Interpretacja indywidualna z dnia 27 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.76.2024.1.PP

Ustalenie czy po połączeniu Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych wygenerowanej przez Spółkę Przejmującą Straty Capital Gain.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek 2 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy po połączeniu Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych wygenerowanej przez Spółkę Przejmującą Straty Capital Gain.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „A”, „Spółka Przejmująca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jest podmiotem podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (polski rezydent podatkowy). Wnioskodawca należy do Grupy Kapitałowej (…) (dalej: „Grupa”), która jest (...). Grupa prowadzi projekty (...).

W Grupie planowana jest restrukturyzacja polegająca na połączeniu (dalej: „Połączenie”) Wnioskodawcy oraz kilku innych spółek należących do Grupy.

Wnioskodawca będzie Spółką Przejmującą, natomiast spółkami przejmowanymi będą:

• B sp. z o.o. (dalej: „B”, „Spółka Przejmowana 1”),
• C sp. z o.o. (dalej: „C”, „Spółka Przejmowana 2”),
• D sp. z o.o. (dalej: „D”, „Spółka Przejmowana 3”).

Spółka Przejmowana 1, Spółka Przejmowana 2 oraz Spółka Przejmowana 3 mogą być łącznie zwane w dalszej części Wniosku "Spółkami Przejmowanymi".

Wnioskodawca, jak również Spółki Przejmowane są polskimi rezydentami podatkowymi.

Wnioskodawca to spółka pełniąca funkcje holdingowe i finansowe (tzw. holding pasywny). Zgodnie z polityką finansowania Grupy, Wnioskodawca co do zasady otrzymuje finansowanie wewnątrzgrupowe od podmiotu dominującego, tj. E S.A. (dalej: „E”), który jest odpowiedzialny za zapewnienie finansowania m.in. lokalnym spółkom holdingowym posiadającym udziały w spółkach operacyjnych, które realizują projekty budowy elektrowni wiatrowych lub fotowoltaicznych, tj. Spółce Przejmowanej 1 i Spółce Przejmowanej 2.

B i C, będące lokalnymi spółkami holdingowymi posiadają 100% udziałów spółek celowych (SPV), utworzonych w celu rozwijania projektów z zakresu odnawialnych źródeł energii, w tym elektrowni wiatrowych i słonecznych na terenie Polski („dalej: „Spółki Celowe”).

Spółka D świadczy z kolei usługi typu back-office oraz usługi developmentu elektrowni wiatrowych i fotowoltaicznych, a także serwisu technicznego (tzw. maintanance). D zatrudnia pracowników odpowiedzialnych za świadczenie wspomnianych usług dla spółek z Grupy.

Po przeprowadzeniu Połączenia Wnioskodawca stanie się tzw. aktywną spółką holdingową. „A” będzie nadal pełnić dotychczasowe funkcje, związane z pełnieniem funkcji holdingowej, tj. będzie posiadać udziały w spółkach zależnych oraz będzie odpowiedzialna za nadzór nad Spółkami Celowymi, realizującymi lub posiadającymi projekty elektrowni wiatrowych lub fotowoltaicznych jako główny bądź jedyny udziałowiec, a oprócz tego, dzięki przejęciu D, będzie pełnić funkcje „centrum usług wspólnych” i będzie świadczyć usługi wsparcia wewnątrzgrupowego na rzecz innych spółek powiązanych.

Spółka Przejmująca posiada po 99% udziałów w kapitale zakładowym Spółek Przejmowanych 1 i 2 oraz 100% udziałów w kapitale Spółki Przejmowanej 3. Obecnie Spółka Przejmowana 1 posiada 1% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 2, a Spółka Przejmowana 2 posiada 1% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.

W wyniku Połączenia Spółka Przejmująca będzie posiadała bezpośrednio udziały w Spółkach Celowych.

Połączenie nastąpi w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej zwany: "KSH"), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą.

Planowane połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, jak również nie dojdzie do emisji udziałów Spółki Przejmującej oraz nie zostaną przyznane żadnemu podmiotowi jakiekolwiek udziały Spółki Przejmującej.

W rezultacie Połączenia dojdzie do przeniesienia na Spółkę Przejmującą całego majątku wraz ze wszystkimi prawami i obowiązkami Spółek Przejmowanych (sukcesja uniwersalna) oraz nastąpi rozwiązanie Spółek Przejmowanych, bez przeprowadzania likwidacji (art. 493-494 KSH.). Spółka Przejmująca wstąpi również na skutek Połączenia w ogół praw i obowiązków Spółek Przejmowanych wynikających z przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 93 § 1 i 2 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: „OP”).

Wnioskodawca przejmie dla celów podatkowych otrzymane składniki majątku Spółek Przejmowanych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek Przejmowanych.

Połączenie będzie realizowane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. w szczególności głównym lub jednym z kluczowych celów procesu nie będzie unikanie opodatkowania ani uchylenie się od obowiązków podatkowych.

Planowane Połączenie umożliwi osiągnięcie założonych celów biznesowych, obejmujących uproszczenie struktury kapitałowej Grupy poprzez ograniczenie liczby istniejących podmiotów gospodarczych, uproszczenie struktury holdingowej w Grupie oraz skonsolidowanie udziałów w Spółkach Celowych w ramach tego podmiotu.

Powyższe działania przyczynią się do uproszczenia struktury finansowania Grupy poprzez ograniczenie wewnątrzgrupowych zobowiązań, skonsolidowanie wypracowanych zysków w jednym podmiocie, tj. Spółce Przejmującej oraz bardziej efektywne zarządzanie nadwyżkami finansowymi generowanymi przez podmioty działające w Grupie.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest analiza, czy głównym lub jednym z głównych celów planowanego Połączenia jest unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a i n OP.

W ramach planowanego Połączenia nie dojdzie do zmian właścicielskich, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Spółka Przejmująca posiada nierozliczoną stratę podatkową z lat ubiegłych z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7b. ust. 1 Ustawy o CIT (dalej: „Strata Capital Gain”) oraz z innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT (dalej: „Strata Business Profit”).

Strata Capital Gain powstała w związku z prowadzoną przez Spółkę Przejmującą działalnością holdingową polegającą na nabywaniu, posiadaniu i zbywaniu udziałów w spółkach zależnych.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym po Połączeniu, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych wygenerowanej przez Spółkę Przejmującą Straty Capital Gain?

Państwa stanowisko w sprawie

(i)

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane Połączenie nie będzie miało wpływu na prawo do rozliczenia Straty Capital Gain powstałej w okresie przed Połączeniem, a zatem w przypadku Spółki Przejmującej nie znajdzie zastosowania przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy o CIT, jako że przedmiot faktycznie prowadzonej przez Spółkę Przejmującą podstawowej działalności gospodarczej po Połączeniu związany z osiąganiem przychodów z zysków kapitałowych nie będzie w całości, ani w części inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika w tym „koszyku przychodowym” podstawowej działalności przed Połączeniem.

(ii)

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy o CIT Wnioskodawca może obniżyć dochód uzyskany z jednego ze źródeł wskazanych w art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT o wysokość straty uzyskanej przez Wnioskodawcę jedynie z tego źródła przychodów. Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 2123 dalej: "Ustawa Nowelizująca") ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2021 r. ograniczenia w zakresie rozliczania strat podatkowych. Nie oznacza to jednak, że podatnicy od tego momentu nie mają w ogóle możliwości rozliczania strat podatkowych z lat ubiegłych, lecz uprawnienia te uległy wyłącznie pewnym ograniczeniom. Zgodnie z Ustawą Nowelizującą w sytuacjach, w których dochodzi do połączenia podmiotów bądź nabycia przedsiębiorstwa, podmiot przejmujący nie ma prawa do rozliczenia każdej wygenerowanej przez siebie straty podatkowej z lat ubiegłych. 

W uzasadnieniu do Ustawy Nowelizującej podkreślono, że czynności reorganizacyjne, takie jak połączenie, muszą być uzasadnione przyczynami ekonomicznymi, co oznacza, że ich celem nie może być nadużywanie możliwości pomniejszania dochodu o straty podatkowe. Zgodnie z zamiarem prawodawcy, postanowienia zawarte w artykule 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT mają na celu określenie warunków, które decydują o tym, czy głównym celem restrukturyzacji było umożliwienie podmiotowi po połączeniu nieuzasadnione obniżenie podstawy opodatkowania. Jak wskazano w uzasadnieniu do Ustawy Nowelizującej:

"Przyjęta na gruncie ustawy CIT zasada, iż podatnik może rozliczać straty, które sam poniósł, może jednak być nadużywana przez różnego rodzaju operacje restrukturyzacyjne, których celem jest to, aby strata poniesiona przez podatnika pomniejszyła dochody uzyskiwane przez inne przedsiębiorstwo. W szczególności podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa.

W celu zapobieżenia takim działaniom optymalizacyjnym proponuje się ograniczenie możliwości rozliczania strat w sytuacji, w której podatnik przejął inny podmiot lub do podatnika wniesiony został wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub wkład pieniężny, za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.” (…)

Uwzględniając jednak fakt, iż takie działania (przejęcie innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uzyskanie wkładu pieniężnego za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) mogą być przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, służących przywróceniu możliwości generowania przez takiego podatnika dochodów, ograniczenie możliwości uwzględniania strat przez podatnika uzależnione zostało od wystąpienia dodatkowych warunków, wskazujących na to, iż głównym celem tych działań było nieuzasadnione skorzystanie z możliwości pomniejszenia dochodu (powiększenia straty) innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części innego przedsiębiorstwa".

Z powyższego wynika, iż intencją prawodawcy było wprowadzenie ograniczenia rozliczenia strat jedynie w sytuacji, gdy celem restrukturyzacji jest taka zmiana przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej przez połączony podmiot, która umożliwi generowanie z tej zmodyfikowanej (przejętej od innego podmiotu) aktywności gospodarczej dochody, które będą mogły być pomniejszane o posiadane straty podatkowe. W uzasadnieniu do Ustawy Nowelizującej w sposób wyraźny wskazano, że ograniczenie możliwości rozliczania strat w przypadku przejęcia innego podmiotu zostało wprowadzone wyłącznie w celu ograniczenia zjawiska agresywnej optymalizacji podatkowej.

W celu ograniczenia stosowania tego rodzaju optymalizacji, zaproponowano ograniczenie możliwości rozliczania strat w przypadku, gdy podatnik przejmuje inny podmiot lub wnosi niepieniężny wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części bez wystarczającego uzasadnienia ekonomicznego, tj. w przypadku, gdy głównym celem czynności restrukturyzacyjnych jest nieuzasadnione korzystanie z możliwości zmniejszenia dochodu innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części innego przedsiębiorstwa.

Tym samym, podatnik, który osiągnął stratę podatkową w związku z prowadzonym przez siebie danym rodzajem działalności gospodarczej nie powinien – zdaniem ustawodawcy – rozliczać tej straty z dochodami z innego przedsiębiorstwa, którego sposób funkcjonowania, zadania, funkcje, czy przypisane ryzyka są ekonomicznie niezwiązane z przedsiębiorstwem, którego prowadzenie doprowadziło do wygenerowania strat podatkowych. Niemniej, ustawodawca wskazuje jednocześnie, że w przypadku, w którym zadania realizowane przez przedsiębiorstwo spółki po połączeniu są zbieżne ekonomicznie z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez przedsiębiorstwo spółki przejmującej przed połączeniem, to wówczas, spółka po połączeniu zachowuje uprawnienie do rozliczenia swoich strat podatkowych z okresu przed połączeniem. 

(iii)

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z przepisami Ustawy o CIT, podatnik osiąga dochody lub ponosi stratę podatkową odrębnie w ramach źródła przychodu (zyski kapitałowe lub dochód z innych źródeł przychodów). Wskazuje na to art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym: „Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. (…)”.

Tym samym, skoro dochód lub stratę podatnik CIT osiąga odrębnie w danym źródle przychodu, to zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie możliwości odliczania straty podatkowej ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT, należy także czytać w świetle działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w danym „koszyku przychodowym”. Należy podkreślić, że odnoszący się do „strat podatnika” przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT, wskazuje na „straty podatnika ze źródła przychodów”, gdyż w istocie podatnik tylko takie straty może osiągnąć (o czym wprost wskazuje przepis art. 7 ust. 1, czyli ta sama jednostka redakcyjna Ustawy o CIT).

Skoro zatem, art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT, nakładający ograniczenia w zakresie prawa do rozliczenia starty podatkowej, musi być interpretowany zgodnie w systematyce Ustawy o CIT, warunek zmiany „przedmiotu faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej”, należy rozumieć odrębnie dla źródła przychodu. Innymi słowy, skoro celem ustawodawcy było uniemożliwienie rozliczenia straty przedsiębiorstwa spółki przejmującej z dochodami generowanymi przez przejęte przedsiębiorstwo spółki przejmowanej, to należy ten zamysł czytać odrębnie dla poszczególnych „koszyków przychodowych”. Tym samym, jeżeli strata spółki przejmującej w danym koszyku przychodowym została wygenerowana przez przedsiębiorstwo spółki przejmującej, którego przedmiot faktycznie prowadzonej działalności nie ulegnie zmianie po połączeniu, spółka przejmująca będzie miała prawo do odliczenia tej straty podatkowej, nawet jeśli przedmiot jej faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej w drugim „koszyku przychodowym” ulegnie zmianie.

(iv)

Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli przejął on inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a)przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b)co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1)obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2)obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Oznacza to, że nie można odliczać straty ze źródła przychodów, jeżeli w wyniku przejęcia innego podmiotu lub nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (zakupu lub w wyniku aportu): zmieni się przedmiot podstawowej działalności gospodarczej (w całości lub w części) prowadzonej przez podatnika lub zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) podatnika i w efekcie przychody generowane w tym źródle przychodów nie będą ekonomicznie związane (zbliżone) z wygenerowanymi stratami przed połączeniem.

Tak jak Wnioskodawca wskazał już powyżej, wprowadzenie powyższych przepisów miało na celu przeciwdziałanie przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową. Takie próby przeprowadzania restrukturyzacji mogą mieć miejsce w szczególności, gdy podmiot ponoszący straty, którego działalność nie wskazuje na możliwość uzyskiwania w przyszłości dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami, może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa.

Regulacja ta istotnie wpływa na skutki podatkowe związane m.in. z transakcjami restrukturyzacyjnymi spółek kapitałowych, ograniczając możliwość rozliczania swoich strat podatkowych z poprzednich lat po dokonaniu przejęcia innego podmiotu przez spółkę przejmującą.

W przypadku planowanego Połączenia powyższe przepisy nie znajdą zastosowania, ponieważ: (i) będzie ono realizowane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. przede wszystkim głównym lub jednym z kluczowych celów procesu nie będzie unikanie opodatkowania ani uchylenie się od obowiązków podatkowych oraz (ii) przedmiot faktycznie prowadzonej przez Spółkę Przejmującą działalności przed Połączeniem, która doprowadziła do powstania Strat Capital Gain nie ulegnie zmianie, jako że po Połączeniu, działalność, której przychody będą klasyfikowane do przychodów ze źródła zyski kapitałowe (czyli do tego samego „koszyka przychodowego”, w którym powstała Strata Capital Gain), nie ulegnie zmianie.

Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmująca przed Połączeniem, osiągała przychody ze źródła zyski kapitałowe w związku z posiadanymi udziałami w spółkach zależnych, tj. w związku z pełnieniem funkcji spółki holdingowej. Po Połączeniu, Spółka Przejmująca nadal będzie pełnić taką samą funkcję, tj. będzie posiadać udziały w spółkach zależnych, będzie nabywać udziały w kolejnych spółkach i będzie podejmować decyzje co do ewentualnego zbywania posiadanych udziałów w spółkach zależnych. Konsekwentnie, ewentualne dochody ze źródła zyski kapitałowe, które Spółka Przejmująca może osiągać po Połączeniu, i które mogłyby być pomniejszone o Straty Capital Gain, będą pochodziły z identycznej działalności gospodarczej, co działalność faktycznie wykonywana w tym obszarze („koszyku przychodowym”) przez Spółkę Przejmującą przed Połączeniem.

Powyższe wskazuje, że cel ustawodawcy, który wprowadził ograniczenie co do możliwości odliczania start podatkowych po Połączeniu, w sytuacji przejęcia przedsiębiorstwa działającego w zupełnie inny sposób, prowadzącego faktycznie inną działalność gospodarczą, nie zostanie spełniony w odniesieniu do Połączenia. Celem ustawodawcy było ograniczenie optymalizacji podatkowych i takiego projektowania reorganizacji w ramach grup kapitałowych, które w wyniku połączenia w jednym podmiocie różnych funkcji, zadań, aktywów, itp. doprowadzą do tego, że zupełnie niezwiązane ze sobą ekonomicznie przedsiębiorstwa umożliwiłyby „skonsumowanie” straty podatkowej. 

W przypadku Połączenia, powyższy warunek nie zostanie spełniony. Fakt, że Spółka Przejmująca przejmie także przedsiębiorstwo D i zacznie prowadzić działalność gospodarczą w zupełnie innym obszarze (wsparcie wewnątrzgrupowe, świadczenie usług typu „back office” i developmentowych), nie doprowadzi do nieuprawnionego rozliczenia Straty Capital Gain, gdyż przychody z działalności przejętej od D będą zaliczane do tzw. „innych źródeł” (a Strata Capital Gain to strata ze źródła zyski kapitałowe). Tym samym, przejęcie przedsiębiorstwa D nie będzie miało żadnego związku z rozliczeniem Straty Capital Gain.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie także podkreślić, że Połączenie umożliwi osiągnięcie założonych celów biznesowych, obejmujących uproszczenie struktury kapitałowej Grupy poprzez ograniczenie liczby istniejących podmiotów gospodarczych, uproszczenie struktury holdingowej w Grupie oraz skonsolidowanie udziałów w spółkach w ramach tego podmiotu.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółki Przejmowane działają w tej samej branży, a przedmiot wykonywanej przez nie działalności jest tożsamy. Co więcej, odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego opisu stanu faktycznego, należy zauważyć, że faktyczny przedmiot podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę obejmuje działalność finansową i holdingową i – tak jak Wnioskodawca wskazał to już powyżej – jest w tym zakresie tożsamy z zakresem działalności prowadzonej przez Spółki Przejmowane. Po Połączeniu zakres działalności zostanie jedynie dodatkowo rozszerzony o usługi, które były przez D wykonywane przed Połączeniem (niemniej przychody, które będą generowane przez Spółkę Przejmującą w tym zakresie będą stanowiły przychody z innego źródła przychodów). Okoliczność ta nie może być uznana za zmianę przedmiotu faktycznie prowadzonej podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w obszarze przychodów z zysków kapitałowych (z którego wygenerowana została Strata Capital Gain), spowodowaną przejęciem Spółek Przejmowanych. Literalne brzmienie treści art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a.

(v)

Stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii znajduje potwierdzenie w poniższych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• z 15 listopada 2023 r., 0111-KDIB1-1.4010.541.2023.1.SG

„Z powyższego wynika, iż intencją ustawodawcy było wprowadzenie ograniczenia rozliczenia strat jedynie w sytuacji, gdy dane czynności restrukturyzacyjne nie mają uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Ustawodawca w uzasadnieniu do Ustawy Nowelizującej wprost wskazał, że ograniczenie możliwości rozliczenia strat w przypadku przejęcia innego podmiotu zostało wprowadzone wyłącznie w celu zapobieżenia agresywnej optymalizacji podatkowej”

• z 6 października 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.444.2022.1.AP;

„Należy przede wszystkim wskazać, że przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o CIT nie definiuje rozumienia "przedmiotu faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności", natomiast w związku z tym, że przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2021 r., brak jest jakiegokolwiek orzecznictwa wyjaśniającego to pojęcie. W ocenie Wnioskodawcy, wyrażenie "przedmiot podstawowej działalności gospodarczej" powinno być wykładane w sposób zgodny z rzeczywistą działalnością podatnika, tj. z uwzględnieniem przede wszystkim zakresu usług faktycznie świadczonych.”

• z 21 marca 2022 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.615.2021.1.BKD.

„Należy podkreślić, że celem zmian legislacyjnych wprowadzających art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT było przeciwdziałanie przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej”.

• z dnia 17 sierpnia2021 r 0111-KDIB2-1.4010.214.2021.1.MK, 

„Niezasadne jest natomiast proste sięgniecie do działalności ujawnionej w Krajowym Rejestrze Sądowym jako działalność przeważająca, gdyż ustawodawca celowo nie posłużył się konstrukcją działalności przeważającej, a pojęciem działalności podstawowej, akcentując tym samym nie tylko autonomię tego pojęcia, lecz również kładąc nacisk na wymiar działalności faktycznie wykonywanej, nie zaś jedynie ujawnionej w rejestrze.”

(vi)

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 Ustawy o CIT nie może być prawidłowo interpretowany bez uwzględnienia wykładni celowościowej oraz funkcjonalnej. W tym tonie wypowiedział się również m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 4 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 558/21, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 835/22.

Zadaniem wykładni celowościowej jest zrozumienie intencji ustawodawcy. Wykładnia celowościowa w kontekście stosowania prawa podatkowego pozwala na lepsze zrozumienie i stosowanie przepisów podatkowych. Jej głównym zadaniem jest uwzględnianie intencji ustawodawcy oraz celu legislacyjnego przy interpretacji danego przepisu.

W praktyce, wykładnia celowościowa umożliwia zrozumienie, dlaczego dany przepis został wprowadzony i jaki cel miał na celu osiągnąć prawodawca. To podejście pozwala na zastosowanie zasady rzeczywistej woli ustawodawcy, umożliwiając sądom i organom podatkowym branie pod uwagę cel legislacyjny nawet w sytuacjach, gdy dosłowna treść przepisu wydaje się niejednoznaczna. Stosowanie tej metody pozwala skupić się na rzeczywistych celach ustawodawcy, eliminując próby wykorzystania ewentualnych luk w tekście prawnym. Wobec tego stosując wykładnię celowościową w kontekście planowanego Połączenia należy zbadać jego cel i funkcję biznesową.

Celem planowanego Połączenia jest umożliwienie osiągnięcia założonych planów biznesowych, obejmujących uproszczenie struktury kapitałowej Grupy poprzez ograniczenie liczby istniejących podmiotów gospodarczych, uproszczenie struktury holdingowej w Grupie oraz skonsolidowanie udziałów w spółkach w ramach jednego podmiotu.

Ponadto, powyższe działania przyczynią się do uproszczenia struktury finansowej Grupy w postaci ograniczenia liczby osobnych zobowiązań wewnątrzgrupowych, skonsolidowanie wypracowanych zysków w jednym podmiocie, tj. Spółce Przejmującej oraz bardziej efektywne zarządzanie nadwyżkami finansowymi generowanymi przez podmioty działające w Grupie.

Wobec powyższego, należy wnioskować, że planowane Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Dodatkowo Spółki Przejmowane są spółkami zależnymi Spółki Przejmującej co oznacza, że wszelkie decyzje, zarówno biznesowe jak i organizacyjne, były podejmowane zgodnie z intencją Spółki Przejmującej. Spółka Przejmująca posiada (pośrednio lub bezpośrednio) 100% udziałów Spółek Przejmowanych, co oznacza, że działalność Spółek Przejmowanych jest w istocie prowadzona w sposób pośredni przez Spółkę Przejmującą.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 835/22: "W istocie w wyniku połączenia skarżąca nie zmieniła przedmiotu działalności. Zmienił się jedynie charakter tej działalności. Będąc wspólnikiem spółki produkcyjnej Spółka w istocie prowadziła działalność w tym samym zakresie co (...) za jej pośrednictwem. Natomiast po dokonanej reorganizacji zmianie uległ tylko charakter tej działalności z pośredniej na bezpośrednią. Przed restrukturyzacją skarżąca prowadziła działalność produkcyjną za pośrednictwem spółki produkcyjnej, natomiast po restrukturyzacji prowadziła tę samą działalność produkcyjną bezpośrednio. W konsekwencji, przepis art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p. nie powinien w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania".

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, w opisywanym stanie faktycznym, na skutek Połączenia nie dojdzie do zmiany (w całości lub w części) przedmiotu faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej, a zatem przepisy art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a Ustawy o CIT nie powinny mieć zastosowania do Wnioskodawcy.

W odniesieniu do przepisów art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b Ustawy o CIT Wnioskodawca wskazuje, że posiada 100% udziałów w Spółkach Przejmowanych. W związku z tym, należy uznać, że nie zostanie spełniona przesłanka wskazana w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b Ustawy o CIT, tj. na moment Połączenia co najmniej 25% akcji podatnika nie będzie w posiadaniu podmiotu lub podmiotów, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł stratę, praw takich nie posiadały.

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym po Połączeniu, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych wygenerowanej przez Spółkę Przejmującą Straty Capital Gain.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis sprawy przedstawiony we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że powyższa interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postawionych przez Państwa we wniosku. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. (dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.