmonogramem wykonywania robót spółka przez okres kilku miesięcy nie zamierza rozdysponować całej kwoty otrzymanego kredytu. Z uwagi na zapotrzebowanie jednostki powiązanej z udziałowcem, firmy Y, na środki finansowe, spółka udzieliła jednostce powiązanej pożyczki. Środki pieniężne, które przeznaczyła na wypłatę pożyczki pochodzą z niewykorzystanej na ten moment kwoty kredytu. Spółka uznała, że udzielone świadczenie pieniężne w postaci pożyczki nie zostało wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, dlatego według spółki środki te, będąc kapitałem zewnętrznym nie stanowią dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Pytanie

Czy Spółka rozliczająca się na zasadach ryczałtu od dochodów spółek jako podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu ukrytych zysków powinna opodatkować pełną kwotę wypłaconej pożyczki, czy jedynie część odpowiadającą wartości osiągniętego zysku netto?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne pochodzące z kredytu, a przekazane w formie udzielonej pożyczki nie stanowią podstawy do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu ukrytych zysków przy rozliczeniu na zasadach ryczałtu od dochodów spółek.

W ocenie spółki podstawą do opodatkowania byłyby środki, które spółka uzyskała z prowadzonej działalności, tj. zysku netto.

Spółka stoi na stanowisku, że należy poddać analizie wynik finansowy osiągnięty przez spółkę w okresie rozliczeniowym, w którym udzielono pożyczki finansowanej kapitałem obcym. W sytuacji określenia, że środki pieniężne mogłyby pochodzić z wypracowanego na dzień udzielenia pożyczki zysku netto spółka uważa, że powinna rozpoznać podatek dochodowy od transakcji udzielenia pożyczki w wysokości podstawy stanowiącej osiągnięty zysk netto.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Wskazać należy, że opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 – 4 ustawy o CIT,

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami,(tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT,

Jak stanowi art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

Przepis ten wskazuje, że podstawę opodatkowania w zakresie ukrytych zysków ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego na moment złożenia wniosku jesteście Państwo opodatkowani Ryczałtem od dochodów spółek. 6 listopada 2023 r. otrzymaliście Państwo środki pieniężne z tytułu przyznanego kredytu bankowego na realizację określonych w umowie inwestycji. Część środków pieniężnych z kredytu stanowi finansowanie celowe do wykorzystania na działania związane z realizacją kontraktu. Część środków pieniężnych z kredytu stanowią środki, które Spółka może rozdysponować na bieżące działania bez konieczności rozliczenia celu ich wydatkowania. Zgodnie z planem i harmonogramem wykonywania robót spółka przez okres kilku miesięcy nie zamierza rozdysponować całej kwoty otrzymanego kredytu. Z uwagi na zapotrzebowanie jednostki powiązanej z udziałowcem, firmy Y, na środki finansowe, udzieliliście Państwo jednostce powiązanej pożyczki. Środki pieniężne, które przeznaczyliście Państwo na wypłatę pożyczki pochodzą z niewykorzystanej na ten moment kwoty kredytu.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy Spółka rozliczająca się na zasadach ryczałtu od dochodów spółek jako podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu ukrytych zysków powinna opodatkować pełną kwotę wypłaconej pożyczki, czy jedynie część odpowiadającą wartości osiągniętego zysku netto.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że zgodnie z treścią cytowanego już art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W treści art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest udzielenie pożyczki przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Jednocześnie z treści art. 28m ust. 4 pkt 3 wynika, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Wskazać należy również na Przewodnik do ryczałtu spółekz 23 grudnia 2021 r., gdzie na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego stwierdzić należy, że kwota pożyczki udzielonej przez Państwa na rzecz podmiotu powiązanego z udziałowcem, będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Z treści cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Wykładnia ww. przepisów ustawy o CIT nie daje podstaw do uzależnienia powstania obowiązku podatkowego od źródła pochodzenia środków z których udzielono pożyczki podmiotowi powiązanemu.

Zdarzeniem, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego jest moment wypłaty pożyczki (kredytu). Jeżeli do wypłaty pożyczki (kredytu) dochodzi w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek to zdarzenie takie będzie stanowić ukryty zysk, bowiem dochodzi do wypływu środków w trakcie stosowania ryczałtu od dochodów spółek.

W związku z powyższym, pożyczka udzielona przez Państwa udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków, przy czym należy zaznaczyć, że nie ma znaczenia fakt z jakich środków pożyczka jest udzielana, natomiast istotne jest wykonanie takiego świadczenia (wypłata pożyczki/kredytu) na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Fakt, że udzielona pożyczka będzie pochodziła, jak twierdzicie Państwo, z kredytu bankowego przyznanego Państwu w części na realizację określonych w umowie inwestycji, a w części na bieżące działanie pozostaje bez wpływu na kwestię uznania jej za dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że pożyczka na rzecz Podmiotu Powiązanego, która została udzielona w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowić dla Państwa dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym będzie podlegać (pełna kwota wypłaconej pożyczki) opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że środki pieniężne pochodzące z kredytu, a przekazane w formie udzielonej pożyczki nie stanowią podstawy do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu ukrytych zysków przy rozliczeniu na zasadach ryczałtu od dochodów spółek.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego, Państwa stanowisko w zakresie pytania należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).