Interpretacja indywidualna z dnia 29 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.59.2024.2.JMS

1. Czy działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, realizowana w ramach Projektów B+R, stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT? 2. Czy Koszty Projektów B+R ponoszone przez Spółkę w celu realizacji Projektów B+R, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT? (część pytania oznaczona nr 2 z wyłączeniem części dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane wypłacanego pracownikom wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności)

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 stycznia 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 marca 2024 r. (data wpływu do Organu 26 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

(…) Sp. z o.o. z siedzibą w Poznaniu (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2022 r. 2587 dalej: „Ustawa CIT”). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży IT, przeważającym przedmiotem działalności jest działalność związana z oprogramowaniem. Spółka uzyskuje przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych.

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest tworzenie oprogramowania komputerowego w postaci (…), (dalej: „Produkt”). Każdy Produkt tworzony jest od podstaw, etap po etapie, celem stworzenia unikatowego, wyróżniającego się od wszelkich innych Produktów, zarówno konkurencji jak i poprzednich dzieł Wnioskodawcy. Podejmowane przez Spółkę działania ukierunkowane są ku tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, z wykorzystaniem postępu technologicznego.

Wnioskodawca tworzy Produkty w ramach projektów, które charakteryzują się wysokim stopniem złożoności, kreatywności i twórczości (dalej: „Projekty B+R”). W celu realizacji Projektów B+R Spółka zatrudnia osoby w oparciu o umowę o pracę, umowę zlecenia oraz umowę o dzieło (dalej: „Pracownicy”). Pracownicy posiadają odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie do realizowania Projektów B+R. Spółka równolegle prowadzi kilka Projektów B+R.

W ramach Projektów B+R Spółka podejmuje prace związane z:

-tworzeniem i projektowaniem nowych Produktów,

-ulepszaniem Produktów, w tym tworzenie nowych elementów/funkcjonalności Produktów,

-opracowaniem technologii do tworzenia Produktów.

Obecnie w strukturze Spółki obowiązuje podział na zespoły ze specjalizacją na konkretne domeny. Pozwala to na płynniejszą realizację Projektów B+R. Pracownicy specjalizują się m.in. w następujących dziedzinach: (…).

Każdy z Projektów B+R składa się z czterech etapów:

(…).

Powyższe etapy możliwe są do wydzielenia w standardowym procesie tworzenia Produktu. Ze względu na nieprzewidywalność Projektów B+R (tj. niepewność co do powstania Produktu), w każdym z przypadków niektóre z powyższych etapów mogą ulec zmianie, w inny sposób mogą zazębiać się z kolejnym/poprzednim etapem. Wnioskodawca prezentuje poniżej przebieg Projektu B+R:

i. (…).

Jest to pierwszy etap tworzenia Produktu, pochłaniający zarazem od 1/4 do 1/3 całkowitego czasu potrzebnego na stworzenie Produktu. W okresie preprodukcji dochodzi do wymyślania koncepcji Produktu, na tym etapie w Projekt B+R zazwyczaj zaangażowany jest cały zespół. Adekwatnym porównaniem tego etapu tworzenia Produktu jest porównanie do tworzenia (…)- twórca jest świadomy, że (…), ale chcąc stworzyć unikatowe (…), musi w całości od podstaw wszystko stworzyć tzn. trzeba stworzyć nowy (…), a ponadto uwzględnić kwestie wizualne jak projekt i linię (…) oraz wykończenie wnętrza.

Na etapie (…) powstają pierwsze wersje Produktu, które są testowane przez Pracowników. Zatem już od samego początku trwania Projektu B+R Pracownicy są nastawieni na prace twórcze, których wynikami są koncepcje Produktu czy też pierwsze wersje Produktu. Wnioskodawca w ramach tego etapu podejmuje także decyzję o tym, na które z obecnie dostępnych platform systemowych ((…) etc.) dedykowany będzie Produkt, który powstanie w ramach Projektu B+R. Należy podkreślić, że stworzenie różnych wersji Produktu dla poszczególnych platform wiąże się ze złożonymi pracami po stronie Spółki, ponieważ każda z platform systemowych wymaga stworzenia przez Wnioskodawcę odrębnej struktury systemowej.

Czas tworzenia Produktów jest bardzo różny. Wnioskodawca jest w stanie stworzyć Produkt nawet w kilka miesięcy (w przypadku (…)), a najdłużej proces ten może trwać nawet wiele lat, np. w przypadku, gdy Produkt jest bardzo złożony. Spółka tworzy swoje Produkty zazwyczaj w czasie od 2 do 5 lat.

W tym etapie przeprowadzana jest także analiza wykonalności danego Produktu. Może się bowiem okazać, że z różnych względów (np. brak technologii) Spółka nie będzie w stanie stworzyć Produktu zgodnie z jego koncepcją. W takim przypadku Projekt jest wstrzymywany do momentu podjęcia ponownie decyzji o jego wznowieniu.

ii. (…).

Jest to najtrudniejszy etap w procesie tworzenia Produktu. Etap ten pochłania praktycznie cały czas pozostały po (…). Można go opisać w pewnym uproszczeniu poprzez wskazanie jego siedmiu podetapów, w ramach których Spółka tworzy poszczególne elementy Produktu. Niektóre z podetapów mogą ulec modyfikacji/pominięciu, w zależności od realizowanego przez Spółkę Projektu B+R:

1.(…).

Silnik (…) odpowiada za poprawne działanie Produktu na docelowych polach eksploatacji. Mowa tutaj o tworzeniu modułów, które odpowiadają za to, aby możliwe było utrzymywanie kontaktu pomiędzy Produktem a platformą, poprzez którą Produkt jest obsługiwany.

Praca nad silnikiem (…) polega na stworzeniu sześciu poniżej opisanych modułów odpowiadających za:

- generowanie i wyświetlanie (…);

Ekrany urządzeń elektronicznych (…) mają możliwości wyświetlania obrazów mierzonych w klatkach na sekundę. Produkt będzie wyświetlany w wysokiej częstotliwości. Moduł ten tworzony jest poprzez stworzenie algorytmów i innych metod, które umożliwiają budowanie i wyświetlanie (…) Produktu. Wszystko to ma na celu stworzenie unikatowego obrazu (…) Produktu. Niezależnie czy ma być on zbliżony do (…) czy zupełnie (…), moduł ten za każdym razem stanowi elementarną część prac nad Produktem.

- symulację praw fizyki;

Jest to moduł, który wymaga bardzo dużej twórczości szczególnie w sytuacji tworzenia Produktu, który (…) odbiega od (…). Jeżeli tworzymy Produkt, który jest umiejscowiony w (…), konieczne jest stworzenie (…) praw panujących w świecie Produktu, a to wymaga zastosowania wielu twórczych rozwiązań.

- obsługę (…);

Moduł ten obejmuje prace programistyczne, które polegają na tworzeniu kodu źródłowego odpowiedzialnego za dostarczanie (…) do Produktu w (…).

- reprezentację i zarządzenie obiektami na scenie Produktu;

Obejmuje tworzenie sieci rozwiązań programistycznych celem zarządzania obiektami Produktu na platformach docelowych.

- zapewnienie funkcjonowania (…) online (…);

Zapewnia możliwość właściwej interakcji pomiędzy (…), które w czasie (…), w (…) jednocześnie biorą udział w (…).

- możliwość budowania i edycji Produktu;

Używając modułów opisanych powyżej, tworzy się (i edytuje) (…) Produktu.

2. Logika (…).

Logika (…) jest to ciąg bibliotek programistycznych oraz skryptów określających formowanie elementów składających się na całość Produktu.

Na logikę (…) składają się wysokopoziomowe elementy kodu źródłowego, języków skryptowych oraz skryptów sterujących logiką Produktu.

W ramach tego elementu Produktu możemy wyróżnić tworzenie:

- algorytmów animizacji (…), co ma za zadanie np. odzwierciedlić (…), tak jak odbywa się to w (…), algorytm ten obejmuje prawidłowe interakcje (…) Produktu mając na uwadze m.in. stworzone zasady fizyki,

- algorytmy sztucznej inteligencji odpowiadające m.in. za interakcje (…) z innymi elementami (…) w Produkcie,

- algorytmy kierujące przebiegiem (…) w Produkcie, algorytmy odpowiadają także za to, aby cały (…) prawidłowo funkcjonował - zgodnie z przewidywaniami czy wyobrażeniami użytkownika,

- (…) w Produkcie, obejmujące ich rozwijanie, możliwość obserwacji wprowadzanych zmian itp.,

- algorytmy sterujące interakcjami z innymi elementami Produktu, są to algorytmy odpowiadające na możliwość przemieszczania się np. (…) w stworzonym (…) Produktu, ale nie tylko. Tworzenie algorytmów sterowania interakcjami jest odpowiedzialne za prawidłowość systemów dialogu pomiędzy (…) a innymi (…) Produktu. Innym przykładem może być tworzenie i rozmieszczanie elementów Produktu na (…) Produktu i zapewnienie ich właściwego przemieszczania.

Zarówno silnik jak i logika (…) stanowią elementy, które funkcjonują wyłącznie dzięki tworzeniu kodu źródłowego, do ich funkcjonowania niezbędne jest stworzenie procedur operacyjnych i kodu wynikowego.

Podsumowując powyższe, zadaniem silnika oraz logiki Produktu jest zapewnienie interakcji pomiędzy (…) a elementami Produktu. Zrealizowanie tych etapów wiąże się z kreatywnymi pracami Pracowników.

3. Infrastruktura serwerowa.

Infrastruktura serwerowa może być (…). Wybór uzależniony jest to od tego, czy Produkt będzie używany na (…), czy też wirtualnym (…). Infrastruktura serwerowa dotyczy przechowywania danych będących częścią logiki (…), wykonywanie plików binarnych, przetrzymywanie obiektów (…).

Do infrastruktury serwerowej zaliczymy także pliki tworzone w ramach zapewnienia prawidłowego uruchamiania i nadzorowania pracy serwerów.

4. Interfejs.

Kolejnym elementem Produktu jest interfejs, który jest odpowiedzialny za zewnętrzny kontakt (…) z Produktem. Jest to połączenie kodu źródłowego ze skryptami sterującymi, obiektami (…).

Urządzeniami docelowymi, które odpowiadają za kontakt (…) z Produktem jest: (…) itp.

Dzięki interfejsowi możliwe jest sterowanie Produktem przez (…), interfejs (…).

5. (…).

(…) jest zbiorem skryptów, danych odpowiedzialnych za prawidłowy przebieg (…). Wnioskodawca nie może wykluczyć sytuacji, w której (…) zostanie zawarty w kodzie źródłowym logiki Produktu.

Powyższe rozwiązanie może spowodować kaskadę problemów związanych z modyfikacją (…) na etapie produkcji, niemniej nie można wykluczyć takiego zdarzenia.

Wnioskodawca jednak stara się w miarę możliwości, aby (…) wprowadzany był do Produktu poprzez specjalne skrypty sterujące oraz poprzez dane tekstowe.

6. Grafika i obiekty w niej tworzone.

Odpowiedzialne są za to pliki binarne, czyli zrzut fragmentu pamięci komputera. Operowanie na plikach binarnych jest bardzo wygodne podczas tworzenia Produktu, ponieważ nie wiąże się z konieczności konwersji danych z tekstu na ich właściwy format.

W plikach tych przechowuje się informacje na temat modeli 3D w świecie Produktu, teksturach i ich kształtach oraz wszelkie inne informacje niezbędne do wygenerowania obrazu Produktu.

W ramach tego etapu tworzone są wszelkie pozostałe elementy związane z obrazem, jak np. cienie sterujące komponentami karty graficznej - jest to narzędzie pozwalające tworzyć finalny efekt tego, co (…) widzi na ekranie podczas (…).

Na tworzenie grafiki i jej obiektów składają się następujące prace:

- w specjalnym programie Pracownicy tworzą w ramach matematycznego systemu logicznego sceny w wymiarze 3D;

- w ramach tego programu utrwala się (również w ramach matematycznego systemu logicznego) reprezentację kamery w przestrzeni trójwymiarowej. Zapisy matematyczne pozwalające na reprezentację kamery transponowane są do widoku kamery, ponadto w ramach tego etapu Pracownicy znajdują pozycje i orientacje płaszczyzn w wymiarze 2D;

- każdy (…) w Produkcie powstaje w drodze użycia wysoce wyspecjalizowanego programu, który odpowiada za odnalezienie powierzchni, która podświetlana jest w pewnym sensie przez ten (…), odnajduje materiał przypisany do powierzchni, oblicza (…) na podstawie materiałów użytych do stworzenia (…) oraz odległości, (…) oraz kąta padania światła z różnych źródeł.

Za stronę techniczną (tj.(…)) odpowiedzialni są programiści. Natomiast same modele 3D, grafiki 2D i inne obiekty (czyli treści (…) zamknięte w odpowiednich plikach binarnych, często określanych i generowanych w konkretny sposób dla konkretnego Produktu) tworzone są przez zespoły składające się m in. z grafików i projektantów.

7. Tworzenie (…).

Obejmuje stworzenie wszystkiego tego, co konsument słyszy po włączeniu Produktu i nałożeniu słuchawek czy też włączeniu głośników.

Etap ten obejmuje tworzenie (…), (Produkcie) oraz wszelkich innych elementów (…), a więc nie tylko (…) w rozumieniu (…), ale także (…) jak np. (…), za które odpowiada sztuczna inteligencja.

Jak zostało wskazane powyżej - etap ten uwzględnia nie tylko (…) jako (…), ale także (…)w tym postaci - elementów (…) w Produkcie. W związku z tym, podczas tworzenia tego elementu trzeba mieć na uwadze możliwe do powstania różnice wynikające z faktu tworzenia Produktu w wielu wersjach językowych.

Na każdym etapie tworzenia Produktu powstaje dokumentacja techniczna. Etap produkcji powinien zamknąć się wartościowym Produktem, który zostanie poddany testom. Produkt jest następnie przesyłany do specjalnego zespołu zajmującego się generalnym testowaniem, na tym etapie testerzy mają listę kontrolną problemów i na jej podstawie dokonują oceny innych specyficznych elementów Produktu. Problemy zidentyfikowane w wyniku testów muszą zostać w jak największej ilości poprawione przed premierą Produktu. Istotą ostatniego etapu testów jest to, że testowany jest Produkt w całości. Przeprowadzenie tak holistycznych testów ujawnia wiele błędów, których wykrycie na wcześniejszych etapach powstawania Produktu - gdy poszczególne zespoły pracują nad indywidualnymi elementami (…)- może być niemożliwe.

Testy można podzielić na bieżące oraz przypadające na dany etap, m in. programiści pracują z designerami, a następnie akceptują element działającego Produktu. Etap ten jest połączeniem automatycznego oraz manualnego (ręcznego) testowania. Celem testowania Produktu jako całości jest holistyczne prześledzenie Produktu celem wyłapania jak największej ilości błędów. Wyróżnić należy testowanie (…)- zespół testerów - polega ono na wyszukiwaniu problemów, które nie były zidentyfikowane na etapie produkcji.

W przypadku Produktu, co do którego od samego początku zakładano, że będzie obsługiwany przez różne platformy in.in. (…), proces testowania trwa od 2 do 4 miesięcy.

Jeżeli tworząc Produkt od samego początku nie przewidywano jego funkcjonalności na różnych platformach, a później podjęto decyzję, aby rozszerzyć funkcjonalność Produktu na inne platformy, to czas pracy na wdrożenie funkcjonalności innych platform wymaga od roku do dwóch lat, a w niektórych przypadkach nawet dłużej.

iii. (…).

Jest to bardzo krótki okres projektu, jednakże jego czas trwania zależy w dużej mierze od tego na ile platform jest wypuszczany Produkt (…).

Etap premiery jest wyróżniany, ponieważ jest to skomplikowane przedsięwzięcie obejmujące zakres dotyczący prac produkcyjnych. Na tym etapie Spółka może napotkać także dodatkowe wyzwania techniczne, jak np. zaplanowana architektura do (…) w dniach premiery okazuje się być niewystarczająca, ze względu na nieoczekiwane problemy lub nawet zbyt duże zainteresowanie (…) i w efekcie przeciążenie usług.

iv. (…).

Umownie ostatni etap nazywa się (…). W praktyce etap ten polega na zmianach, modyfikacjach i dalszym rozwoju Produktu. Pracownicy Spółki podejmują wiele wewnętrznych inicjatyw poprzez „burzę mózgów” celem dalszego rozwoju Produktu.

Ponadto podczas tego etapu może dojść do stworzenia (poprzez napisanie bądź zmiany) kodu, który będzie odpowiadał za optymalizację, wydajność oraz zwiększenie bezpieczeństwa Produktu.

Etap ten obejmuje tworzenie nowych funkcjonalności, które pozwalają np. na używanie Produktu przez osoby niepełnosprawne (niedowidzące), jak również wprowadzać aktualizacje, poprzez które rozszerza się możliwe sposoby użytkowania Produktu.

Tworzenie nowych możliwości w Produkcie na tym etapie jest podyktowane chęcią zapewnienia jak najwyższej satysfakcji konsumentów z użytkowania Produktu, a ponadto dostosowanie Produktu do oczekiwań konsumentów. Pożądanym efektem etapu (…) jest wynalezienie nowych - innowacyjnych rozwiązań, które będą stanowiły wartość samą w sobie przy tworzeniu w przyszłości kolejnych Produktów. (…) może być powiązana z różnymi elementami Produktu - może dotyczyć zarówno całości Produktu jak i tylko jego poszczególnych modułów.

W ramach (…) wykonywane są prace obejmujące:

-Dodawanie nowych elementów w Produkcie:

Dodawanie nowych elementów można porównać do dopisywania nowych rozdziałów w książce, która już została napisana. Konsument zna już treść Produktu, czym on jest, czym się charakteryzuje, jaki jest scenariusz, ale jest na bieżąco zaskakiwany nowymi rzeczami, które może doświadczyć dzięki rozwojowi Produktu.

Nowe elementy nie muszą wprowadzać nowych rzeczy w Produkcie, mogą one również zmieniać to co w Produkcie już było, tak aby sprowokować konsumenta do stworzenia nowych kombinacji z tego, co już w Produkcie jest.

-Usuwanie (…), (tj. błędów w oprogramowaniu, defektów, które uniemożliwiają jego w pełni poprawne działanie) i innych przeszkód technicznych:

Proces ten przeprowadzany jest przede wszystkim celem poprawy płynności (…). Wnioskodawca dokonuje poprawy (ulepszenia) Produktu operując na danych zebranych od (…). Wnioskodawca posiada specjalnie do tego przeznaczone kanały komunikacyjne, dzięki którym ma bezpośredni kontakt z (…) sygnalizującymi, co ich zdaniem w Produkcie należałoby naprawić.

Znalezienie rozwiązania problemów wymaga często opracowania nowych kodów, które po wprowadzeniu do całości Produktu dokonują niezbędnych zmian, celem poprawy Produktu. Jednocześnie dokonując naprawy błędów i przeszkód technicznych trzeba mieć na uwadze, że wprowadzenie zmian w danym kodzie, czy napisanie nowego fragmentu może wpłynąć na inne moduły i wywołać inne błędy, wcześniej niewystępujące.

-Dalsze prace nad bezpieczeństwem:

Oszuści Internetowi nieustannie wymyślają nowe metody kradzieży danych osobowych. Dlatego też i sama Spółka gromadząc dane swoich klientów musi nieustannie opracowywać nowe metody ich zabezpieczania.

-Optymalizacje i zwiększanie wydajności

Jest to szczególnie ważny element dla (…) posiadający słabszy sprzęt do (…). Dzięki wymyśleniu jak najbardziej zoptymalizowanych wymagań technicznych, Produkt może być dostępny dla większej liczby osób, co z kolei może przełożyć się na wyższe zyski Spółki ze sprzedaży Produktu.

-(…).

Chodzi tutaj o wprowadzenie ewentualnych ułatwień - gdy do Wnioskodawcy docierają sygnały o tym, że dany element Produktu wywołuje negatywny odbiór (…), co wpływa na opinię o Produkcie. Powodem może być np. (…), co powoduje, że Wnioskodawca musi wprowadzić w Produkcie modyfikacje.

-Modyfikacja elementów odpowiadających za sposób (…):

Obejmuje wprowadzanie zmian, dzięki którym interfejs Produktu (sposób interakcji Produktu z (…) poprzez sprzęt zewnętrzny) ma być jak najbardziej intuicyjny.

-Rozszerzenie dostępnych platform dla Produktu:

Aktualizacje wydawane w przypadku poszerzenia puli platform, na które dostępny ma być Produkt. Należy podkreślić, że stworzenie różnych wersji Produktu dla poszczególnych platform wiąże się ze złożonymi pracami po stronie Spółki, ponieważ każda z platform systemowych wymaga stworzenia przez Wnioskodawcę odrębnej struktury systemowej.

Aktualizacje występujące na etapie (…), są nierozłącznym elementem tworzenia (…)- każdy producent (…), który chce zdobyć rzeszę fanów, musi co do zasady przeprowadzać aktualizacje tak długo, jak długa (…) cieszy się zainteresowaniem.

Etap (…) jest jednocześnie zamknięciem etapu tworzenia Produktu, a zarazem jest w pewnym sensie autonomicznym etapem. Jest tak z tego powodu, że w ramach etapu (…), sam ten etap wewnętrznie można podzielić na etapy (…), produkcji, premiery i (…) - rozwój Produktu może stanowić odrębny Projekt B+R, którego przebieg można porównać do tego, którego celem jest stworzenie nowego Produktu.

Poprzez powyższy opis procesu tworzenia Produktu, Wnioskodawca pragnie wskazać, że realizacja Projektów B+R:

- jest prowadzona w sposób systematyczny, według metodologii wskazanej we wcześniejszej części wniosku przez Pracowników posiadających wiedzę, niezbędne doświadczenie oraz specjalistyczne wykształcenie zawodowe;

- jest należycie dokumentowana przez Wnioskodawcę,

- ma na celu tworzenie nowego Produktu.

Dodatkowo Wnioskodawca:

a)będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej również w przyszłości;

b)nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;

c)w przypadku uznania przez tutejszy organ podatkowy stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za prawidłowe, wykaże koszty kwalifikowane poniesione na tworzenie Produktów w zeznaniach podatkowych składanych za poszczególne lata podatkowe. Koszty kwalifikowane, wykazane w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy, będą jednocześnie stanowiły koszt uzyskania przychodu w tym roku podatkowym;

d)prowadzi i będzie prowadzić ewidencję zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym powyżej;

e)nie posiada/nie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;

f)nie otrzymał/nie otrzymuje zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów poniesionych na wynagrodzenia Pracowników, materiałów, surowców i narzędzi oraz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do realizacji działalności w zakresie wytwarzania Produktów;

g)nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT.

W odniesieniu do opisanych powyżej prac Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, związanych z realizowanymi Projektami B+R, Spółka zalicza i zamierza zaliczać następujące wydatki (dalej: „Koszty Projektów B+R”):

1.Wynagrodzenia przeznaczone dla Pracowników biorących udział w realizacji Projektów B+R, posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie.

Pracownicy są przede wszystkim odpowiedzialni za tworzenie Produktów oraz poszukiwanie i opracowywanie nowych rozwiązań.

Powyższe znajduje się bezpośrednio w treści umów o pracę zawartych między Wnioskodawcą a Pracownikami bądź w wewnętrznej dokumentacji Wnioskodawcy. Do Kosztów Projektów B+R Spółka zalicza tę część wynagrodzenia Pracowników, która odpowiada ich zaangażowaniu w Projekty B+R, co wynika z wewnętrznej dokumentacji Wnioskodawcy.

2.Materiały wykorzystywane do realizacji Projektów B+R – sprzęt (…), który nie stanowi środków trwałych.

3.Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tej części, w jakiej są wykorzystywane w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego Projektu B+R - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Pismem z 22 marca 2024 r. uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, następująco:

Ad. 1

Wnioskodawca tworzy Produkty za pomocą narzędzi: (…); programy wsparcia prac programistycznych –(…); kontrola wersji –(…); zarządzanie projektem –(…); programy do obróbki graficznej – (…). (…); systemy wsparcia użytkowników –(…). Używanie powyższych narzędzi w zakresie oprogramowania wskazanego powyżej i technologii tworzenia architektury tego oprogramowania znacząco różnicuje tworzone lub modyfikowane oprogramowanie od istniejących rozwiązań. Nowoczesne technologie programistyczne w tym tworzenia algorytmów wprowadzają nowe funkcje, poprawiają wydajność oprogramowania i rozszerzają jego możliwości. Wnioskodawca wykorzystuje indywidualnie dobraną architekturę, która w pełni odpowiada na potrzeby konkretnego projektu, a wcześniej ta architektura nie występowała w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy.

Okoliczność dodania nowych, zupełnie od nowa opracowanych funkcjonalności, parametrów działania, zasad działania i nowych cech Produktu powoduje, że wytworzony Produkt w postaci (…) różni się od rozwiązań już funkcjonujących u Wnioskodawcy. Powstaje nowy Produkt, który nie istniał wcześniej. Oryginalność polega na zastosowaniu oryginalnych, nowatorskich rozwiązań programistycznych. Oryginalność wynika również z faktu, że Produkt stanowi efekt pracy twórczej Wnioskodawcy, przy której wykonywaniu Wnioskodawca miał zapewnioną swobodę tworzenia, a praca Wnioskodawcy nie polegała na kopiowaniu istniejącego już utworu. Oryginalność wynika również z faktu, że efekty działania Wnioskodawcy stanowią coś wcześniej nieznanego jego twórcy - Wnioskodawcy.

Tworzenie nowych Produktów przez Wnioskodawcę powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości i oryginalności jest spełniona. Tworzone oprogramowania są oryginalne, nie mają swoich odpowiedników na rynku (…). Każdy Produkt tworzony jest od podstaw, etap po etapie, celem stworzenia unikatowego, wyróżniającego się od wszelkich innych Produktów, zarówno konkurencji jak i poprzednich dzieł Wnioskodawcy. Podejmowane przez Spółkę działania ukierunkowane są ku tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, z wykorzystaniem postępu technologicznego.

Ad. 2

Twórczy charakter działalności opisanej we Wniosku przejawia się w wytworzeniu przez Wnioskodawcę programów komputerowych w postaci (…), (Produkty) o cechach, funkcjonalnościach i specyfikacji niewystępujących wcześniej w praktyce gospodarczej. Wnioskodawca podkreśla, że każde zadanie lub problem w zakresie tworzenia oprogramowania można rozwiązać na wiele różnych sposobów przy wykorzystaniu wielu dostępnych narzędzi. Wybór, dostosowanie oraz ulepszenie już istniejących rozwiązań zależy tylko i wyłącznie od jego wiedzy, doświadczenia oraz wyobraźni. Wnioskodawca wybiera bowiem rodzaj i sposób stworzenia (…), wymyślając jej (…) itd. Wnioskodawca wskazuje, że wykonywane czynności nie są projektami powtarzalnymi - każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii.

Ponadto, zgodnie z definicją języka polskiego PWN „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”. Projekty B+R opisane we Wniosku mają na celu tworzenie nowych Produktów, w postaci (…). Z kolei powstałe (…) są wynikiem tworzenia. Zatem, Projekty B+R mają charakter twórczy, który przejawia się dążeniem przez Spółkę do wytworzenia (…), (Produktów).

Ad. 3

Wnioskodawca używa istniejącej wiedzy dotyczącej języków programowania, technologii i narzędzi programistycznych, którą na bieżąco nabywa, łączy, przekształca w celu uzyskania konkretnego efektu w postaci kodu źródłowego wykonującego pożądane funkcje w ramach Produktu.

Przed rozpoczęciem każdego Projektu B+R Pracownicy identyfikują jaki zakres wiedzy dotyczący potencjalnych narzędzi informatycznych i oprogramowania będzie potrzebny w toku prac nad danym Produktem. Opracowanie każdego Produktu wymaga indywidualnego podejścia, co oznacza, iż inny zakres wiedzy z zakresu technologii i narzędzi programistycznych może być wykorzystywany. To oznacza, iż Pracownicy mogą nie posiadać odpowiedniej wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania pod kątem opracowania danego Produktu, co powoduje, iż w pierwszej kolejności muszą ją nabyć przykładowo z zewnętrznych źródeł, a następnie dopiero mogą ją wykorzystać.

Ad. 4

W oparciu o (…) w sprawie dziedzin nauki i dyscyplin naukowych oraz dyscyplin (…), Spółka wskazuje, iż dominującą dziedziną, w zakresie której powstaje nowa wiedza przy realizacji Projektów B+R jest dziedzina (…), z dyscypliną - informatyka.

Ad. 5

W ramach tworzenia Oprogramowania Spółka stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży (…). W swojej działalności, Spółka planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w formie (…) od podstaw oraz nowych, bądź istotnie zmodyfikowanych. Tworzone przez Wnioskodawcę Produkty są indywidualne pod kątem zastosowań, co oznacza, iż Produkty odróżniają się od już istniejących rozwiązań lub zwyczajnie - nie istnieją.

Należy zwrócić uwagę, że Spółka tworzy Produkty w postaci (…), dlatego każda (…) stworzona przez Spółkę (każdy Produkt), różni się od poprzednich, już stworzonych przez Spółkę (…). Stworzenie nowej (…) jej przez Wnioskodawcę wraz z znacząco ulepszonymi parametrami technicznymi (np. w zakresie wydajności, szybkości działania) stanowi przykład nowego zastosowania oraz usprawnienia w porównaniu do istniejących rozwiązań. W rezultacie, Produkty mają charakter innowacyjny oraz są unikalne.

Ad. 6

Prace dotyczące Projektów B+R nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do Produktów Wnioskodawcy, nawet jeżeli mają charakter ulepszeń.

Ad. 7

Prace wykonywane przez Pracowników w ramach Projektów B+R, opisane we Wniosku, podejmowane są/będą w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Ad. 8

Koszty wynagrodzeń pracowników stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i/lub art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 9

W skład przedstawionych we wniosku wynagrodzeń Pracowników, zarówno osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i na podstawie umowy zlecenia i o dzieło wchodzą i będą wchodzić wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Projektów B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracownika w danym miesiącu.

Ad. 10

Przedmiotem pytania nr 2 jest również wynagrodzenie za czas usprawiedliwionej nieobecności pracowników.

Pytania

1.Czy działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, realizowana w ramach Projektów B+R, stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT?

2.Czy Koszty Projektów B+R ponoszone przez Spółkę w celu realizacji Projektów B+R, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT? (część pytania oznaczona nr 2 z wyłączeniem części dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane wypłacanego pracownikom wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności)

Państwa stanowisko w sprawie

1) Działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, realizowana w ramach Projektów B+R, stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT.

2) Koszty Projektów B+R ponoszone przez Spółkę w celu realizacji Projektów B+R, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 Ustawy CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Definicję działalności „badawczo-rozwojowej” zawarto w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT, który mówi, że termin „działalność badawczo-rozwojowa” oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) słowo „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny”. Dodatkowo jak zostało wskazane w Rozdziale 3.2.1.1 akapit 32 Objaśnień z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia”) we fragmencie odnoszącym się do wykładni słowa „twórczy”, „w doktrynie prawa autorskiego cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.” Zatem twórczość działalności badawczo - rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, funkcjonalności, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prace realizowane przy Projektach B+R mają charakter twórczy, oryginalny i indywidualny i są ukierunkowane na opracowywanie nowych rozwiązań oraz koncepcji, które są wykorzystywane do opracowania Produktu. Każdy Projekt B+R wymaga innowatorskiego, zindywidualizowanego podejścia. Dodatkowo prowadzone prace obejmują wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w szczególności z dziedziny informatyki, architektury oprogramowania, technologii, czy budowania aplikacji.

W świetle wyżej przytoczonych definicji, w ocenie Wnioskodawcy, prace realizowane przez Spółkę mają charakter „twórczy”.

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy CIT są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Należy również wspomnieć, że realizowane przez Spółkę prace związane z tworzeniem Produktu, były dokonywane w nieregularnych odstępach czasu i miały różny zakres. Wypełnione zostają tym samym znamiona prac rozwojowych zawarte w art. 4a pkt 28 Ustawy CIT. Przepis ten odmawia uznania za prace rozwojowe działalności wykonywanej w sposób rutynowy i okresowy. Ustawa CIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy”, dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r. o sygn. akt 0111-KDIB1-34010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl) stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy” należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”.

W przypadku Wnioskodawcy nie mamy do czynienia z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Jak już zostało wskazane wyżej Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem Produktów. Nie można zatem uznać, że są to działania automatyczne i według utartych schematów, gdyż wszystkie czynności podejmowane w trakcie realizacji prac będących przedmiotem wniosku, są zindywidualizowane, a wyniki tych prac każdorazowo są niepowtarzalne. Istotą działania jest wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład dedykowanych Pracowników w proces tworzenia Produktu. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Wnioskodawcy innowacyjności, wyspecjalizowanego personelu oraz zaplecza technicznego potrzebnych do finalizacji projektu, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa „okresowy”. Podobnie jak powyżej, należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy”: „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu". Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy” sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Z tego wynika, że przedstawiona działalność Wnioskodawcy nie ma znamion okresowości, ponieważ czynności związane z tworzeniem Produktu każdorazowo mają na celu stworzenie czegoś nowego, niepowtarzalnego, zaskakującego, co przyciągnie uwagę potencjalnych konsumentów w możliwie jak największej rzeszy.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że prace realizowane przez Pracowników w ramach Projektów B+R są prowadzone w sposób systematyczny. Świadczy o tym jasny i etapowy przebieg prac, jaki przedstawiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazuje, także na to, że Spółka realizuje prace w ramach etapów o określonej długości, poprzez które to tworzy się poszczególne elementy Produktu. Takie usystematyzowanie podejmowanych działań dowodzi ich systematyczności oraz braku incydentalności.

Należy więc zauważyć, że cały cykl działań podejmowanych przez Spółkę, od momentu rozpoczęcia myślenia o koncepcji Produktu, stanowi nierozerwalny ciąg prac, bowiem między poszczególnymi fazami działań Wnioskodawcy istnieje wyraźny związek. Tworzą one bowiem spójny, systematyczny proces pozwalający na wytworzenie od podstaw innowacyjnych rozwiązań, które następnie są implementowane i dają wymierny efekt w postaci stworzonego Produktu.

Nie byłoby to możliwe bez opracowania koncepcji, stworzenia projektu, fazy testów, opracowania technologii. W konsekwencji między poszczególnymi etapami procesu twórczego istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo - skutkowy, co wskazuje na spełnienie warunku „systematyczności” z definicji zawartej w art. 4a pkt 26 Ustawy CIT.

Wnioskodawca jest odpowiedzialny za samodzielne opracowanie koncepcji, która pozwoli na wytworzenie Produktu. Podstawą do działania jest wiedza oraz doświadczenie wyspecjalizowanych Pracowników, co pozwala na stworzenie Produktu dopasowanego do oczekiwań konsumentów.

Prace realizowane w zakresie Projektów B+R nie są „odtwórczym” bądź „rutynowym” działaniem, które nie spełniałoby definicji prac rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 28 Ustawy CIT.

Reasumując, realizowane przez Spółkę prace, związane w tworzeniem Produktu, wpisują się w definicję prac badawczo-rozwojowych zawartą w Ustawie CIT, ponieważ mają charakter twórczy, nie obejmują zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, są prowadzone w sposób systematyczny, zgodnie z góry powziętym zamiarem, przez Pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Realizowane przez Wnioskodawcę Projekty B+R prowadzą do stworzenia nowych rozwiązań technologicznych, które można wykorzystać w tworzonym Produkcie. W rezultacie uprawnia to Wnioskodawcę do skorzystania z preferencji podatkowych zawartych w art. 18d Ustawy CIT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, które odnoszą się do branży IT. Dla potwierdzenia, Spółka przywołuje fragmenty interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS):

- Interpretacja Indywidualna z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. 0114‑KDIP2‑1.4010.575.2023.2.MR1:

(...) aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy oraz wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku opisu, wskazać należy, że przedstawione wyżej okoliczności sprawy pozwalają zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że prowadzone przez Spółkę prace nad Aktualizacjami mogą zostać uznane za prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p. stanowiące działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.

- Interpretacja indywidualna z dnia 4 lutego 2022 r., sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.619.2021.2.BM, DKIS zgodził się z poniższym uzasadnieniem podatnika, odstępując od własnego uzasadnienia:

Działalność Spółki w zakresie wytwarzania i portowania gier wideo, wypełnia w jej opinii, znamiona definicji prac rozwojowych zawartej w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT (...), w zakresie nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii, w tym przede wszystkim w zakresie systemów komputerowych i programowania do tworzenia innowacyjnych produktów - gier komputerowych.

- Interpretacja indywidualna z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. 0111‑KDIB1‑3.4010.153.2020.2.JKU, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prace realizowane przez dział WEB i IDR w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT posiadają cechy funkcjonalne pozwalające świadczyć, że za ich pośrednictwem usługi lub oferowane produkty - rozwiązania informatyczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przyczyniają się do powiększenia majątku Wnioskodawcy, a wykonywane przez Wnioskodawcę prace związane z rozwojem produktów, realizowane zarówno w okresie przed rozpoczęciem sprzedaży produktów lub świadczenia usług opartych o te prace, jak również realizowane po tym okresie, stanowią prace badawczo-rozwojowe.

Mając powyższe na uwadze, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prace, podejmowane w ramach realizowanych Projektów B+R oraz prace podejmowane przez Pracowników, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno od dnia 1 października 2018 roku, jak i również przed dniem 1 października 2018 roku, która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT.

Ad. 2

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 Ustawy CIT za koszty kwalifikowane uznaje się:

1)poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2)nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3)ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4)odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

a)przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,

b)prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,

c)odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,

d)opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 2a Ustawy CIT, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Z kolei art. 18d ust. 3 Ustawy CIT stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, aby podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi, o której mowa w art. 18d Ustawy CIT, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;

- koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy CIT;

- koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 Ustawy o CIT;

- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu Ustawy CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów;

- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 b Ustawy CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;

- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;

- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie CIT;

- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Przenosząc wyżej przytoczone przepisy oraz warunki, które musi spełnić podatnik, aby być uprawnionym do skorzystania z ulgi podatkowej, na gruncie analizowanej sprawy, niewątpliwie należy uznać, że Wnioskodawca spełnia wszystkie powyższe wymagania. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki są związane z działalnością badawczo-rozwojową, koszty te stanowią również koszty uzyskania przychodu oraz wszystkie koszty mieszczą się w katalogu zamkniętym określonym w art. 18d Ustawy CIT. Ponadto, koszty zostały i zostaną wyodrębnione i nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie. Wnioskodawca planuje również wykazać kwotę podlegającą odliczeniu w rocznym zeznaniu podatkowym w załączniku CIT/BR.

Jak już zostało wskazane we wcześniejszej części wniosku, należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, obejmujące wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu Ustawy PIT uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 Ustawy PIT).

W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatki z tytułu poszczególnych składników wynagrodzeń ponoszone są na rzecz Pracowników, zatrudnionych w ramach stosunku pracy bądź na podstawie umowy zlecenia.

W związku z powyższym poszczególne składniki wynagrodzeń wypłacanych Pracownikom, realizującym prace badawczo-rozwojowe oraz składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez Spółkę, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy CIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu/okresie rozliczeniowym.

Wnioskodawca zauważa, że prawo do uznania wynagrodzenia Pracowników zaangażowanych w realizację Projektów B+R wynika z literalnego brzmienia przepisów, art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy CIT. Niemniej jednak na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca przytacza fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.156.2022.3.JF, w której organ odniósł się do wynagrodzeń dla osób pracujących w działach RD oraz IT w oparciu o umowę o pracę, umowę o dzieło oraz umowę-zlecenia:

Spółka, w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ma i będzie miała w przyszłości prawo odliczać Koszty pracownicze dotyczące pracowników zatrudnionych na podstawie polskich umów o pracę, umów zlecenia oraz umów o dzieło, niebędących polskimi rezydentami podatkowymi na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o p.d.o.p., w przypadku gdy będą to koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że wynagrodzenie Pracowników zaangażowanych w realizację Projektów B+R będzie stanowiło koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej Pracownicy poświęcają swój czas na realizację Projektów B+R, w stosunku do ich łącznego czasu pracy.

Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na materiały, które są następnie wykorzystywane do działań badawczo-rozwojowych, potwierdził wielokrotnie DKIS w indywidualnych interpretacjach, np. w indywidualnej interpretacji z dnia 5 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.346.2018.2.JS: Kosztem kwalifikowanym u Wnioskodawcy, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 mogą być również wydatki poniesione w pełnej wysokości na materiały i surowce, z uwagi na fakt, że były/są/będą wykorzystywane wyłącznie do realizacji działalności B+R.

Powyższe dotyczy również wymienionych we wniosku narzędzi, o ile wykorzystywane są one wyłącznie do zadań w ramach realizacji Prac B+R. W przeciwnym wypadku, narzędzia będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej będą one służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie materiałów do realizacji Projektów B+R opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane na zasadach opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT. Dotyczy to również sprzętu komputerowego, który nabywa Wnioskodawca, a który nie stanowi środków trwałych.

Zaliczanie odpisów amortyzacyjnych środków trwałych do kosztów kwalifikowanych od sprzętu wykorzystywanego wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych wynika wprost z przepisów. Natomiast w przypadku mieszanego wykorzystywania środków trwałych celem skorzystania z ulgi należy obiektywnie ustalić procentowo, przez jaki czas użytkowania danego środka trwałego wykorzystuje się go na cele badawczo-rozwojowe.

Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć m in. jedną z najaktualniejszych (dot. odpisów amortyzacyjnych) interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.208.2023.2.JMS, w której wnioskodawca również pytał o możliwość częściowego oraz całościowego zaliczenia kosztów amortyzacji jako koszt kwalifikowany:

(…) odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do realizacji Projektów B+R stanowią i będą stanowiły koszty kwalifikowane.

Koszty Projektów B+R ponoszone przez Spółkę w celu realizacji Projektów B+R, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Stosownie do art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, „uCIT”):

Zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zadanego pytania nr 1 wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

-w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

-w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Z opisu sprawy wynika, że twórczy charakter działalności opisanej we wniosku przejawia się w wytworzeniu przez Spółkę programów (…) o cechach, funkcjonalnościach, i specyfikacji niewystępujących wcześniej w praktyce gospodarczej.

Prowadzone przez Państwa prace podejmowane są i będą w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia, prowadzone prace nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów.

Ponadto, przy realizacji Projektów powstaje nowa wiedza z dziedziny nauk (…), z dyscypliną – informatyka.

Podsumowując, zdaniem tut. Organu działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, realizowana w ramach Projektów B+R, stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT.

Państwa stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się do możliwości uznania poniesionych przez Państwa wydatków za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej oraz odliczenia ich w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową wskazać należy, że stosownie do treści art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.,

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się:

W myśl art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.,

Zgodnie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,

W myśl art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,

Art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.:

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

-podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.,

-koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,

-ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

-jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

-w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

-podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

-kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów

określonych w u.p.d.o.p.,

-koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wskazać należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”):

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Wskazać również należy, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.:

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia i umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p.

Odnosząc się do kosztów nabycia materiałów należy odwołać się do art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek‑Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zaznaczyć należy, że obowiązujące przepisy w zakresie ulgi B+R pozwalają na zakwalifikowanie do niej kosztów materiałów i surowców, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów i są one bezpośrednio związane z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową.

Możliwość zaliczania do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wynika bezpośrednio z językowego znaczenia przytoczonego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p.

Zgodnie bowiem z art. 18d ust. 2 pkt 2a updop,

Użycie w powyższym przepisie sformułowania w szczególności, oznacza że wymieniony katalog sprzętów nie jest zamknięty.

Wg internetowego słownika języka polskiego PWN, „sprzęt” to: przedmiot użytkowy, przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach. Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, sprzęt to każdy przedmiot użytkowy jak mebel, narzędzie, naczynie, to przedmioty używane w określonym celu, związane z jakąś dziedziną.

Z kolei, „specjalistyczny” wg słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, oznacza m.in. związany z pewną specjalnością.

Z cytowanego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p. wynika, że aby poniesione wydatki na sprzęt specjalistyczny, uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione następujące warunki :

-sprzęt nie stanowi środka trwałego,

-zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego”, oraz

-jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.

Wobec powyższego, do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2a u.p.d.o.p.

Kosztami kwalifikowanymi mogą być również – zgodnie z cytowanym wyżej art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. – dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiły koszty kwalifikowane.

Odpisy amortyzacyjne mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem, że:

-zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

-nie dotyczą środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

-środek trwały/wartość niematerialna i prawna, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Kosztem kwalifikowanym może być tym samym tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.:

Stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.:

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy koszty Projektów B+R ponoszone przez Spółkę w celu realizacji Projektów B+R, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

- działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, realizowana w ramach Projektów B+R, stanowi/będzie stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy CIT, która uprawnia Spółkę do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT,

- Koszty Projektów B+R ponoszone przez Spółkę w celu realizacji Projektów B+R, opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy CIT, (z wyłączeniem części dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane wypłacanego pracownikom wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika w pracy),

– jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

- W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w części dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane wypłacanego pracownikom wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika w pracy, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).