Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 29 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.655.2023.2.AK

Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego działalność Pracowników Wnioskodawcy w Polsce będzie prowadziła do powstania tzw. stałego zakładu, w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy o CIT, w związku z art. 5 UPO, w związku z czym Spółka będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy działalność Pracowników Wnioskodawcy w Polsce będzie prowadziła do powstania tzw. stałego zakładu, w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w związku z czym Spółka będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 marca 2024 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(…) z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca” lub „X”), jest luksemburskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym kraju. Wnioskodawca jest spółką zależną (…) z siedzibą w Wielkiej Brytanii - podmiotu, który (…) (dalej: „Grupa” lub „GK”).

Jeden z oddziałów X zlokalizowany jest (…) w Niemczech (dalej: „Y”). Na moment składania wniosku (dalej: „Wniosek”) Y zatrudnia trzech pracowników, będących polskimi rezydentami podatkowymi, którzy wykonują swoje obowiązki pracownicze na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Polscy Pracownicy” lub „Pracownicy”).

X dystrybuuje swoje produkty finansowe - fundusze inwestycyjne - za pośrednictwem banków i innych instytucji finansowych zlokalizowanych w Polsce (dalej: „Pośrednicy” lub „Dystrybutorzy”). Umowy dystrybucyjne zawierane są bezpośrednio pomiędzy X a Dystrybutorami w formie elektronicznej lub pisemnej (dalej: „Umowy dystrybucyjne”).

Większość Dystrybutorów posiada identyczne warunki umów (dalej: „OWU”) i stawki opłat (dalej: „Opłaty”), wynikające z Umów Dystrybucyjnych. W ciągu roku kalendarzowego Grupa nie pozyskuje wielu nowych polskich Dystrybutorów, w związku z czym prowadzonych jest niewiele negocjacji dot. warunków Umów Dystrybucyjnych. Wszelkie zmiany w standardowych OWU i Opłatach są akceptowane przez pracowników X w Luksemburgu. Na terytorium Polski nie pracują osoby zajmujące się ww. kwestiami. Jednocześnie Polscy Pracownicy nie są upoważnieni (nie posiadają pełnomocnictw) do podpisywania Umów Dystrybucyjnych lub negocjowania zmian w OWU/Opłatach. Proces decyzyjny (procedowanie i rozstrzyganie) związany z ewentualnymi zmianami w powyższym zakresie przeprowadzany jest na poziomie X w Luksemburgu (kwestia ta nie należy do kompetencji Pracowników).

Do obowiązków dwóch Polskich Pracowników należą w szczególności:

- udzielanie informacji o produktach oferowanych przez X - funduszach inwestycyjnych - Dystrybutorom prowadzącym sprzedaż jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych X wśród klientów końcowych (na podstawie Umowy Dystrybucyjnej);

- udział w spotkaniach biznesowych i konferencjach o charakterze informacyjnym i marketingowym;

- organizacja podróży służbowych we współpracy z zespołem marketingu i działem wsparcia sprzedaży Y;

- współpraca i kontakt z kierownictwem X oraz Y (przede wszystkim w zakresie powierzonych obowiązków);

- wsparcie polskich, czeskich i słowackich Pośredników (przede wszystkim w zakresie powierzonych obowiązków), a także kontakt z nowymi potencjalnymi Dystrybutorami z tych krajów.

Zasadniczo ww. Pracownicy spotykają się raz na kwartał w siedzibie danego oddziału Pośrednika w celu przedstawienia aktualnej oferty X. Z uwagi na fakt, iż Polscy Pracownicy odwiedzają ok. 200 oddziałów Dystrybutorów w całej Polsce, spotkania takie odbywają się przez ok. 10 miesięcy w ciągu roku. W spotkaniach tych nie uczestniczą klienci końcowi (tj. inwestorzy funduszy inwestycyjnych). Podczas spotkań nie są omawiane żadne kwestie związane z Umowami Dystrybucyjnymi, w tym warunki tych umów. Wszelkie zapytania dotyczące Umów Dystrybucyjnych przekazywane są przez polskich Pracowników do biura X w Luksemburgu.

Trzeci Pracownik nie prezentuje oferty produktowej X. Do jego głównych obowiązków należy wsparcie administracyjno-techniczne Polskich Pracowników opisanych powyżej, a także zespołu koordynującego prace X w (…), w szczególności:

- obsługa zapytań Pośredników z wykorzystaniem środków porozumiewania się na odległość (telefon, e-mail);

- przygotowywanie agendy i niezbędnych dokumentów, materiałów informacyjnych, prezentacji na spotkania z Pośrednikami;

- obsługa administracyjna i techniczna spotkań z Pośrednikami lub konferencji branżowych;

- obsługa bazy danych zawierającej dane Dystrybutorów w dedykowanym systemie (…);

- koordynacja zapytań ofertowych (…) wysyłanych przez Pośredników - w ramach której dedykowany zespół X w (…) odpowiada za przygotowanie i akceptację treści ofert/odpowiedzi na (…).

Ponadto Polscy Pracownicy organizują lub uczestniczą w trzech rodzajach konferencji branżowych:

(1) konferencja organizowana przez X w Polsce, w której uczestniczą Pracownicy oraz pracownicy Y, a także przedstawiciele X i Dystrybutorów (łącznie ok. 150-200 osób). Konferencja ta jest organizowana przez Polskich Pracowników i pracowników Y.

(2) konferencja organizowana przez zewnętrzny ośrodek (…) w Polsce, w zakresie (…);

(3) konferencje organizowane przez Pośredników w Polsce.

W ramach konferencji wskazanych w punktach 2) i 3), X i Polscy Pracownicy zazwyczaj otrzymują zaproszenie do wygłoszenia prezentacji. Niemniej jednak, Pracownicy nie mogą brać udziału w ustalaniu programu konferencji, listy zaproszonych osób ani miejsca konferencji.

Wyżej wymienione konferencje są wydarzeniami informacyjnymi i marketingowymi, wykorzystywanymi do spotkań z obecnymi i potencjalnymi klientami oraz rozwijania relacji biznesowych. Polscy Pracownicy mogą zabierać na konferencje materiały informacyjne lub marketingowe dotyczące produktów X, ale nie są upoważnieni do omawiania lub negocjowania warunków umów/Opłat z Dystrybutorami.

Polscy Pracownicy nie są również uprawnieni do przekazywania zleceń/zapytań do agenta obsługującego fundusze X oraz nie posiadają wymaganych przez ustawodawcę zezwoleń na świadczenie usług doradztwa inwestycyjnego lub przyjmowanie/przekazywanie zleceń lub umów od uczestników funduszy (inwestorów). Jest to obowiązek Dystrybutorów wynikający z obowiązujących umów, jak również z obowiązującego prawa.

Polscy Pracownicy nie mają bezpośredniego kontaktu z klientami Dystrybutorów, tj. potencjalnymi inwestorami (poza uczestnictwem w konferencjach branżowych lub innych wydarzeniach organizowanych przez Dystrybutorów, na których nie podejmują z klientami końcowymi działań o charakterze sprzedażowym).

Fundusze inwestycyjne zarządzane przez X prowadzą rejestry uczestników tych funduszy (inwestorów), co jest ich prawnym obowiązkiem, ale bezpośredni kontakt z inwestorami, jak również proces zawarcia umowy z funduszem inwestycyjnym zarządzanym przez X odbywa się za pośrednictwem Dystrybutorów.

Rolą Polskich Pracowników jest jedynie przedstawienie Pośrednikom - tj. potencjalnym lub obecnym dystrybutorom produktów X - oferty funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez X wraz z ogólnymi warunkami uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych oraz obowiązującą tabelą opłat.

Polscy Pracownicy nie otrzymali od X lub Y pełnomocnictwa do zawierania jakichkolwiek umów lub zmiany ich postanowień (w tym Umów Dystrybucyjnych) w imieniu i na rzecz X lub innego podmiotu z Grupy. X nie udzieliła również Polskim Pracownikom żadnego pełnomocnictwa do działania w jej imieniu i na jej rzecz w jakimkolwiek innym zakresie.

X i Y nie posiadają powierzchni biurowej ani prawa do korzystania z takiej powierzchni w Polsce.

Polscy Pracownicy wyposażeni są jedynie w telefony komórkowe (korzystają jednak z prywatnego numeru telefonu), laptopy i drukarkę. Ponadto posiadają wizytówki z adresem i numerem telefonu biura Y (…) oraz prywatny polski numer telefonu komórkowego.

Dystrybutorzy mogą kontaktować się z Polskimi Pracownikami mailowo lub telefonicznie (na prywatny numer telefonu). Wszelka korespondencja Dystrybutorów prowadzona jest jednak z biurem Y (…).

Zasadniczo Polscy Pracownicy wykonują i będą wykonywać swoje obowiązki z własnych domów lub w siedzibach Pośredników (w ramach organizowanych z nimi spotkań).

Polscy Pracownicy otrzymują stałe wynagrodzenie oraz premię roczną, przy czym ww. premia nie jest uzależniona od wielkości sprzedaży produktów finansowych X (funduszy inwestycyjnych) ani umów zawartych z Dystrybutorami.

X korzysta z usług polskiego podmiotu zajmującego się obsługą kadrową przedsiębiorców, w tym przygotowywaniem i prowadzeniem listy płac. Od wynagrodzeń Polskich Pracowników odprowadzany jest podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w Polsce.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:

1) Kto prowadzi negocjacje z Dystrybutorami z Polski w zakresie warunków umów?

Zasadniczo z Dystrybutorami zawierane są standardowe umowy, które zawierają analogiczne warunki dla każdego przystępującego Dystrybutora. Zatem negocjacje we wskazanym zakresie zwykle nie mają miejsca. W przypadku, gdy wymagane są jakiekolwiek zmiany w OWU/Opłatach, wówczas konieczne jest podjęcie właściwych działań przez dział obsługi prawnej i nadzoru (…) X, który zlokalizowany jest w (…). Polscy Pracownicy nie mają uprawnień do negocjowania warunków umów. Kompetencje Pracowników we wskazanym zakresie ograniczają się jedynie do możliwości informowania Dystrybutorów o decyzjach podjętych przez pracowników X.

2) Czy Polscy Pracownicy są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony? Czy w innej formie? Proszę wskazać w jakiej i na jaki okres?

Polscy Pracownicy zatrudnieni są na podstawie umów o pracę, które zostały zawarte na czas nieokreślony.

3) Gdzie znajduje się sprzęt/wyposażenie (tj. drukarki, laptopy, materiały informacyjne i marketingowe itd.), którymi dysponują Polscy Pracownicy?

Polscy Pracownicy wyposażeni są w telefony komórkowe, laptopy i drukarki, które w razie potrzeby przechowywane są w ich miejscach zamieszkania. Materiały marketingowe używane przez Pracowników w ramach bieżących działań udostępniane są Polskim Pracownikom online (tj. poprzez platformy/narzędzia internetowe). Natomiast materiały marketingowe i informacyjne dotyczące organizowanych wydarzeń/konferencji wysyłane są przez Y bezpośrednio do miejsc, w których mają się one odbyć lub na adres zamieszkania Pracownika, który będzie brał w nich udział.

4) Od czego jest uzależniona premia roczna otrzymywana przez Polskich Pracowników?

Wynagrodzenie Polskich Pracowników nie jest uzależnione od wielkości sprzedaży produktów finansowych X (funduszy inwestycyjnych) ani umów zawartych z Dystrybutorami (nie ma bezpośredniego związku pomiędzy sprzedażą a wynagrodzeniem Pracownika). Natomiast premia roczna uzależniona jest od szeregu czynników mierzonych na poziomie regionalnym oraz globalnym, takich jak: roczny przychód netto, wartość netto nowych klientów, długość współpracy z klientem, czy efektywności we wprowadzaniu danych do programu, który zapewnia odpowiednie zarządzanie relacjami z klientem (…).

5) Na czym polega i czego dotyczy dokonywana przez Polskich Pracowników współpraca i kontakt z kierownictwem X oraz Y?

W celu rozwijania działalności na rynku lokalnym (m.in. poprzez omawianie strategii działania, charakterystyki produktów, rynków zbytu czy relacji z Dystrybutorami) Polscy Pracownicy kontaktują się (w drodze telefonicznej lub mailowej), jak również odbywają spotkania z odpowiednimi zespołami Y (najczęściej w drodze telekonferencji lub poprzez internetowe platformy do kontaktu na odległość). Jeden z Pracowników odbywa również cotygodniowe spotkania ze swoim bezpośrednim przełożonym z Y, na którym omawiane są bieżące sprawy Polskich Pracowników (np. harmonogram pracy na dany tydzień roboczy, terminarz spotkań, inne kwestie organizacyjne dot. polskiego zespołu, itp.). Kontakt z kierownictwem X organizowany jest „doraźnie” (tj. w miarę potrzeby) i związany jest najczęściej z ustalaniem celów niesprzedażowych działalności, czy organizacją terminarzy spotkań.

6) Na czym polega i jak przebiega wsparcie polskich, czeskich i słowackich Pośredników, a także kontakt z nowymi potencjalnymi Dystrybutorami z tych krajów przez Polskich Pracowników?

Polscy Pracownicy dzielą się z ww. Pośrednikami materiałami marketingowymi, informacjami o produktach z bieżącego portfolio produktowego Wnioskodawcy i posiadanym know-how (np. nt. strategii działania, charakterystyki danego rynku/produktu, utrzymywania relacji z klientem itp.). Dodatkowo Pracownicy prowadzą seminaria/szkolenia dla doradców klienta, pracujących dla Pośredników, którzy zajmują się bezpośrednią obsługą inwestorów/klientów końcowych.

Regułą jest, że Pracownicy wspierają we wskazany powyżej sposób Dystrybutorów działających na rynkach polskim, czeskim i słowackim, którzy znajdują się już w bazie klientów Wnioskodawcy. Niemniej, jeżeli zdarzyłaby się sytuacja, w której doszłoby do kontaktu z nowym potencjalnym Dystrybutorem, wówczas do obowiązków Pracowników należałoby umówienie spotkania oraz przedstawienie i omówienie produktów aktualnie oferowanych przez Spółkę.

7) Czy Polscy Pracownicy wyszukują potencjalnych nowych pośredników?

Do obowiązków Polskich Pracowników zasadniczo nie należy wyszukiwanie nowych pośredników. Jak wskazano powyżej współpracują oni głównie z Dystrybutorami znajdującymi się już w bazie klientów Wnioskodawcy. Jednakże, jeżeli Pracownicy dowiedzieliby się o Pośrednikach działających na obsługiwanym przez nich rynku, którzy nie są aktualnie klientami Spółki, mogą oni dążyć do zbudowania relacji biznesowych (w sposób wskazany w odpowiedzi na pytanie nr 6) w imieniu X.

8) Na czy polega organizacja konferencji przez Polskich Pracowników?

Organizacja konferencji dla Pośredników (w tym wyszukiwanie i rezerwowanie miejsca wydarzenia, przygotowanie i druk materiałów marketingowych, czy wysłanie zaproszeń) należy do obowiązków działu marketingowego Y. Polscy Pracownicy wspierają wskazany zespół dostarczając listy gości (Dystrybutorów) oraz doradzając, jakie tematy powinny zostać poruszone na danej konferencji ze względu na specyfikę lokalnego rynku, jak i w odniesieniu do kwestii, które mogą zainteresować lokalnych Pośredników.

9) Czy podczas tej konferencji przedstawiana jest przez Polskich Pracowników oferta Państwa produktów? Jeśli tak w jaki sposób się ona odbywa?

Na konferencjach organizowanych przez Wnioskodawcę dla Pośredników Polscy Pracownicy omawiają produkty, które interesują/mogą zainteresować lokalnych Dystrybutorów, m.in. poprzez prowadzenie prezentacji, czy wręczanie/przekazywanie materiałów informacyjnych/marketingowych.

W sytuacji gdy Pracownicy biorą udział w konferencjach organizowanych przez podmioty trzecie, wówczas przedstawiają oni ogólne informacje rynkowe nt. funduszy inwestycyjnych, jednak nie podają informacji w odniesieniu do konkretnych produktów oferowanych przez Spółkę.

10) Na czy polega i czego dotyczy przygotowanie agendy?

Polscy Pracownicy biorą udział w przygotowywaniu agend na konferencje organizowane przez Wnioskodawcę we współpracy z Y (jak wskazano bowiem w odpowiedzi na pytanie nr 8 ich organizacją zajmuje się dział marketingowy Y). Pracownicy bazując na znajomości lokalnego rynku, proponują tematy, które mogą zainteresować lokalnych Pośredników, a które w dalszej kolejności są/mogą zostać umieszczone w agendzie danego wydarzenia.

Polscy Pracownicy nie biorą udziału w tworzeniu agend konferencji, które są organizowane przez podmioty trzecie.

11) Na czym polega i czego dotyczy koordynacja zapytań ofertowych (…) wysyłanych przez Pośredników?

Za przygotowanie zapytań ofertowych odpowiedzialny jest dedykowany dział zlokalizowany (…). Polscy Pracownicy pośredniczą w komunikacji pomiędzy wskazanym działem, a Dystrybutorami. W przypadku zatem otrzymania zapytania ofertowego Polscy Pracownicy przekazują je do odpowiedniego działu.

12) Gdzie i przez kogo jest podpisywana umowa w zakresie dystrybucji produktów Wnioskodawcy z Pośrednikiem? Czy Klienci będą wyjeżdżali do Luksemburga bądź Niemiec, aby podpisać umowę?

Organizacją procesu zawierania i podpisywania umów zajmuje się zespół prawny X. Przedmiotowa procedura odbywa się elektronicznie bądź - jeżeli wymagany jest odręczny podpis - umowa wysyłana jest przez wskazany dział X bezpośrednio do klientów (Pośredników). Polscy Pracownicy nie są zaangażowani w tę część działalności Wnioskodawcy.

13) Jakie obowiązki Pracownicy wykonują i będą wykonywać w siedzibach Pośredników? Czy Pracownicy mają tam zagwarantowane stałe miejsce do wykonywania obowiązków?

Z reguły raz na kwartał Polscy Pracownicy spotykają się w siedzibach Pośredników w celu przedstawienia informacji o aktualnie oferowanych przez X produktach. W ciągu roku Pracownicy mogą uczestniczyć w spotkaniach w ok. 200 różnych biurach Dystrybutorów.

Polscy Pracownicy nie mają zagwarantowanego stałego miejsca wykonywania obowiązków w siedzibach Pośredników.

14) Czy Pracownicy uczestniczą/będą uczestniczyć aktywnie w poszukiwaniu Klientów końcowych dla Państwa?

Polscy Pracownicy nie uczestniczą/nie będą uczestniczyć aktywnie w poszukiwania klientów końcowych. Dystrybuowaniem funduszy inwestycyjnych do klientów końcowych zajmują się wyłącznie Pośrednicy.

15) Czy zakres produktów/jednostek uczestnictwa sprzedawanych na terytorium Polski jest/będzie taki sam jak w kraju Państwa siedziby?

Produkty oferowane/sprzedawane na terytorium Polski należą do standardowego portfolio produktowego X. Natomiast przez wzgląd na obowiązujące przepisy nie wszystkie produkty X mogą być sprzedawane na terytorium Polski. W związku z czym Wnioskodawca dostosowuje zakres produktów/jednostek uczestnictwa oferowanych na rynku lokalnym tak, aby był on zgodny z aktualnie obowiązującymi krajowymi regulacjami prawnymi.

16) Czy czynności wykonywane przez Polskich Pracowników są/będą nadzorowane przez Państwa, czy monitorujecie Państwo ilość i jakość świadczonej przez Pracowników pracy?

Działanie Polskich Pracowników jest monitorowane i nadzorowane przez Y. Działania podejmowane przez Pracowników są również rejestrowane za pomocą programu do zarządzania relacjami z klientem (…).

17) Czy czynności wykonywane przez Polskich Pracowników wykonujących pracę wobec Państwa są/będą prowadzone w sposób regularny, stały?

Czynności wykonywane przez Polskich Pracowników świadczących pracę na rzecz Wnioskodawcy są/będą prowadzone w sposób regularny i stały (w związku z nawiązanym stosunkiem pracy na czas nieokreślony).

18) Czy Polscy Pracownicy mają/będą mieli możliwość np. udzielania/oferowania rabatu Klientom, ustalania terminów płatności - które następnie będą przesyłali do Państwa w celu akceptacji i realizacji?

Polscy Pracownicy nie są/nie będą uprawnieni do negocjowania cen (w tym udzielania rabatów sprzedażowych), czy ustalania innych - niż wynikające z podpisanych Umów Dystrybucyjnych - terminów płatności. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 w przypadku, gdy wymagane są jakiekolwiek zmiany w OWU/Opłatach, wówczas konieczne jest podjęcie właściwych działań przez dział obsługi prawnej i nadzoru (…) X, który zlokalizowany jest (…). Polscy Pracownicy nie mają uprawnień do zmieniania warunków umów. Kompetencje Pracowników we wskazanym zakresie ograniczają się jedynie do możliwości informowania Dystrybutorów o decyzjach podjętych przez pracowników X.

Pytanie

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego działalność Pracowników Wnioskodawcy w Polsce nie będzie prowadziła do powstania tzw. stałego zakładu, w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy o CIT, w związku z art. 5 UPO, w związku z czym Spółka nie będzie podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT doprecyzował, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT pojęcie to oznacza:

(a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

(b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

(c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje, chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO, w rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 5 ust. 2-3 UPO określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

(a) miejsce zarządu,

(b) filię,

(d) zakład fabryczny,

(e) warsztat,

(f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom, albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych;

(g) plac budowy lub montażu, jeżeli okres ich prowadzenia trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Strony jednocześnie postanowiły w art. 5 ust. 5 UPO, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

(a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

(b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;

(c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

(d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

(e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

(f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o których mowa w punktach od a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Podkreślić przy tym należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym.

Stwierdzenie czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

- istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

- stały charakter takiej placówki,

- wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”. Zatem musi istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-luksemburskiej należy także zwrócić uwagę na tekst Modelu Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (dalej: Konwencja OECD) zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie komentarza do niej (dalej: Komentarz). Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Model Konwencji, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelu Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do art. 5 Modelu Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Oprócz opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, UPO przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie (tu: w Polsce).

Jak wskazano powyżej, stały zakład musi mieć pewien stopień trwałości i być do dyspozycji przedsiębiorstwa, aby miejsce to można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, za pośrednictwem którego działalność tego przedsiębiorstwa jest - w całości lub w części - prowadzona. Biorąc pod uwagę wytyczne OECD w tej kwestii (pkt 18 Komentarza do art. 5), wykonywanie czynności w domu pracownika nie czyni z niego miejsca pozostającego w dyspozycji przedsiębiorstwa.

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku Pracownicy zasadniczo będą korzystać z miejsc swojego zamieszkania do wykonywania czynności dla X. Jednocześnie ich domy nie pozostają do dyspozycji X, a miejsc tych nie będzie cechowała trwałość tak długo, jak Pracownicy będą korzystać ze swoich miejsc zamieszkania (do celów wykonywania obowiązków pracowniczych) sporadycznie, na zasadzie ad hoc. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Polscy Pracownicy korzystają ze swoich miejsc zamieszkania dla celów wykonywania obowiązków zawodowych rzadko, bowiem większą część swojej pracy wykonują w siedzibach działalności Pośredników.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że aktywność Pracowników w Polsce nie prowadzi do powstania stałego zakładu, o którym mowa w art. 5 UPO. Spółka nie posiada bowiem w Polsce miejsca, w którym prowadzona byłaby działalność gospodarcza (zakładu), któremu można byłoby dodatkowo przypisać przymiot „stałości".

W oparciu o art. 5 ust. 5 UPO, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 9, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, i pełnomocnictwo to w tym Państwie zwykle wykonuje, uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 5 i są takimi rodzajami działalności, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie „osoba” oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt e UPO osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 UPO jest, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko-luksemburskiej zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu źródła prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 5 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę.

Jednocześnie należy wskazać, że utrzymanie każdej zależnej osoby oznacza powstanie zakładu przedsiębiorstwa, byłoby niekorzystne dla międzynarodowych stosunków gospodarczych. Tak traktowane powinny być tylko osoby, których uprawnienia lub charakter ich czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Przepis art. 5 ust. 5 UPO stanowi więc, że jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Osoba taka ma dostateczne uprawnienia do angażowania przedsiębiorstwa w działalność gospodarczą w danym państwie. Użycie określenia „zakład” w tym kontekście oznacza, że ta osoba korzysta ze swych uprawnień w sposób ciągły, a nie tylko w pojedynczych przypadkach.

Stosownie do treści pkt 32.1 Komentarza do art. 5 Konwencji OECD, również określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest, aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.

Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO.

Jednakże w myśl art. 5 ust. 6 UPO, nie będzie się uważać, że przedsiębiorstwo posiada zakład w jednym z Umawiających się Państw tylko z tego powodu, że wykonuje ono tam czynności przez maklera, generalnego przedstawiciela handlowego albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że opisane w treści wniosku czynności wykonywane przez Polskich Pracowników nie spełniają przesłanek wynikających z art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 UPO, o czym świadczy w szczególności fakt, że:

- nie posiadają pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu X;

- nie uczestniczą w przygotowywaniu do nawiązania stosunku umownego, istotnych warunków umownych, w szczególności w ustaleniu typu, jakości i ilości oraz warunków zawieranych umów (OWU);

- przedstawiają polskim Dystrybutorom jedynie standardowe Opłaty wcześniej ustalone przez X;

- wszelkie ewentualne - odbiegające od standardowej oferty - OWU/Opłaty muszą zostać zaaprobowane przez osoby zatrudnione przez Y lub X;

- nie sprzedają produktów finansowych (…) bezpośrednio polskim inwestorom (jest to rola Pośredników - tj. banków/dystrybutorów). Pracownicy umożliwiają jedynie X zawieranie umów z Pośrednikami poprzez przedstawienie dostępnych instrumentów finansowych, ich charakterystyki oraz kwestii formalnych związanych z możliwością ich nabycia bezpośrednio od X. Pracownicy nie są więc bezpośrednio zaangażowani w sprzedaż ww. produktów finansowych na rzecz klientów końcowych. Odpowiadają jedynie za wprowadzenie ich do oferty Pośredników (instytucji finansowych).

W konsekwencji powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie doszło i nie dojdzie do powstania zagranicznego zakładu Wnioskodawcy na terenie Polski, w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, który zobowiązywałby Spółkę do opodatkowania dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z ustawą o CIT.

Końcowo spółka wskazuje, że stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają wydane, w zbliżonych stanach faktycznych, interpretacje indywidualne, m.in.:

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.246.2023.1.AK;

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lutego 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.655.2021.2.BD;

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.99.2020.2.JKU;

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.301.2018.2.AJ.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

W związku z wyżej przedłożonymi wyjaśnieniami i informacjami uzupełniającymi opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione w złożonym wniosku, tj. zdaniem Wnioskodawcy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego działalność Pracowników Wnioskodawcy w Polsce nie będzie prowadziła do powstania tzw. stałego zakładu, w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy o CIT, w związku z art. 5 UPO, w związku z czym Spółka nie będzie podlegać w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT pojęcie to oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Luksemburga, dlatego też analiza czy posiadają Państwo zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu z 14 czerwca 1995 r. (t. j. Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527, dalej: „UPO”) zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Luksemburg dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369, dalej: „Konwencja MLI”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 UPO

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu;

b) filię;

c) biuro;

d) zakład fabryczny;

e) warsztat oraz

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jednocześnie na mocy art. 5 ust. 4 UPO:

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu nie stanowią zakładu:

a) użytkowanie placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;

c) utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwa;

d) stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) stałe placówki utrzymywane wyłącznie dla działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;

f) utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Zatem art. 5 ust. 4 UPO, wylicza różne rodzaje działalności, które stanowią wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w art. 5 ust. 1 (nie stanowią one zakładu w rozumieniu umowy, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki). Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco.

Stosownie do art. 5 ust. 5 UPO:

Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa i pełnomocnictwo to w tym Państwie zwykle wykonuje, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 i są takimi rodzajami działalności, które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO:

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w jednym z Umawiających się Państw tylko z tego powodu, że wykonuje ono tam czynności przez maklera, generalnego przedstawiciela handlowego albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 UPO. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-4 art. 5 UPO. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 zaistnieją okoliczności powstania lub nie powstania zakładu, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w przedsiębiorstwie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

- istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

- stały charakter takiej placówki,

- wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Podkreślić należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym. Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Dokonując interpretacji postanowień tej umowy należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki czas.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za pośrednictwem stałej placówki. Określenie „za pośrednictwem” należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Zgodnie z Komentarzem, prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem stałej placówki oznacza, że osoby które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona (pkt 2, Komentarz do artykułu 5).

Działalność przedsiębiorstwa może być prowadzona przez samego przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa, tzw. osoby zależne (pkt 10, Komentarz do artykułu 5 - w przedmiotowym przypadku pracownicy będą zatrudnieni na podstawie umowy o pracę).

W sytuacji, gdy działalność ma charakter powtarzalny, wówczas każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat). Cykliczność przerw, mieszczących się w zwykłym toku działalności nie wyklucza stałości placówki.

Z opisu sprawy wynika, że jednym z oddziałów X jest Y zlokalizowany w Niemczech. Y zatrudnia trzech pracowników, będących polskimi rezydentami podatkowymi, którzy wykonują swoje obowiązki pracownicze na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Polscy Pracownicy zatrudnieni są na podstawie umów o pracę, które zostały zawarte na czas nieokreślony. Zasadniczo Polscy Pracownicy wykonują swoje obowiązki z własnych domów lub w siedzibach Pośredników.

W rozpoznawanej sprawie, co prawda X i Y nie posiadają powierzchni biurowej ani prawa do korzystania z takiej powierzchni w Polsce, jednak świadczenie pracy przez pracowników na podstawie umowy o pracę z własnych domów na terytorium Polski świadczy o istnieniu stałej placówki, którą może być np. mieszkanie pracownika. Powyższe potwierdza fakt, że Polscy Pracownicy wyposażeni są w telefony komórkowe, laptopy i drukarki, które w razie potrzeby przechowywane są w ich miejscach zamieszkania. Jak już bowiem wskazano, nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką, lecz wystarczy zwykła jego obecność w konkretnym miejscu. W dobie możliwości świadczenia pracy zdalnie, miejsce w którym pracownik świadczy pracę na rzecz zagranicznego pracodawcy (niezależnie czy w warunkach domowych, czy w innym miejscu) można uznać za odrębną placówkę tego przedsiębiorstwa. Ponadto, charakteryzując pierwszą z przesłanek wskazano już na jej poziom trwałości i powtarzalności. Oznacza to, że zatrudnienie pracownika na podstawie umowy o pracę ma dłuższą perspektywę i z pewnością nie ma charakteru tymczasowego.

W rezultacie przy uwzględnieniu przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru.

Trzecią cechą konstytutywną zakładu jest to, iż przez placówkę prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza, z tym że nie może ona mieć charakteru pomocniczego czy przygotowawczego.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Nadmienić należy, że obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, UPO przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Jak wynika z art. 5 ust. 5 UPO, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że X dystrybuuje swoje produkty finansowe - fundusze inwestycyjne – za pośrednictwem banków i innych instytucji finansowych zlokalizowanych w Polsce (Pośredników/Dystrybutorów).