Interpretacja indywidualna z dnia 28 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.541.2023.4.JKU

Skutki podatkowe podwyższenia kapitału zakładowego poprzez aport obligacji od funduszu inwestycyjnego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

22 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu obligacji do spółki kapitałowej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 1 marca 2024 r. (wpływ 6 marca  2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

P. S. A. (dalej: „Spółka”)

NIP: (…)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Fundusz (…) (dalej: „Fundusz”)

Opis stanu faktycznego

(...) P. S.A. (dalej jako: „P. S.A.” lub „Spółka”) należy do grupy P. (dalej: Grupa P. lub Grupa) i jest polską spółką kapitałową, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…). Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. produkcja (…), ich instalacja, naprawa oraz konserwacja.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Rzeczpospolitej Polskiej na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach podjętych działań zmierzających do uproszczenia struktury Grupy P. mającej na celu jej konsolidację, jak również zwiększenie kapitałów własnych Spółki dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie do Spółki aportem przez  Fundusz I. (dalej: „Fundusz I.”) obligacji wyemitowanych przez P. sp. z o.o. (dalej: „P. Sp. z o.o.”).

Fundusz I. posiada status funduszu inwestycyjnego i jest zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony. Fundusz prowadzi w sposób profesjonalny, zorganizowany i ciągły działalność gospodarczą w obszarze rynku finansowego i transakcji finansowych polegającą m.in. na lokowaniu środków pieniężnych w określone papiery wartościowe/instrumenty finansowe, w tym obligacje. Fundusz I. dokonywał w przeszłości i planuje dokonywać także w przyszłości podobnych transakcji na rynku finansowym polegających m.in. na nabywaniu obligacji i uzyskiwaniu odsetek z tego tytułu i zbywaniu obligacji na rynku wtórnym przed terminem wykupu obligacji, a także innych transakcji na rynku finansowym, w tym np. dotyczących udzielania pożyczek, obrotu innymi papierami wartościowymi i instrumentami finansowymi, itp.

Wkład niepieniężny w postaci obligacji będących w posiadaniu Funduszu (wyemitowanych przez P. Sp. z o.o.) został wyceniony na moment jego wniesienia przez niezależnego rzeczoznawcę w wartości rynkowej i o taką wartość podwyższony został kapitał zakładowy Spółki. Wycena obligacji będących przedmiotem opisanej transakcji aportu zawiera wyraźnie wyszczególnienie wartości obligacji bez odsetek, czyli określenie tzw. ceny „czystej” obligacji i odrębnie wycenę odsetek narosłych od początku danego okresu odsetkowego (płatności ostatniego kuponu odsetkowego) do dnia wyceny obligacji (łącznie tzw. cena „brudna”).

Zaznaczamy, że przywołując za Państwem treść opisu stanu faktycznego pominęliśmy tę jego część, która znajduje się w treści uzupełnienia, a odnosi się wyłącznie do zagadnień dotyczących podatku od towarów i usług.

Pytanie (przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie w drodze aportu obligacji wyemitowanych przez P. Sp. z o.o. przez Fundusz do Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Państwa stanowisko (z uwzględnieniem przeformułowania zawartego w uzupełnieniu)

Państwa zdaniem, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie w drodze aportu obligacji wyemitowanych przez P. Sp. z o.o. przez Fundusz do Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przywołując treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2,  art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1a pkt 2 oraz 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwrócili Państwo uwagę, że do 1 stycznia 2007 r. art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowił, że zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają także umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część) w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione z podatku od towarów i usług. Nowelizacje tego przepisu z 2007 r. oraz 2010 r. spowodowały – odpowiednio – że:

1)wyłączenie spod podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem aportu zwolnionego z podatku od towarów i usług, a następnie

2)wyłączenie spod podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, zgodnie z treścią obowiązującego w tym okresie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wkłady niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego były zwolnione z podatku od towarów i usług.

Zgodnie ze art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) państwo członkowskie, które 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych (dalej: „Podatek kapitałowy”) może go w dalszym ciągu naliczać, o ile jest to zgodne z art. 8-14 Dyrektywy 2008/7/WE.

Przywołane przepisy Dyrektywy 69/335/EWG wprowadzają tzw. klauzulę stand-still, która wprowadza zasadę, iż jeżeli w jakimkolwiek momencie po 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie pobierać podatek kapitałowy, nie może go ponownie wprowadzić.

W tym kontekście, należy wskazać, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu postanowień Dyrektywy 69/335/EWG.

W konsekwencji, w Państwa ocenie, opisana zmiana legislacyjna skutkowała naruszeniem tzw. zasady stand-still, mającej swoje źródło w art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG, która była wiążąca dla Polski od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. oraz w wyrażonej wprost  w art. 5 ust. 1 lit. a oraz art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału 2008/7/WE (dalej: „Dyrektywa 2008/7/WE”), zastępującej Dyrektywę 69/335/EWG i wiążącej od 12 marca 2008 r. (1 stycznia 2009 r.).

Dalsze nakładanie podatku kapitałowego, w szczególności w odniesieniu do zwolnień i obniżenia jego wymiaru, stanowi naruszenie prawa Unii Europejskiej, co wynika z motywu ósmego Dyrektywy 2008/7/WE. W związku z tym, w Państwa ocenie, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają w sprzeczności z zasadą stand-still, a zatem należy odmówić ich stosowania na rzecz przepisów Dyrektywy 2008/7/WE.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na fakt, że od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. ustawodawca nie przewidywał poboru podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia do spółek kapitałowych wkładów niepieniężnych (które podlegały opodatkowaniu lub zwolnieniu z podatku od towarów i usług), wyjątek od możliwości nałożenia podatku kapitałowego (o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE) w jakiejkolwiek formie, w odniesieniu do wkładów kapitałowych, nie znajdzie zastosowania.

Zatem – wg Państwa – skoro, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Państwa do uzasadnienia Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1,  transakcja odpłatnego zbycia obligacji (które zaliczają się do instrumentów finansowych) przez Fundusz w ramach wniesienia aportu będzie wykonana w ramach działalności gospodarczej Funduszu i w Państwa ocenie (analogicznie jak w przypadku transakcji sprzedaży obligacji) należy uznać ją za transakcję odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, której przedmiotem są instrumenty finansowe, a więc transakcję zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług, to zgodnie z zasadą stand-still oraz brzmieniem przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., także podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w wyniku wniesienia obligacji Funduszu w drodze aportu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska powołali się Państwo na liczne interpretacje podatkowe, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroki TSUE.

Powyżej przywołano tylko tę część Państwa stanowiska, która odnosi się do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ww. ustawy:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

W świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy:

W myśl art. 1a pkt 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy:

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy:

Na podstawie art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ww. ustawy:

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że miało miejsce podwyższenie kapitału zakładowego Spółki (Zainteresowanego będącego stroną postepowania) poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci obligacji będących w posiadaniu Funduszu (Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania).

Zatem mając na uwadze treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z ust. 3 pkt 2 tegoż artykułu, ww. czynność co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niemniej należy zwrócić uwagę, jakie skutki wniesienie tegoż aportu wywoła na gruncie podatku od towarów i usług, tj. czy ta czynność – wniesienie aportu będzie podlegała uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek Państwa zapytanie dotyczy opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowanie (objęcie) tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z interpretacji indywidualnej znak: 0111-KDIB3-1.4012.938.2023.3.IK wydanej w zakresie podatku od towarów i usług, wynika, że:

- czynność wniesienia aportu może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów lub za świadczenie usług,

- Fundusz, dokonując czynności w ramach obrotu nabytymi instrumentami finansowymi, w tym papierami wartościowymi w formie obligacji, występuje jako podmiot działający zawodowo i oferujący swoje usługi Spółce w zakresie sprzedaży obligacji, a transakcje te stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- zbycie obligacji korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie). Zgodnie z treścią cyt. przepisu, w aktualnym jego brzmieniu, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności – definiowanej na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako umowa spółki (lub jej zmiana) czynność (np. wniesienie aportu) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.

Podkreślić jednakże należy, że w wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie, 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu objętego (opodatkowanego) podatkiem od towarów i usług.

To oznacza, że zgodnie z jego aktualnym literalnym brzmieniem, bez względu na skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, czynności dotyczące umowy spółki lub jej zmiany podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże w świetle zasady stand still, wynikającej z przywołanej przez Państwa dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także orzecznictwa TSUE, istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.

Znalazło to wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA:

z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12; z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2546/12; z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2473/12; z 23 października 2014 r.,  sygn. akt II FSK 2643/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13; z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1276/13; z 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1892/13 oraz z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2387/13.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak wynika z interpretacji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług, transakcja korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. To oznacza, że w świetle przywołanych przepisów oraz z uwzględnieniem wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE zasady stand still powyższa czynność powyższa czynność jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zatem na Spółce, której kapitał został podwyższony poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci obligacji, nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

P. S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania –  art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu),  na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej  na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa.