Interpretacja indywidualna z dnia 26 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4014.67.2024.2.MM

Skutki podatkowe przejęcia nieruchomości będącej zabezpieczeniem zobowiązania kredytowego w postępowaniu egzekucyjnym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia nieruchomości będącej zabezpieczeniem zobowiązania kredytowego w postępowaniu egzekucyjnym jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia nieruchomości będącej zabezpieczeniem zobowiązania kredytowego w postępowaniu egzekucyjnym.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X (dalej: „Bank”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem mającym siedzibę w Polsce (jest polskim rezydentem podatkowym), prowadzącym działalność bankową na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2488 ze zm.). W ramach swojej działalności Bank oferuje szeroką gamę produktów bankowych, zarówno kredytowych, jak i oszczędnościowych, i inwestycyjnych. Klientem Banku może być zarówno osoba fizyczna, jak i podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Bank jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej: Ustawa VAT) zarówno na gruncie regulacji krajowych w Polsce, jak również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. W związku z faktem, iż przeważająca część usług świadczonych przez Bank to usługi zwolnione z podatku od towarów i usług (dalej: VAT), nabywając towary i usługi od podmiotów trzecich (dalej: Kontrahenci) Wnioskodawca stosuje odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży.

Jednym z podstawowych produktów oferowanych przez Wnioskodawcę są kredyty zabezpieczone hipoteką na nieruchomości. Ustawodawca zdefiniował pojęcie nieruchomości w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.; dalej jako KC), wskazując, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 KC). Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają odrębnej definicji nieruchomości, więc należy stosować pojęcia i terminy zaczerpnięte z prawa cywilnego. Pod pojęciem nieruchomości rozumie się grunty (których posiadanie wynika z prawa własności albo prawa użytkowania wieczystego) a także budynki, budowle lub ich części, w tym nieruchomości lokalowe (lokale mieszkalne i użytkowe, które stanowią odrębną własność (często obejmującą również udział w nieruchomości wspólnej) oraz lokale mieszkalne i użytkowe przydzielone jako spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Kredyty mogą zostać udzielone na własne cele mieszkaniowe kredytobiorcy, jak też w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Część kredytobiorców posiada status czynnych podatników podatku VAT.

W przypadku niewywiązywania się przez kredytobiorcę z obowiązku spłaty zadłużenia może dojść do przejęcia przez Wnioskodawcę nieruchomości będącej zabezpieczeniemzobowiązania. Może to nastąpić w różny sposób:

1) w ramach datio in solutum (art. 453 KC):

Instytucja datio in solutum została określona w art. 453 KC i polega na tym, że dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie. Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika. Uregulowana art. 453 KC instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

2) poprzez zawarcie umowy ugody przez sądem:

Jak wskazuje KC przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać (art. 917 KC). W przypadku niewywiązywania się przez dłużnika z obowiązku spłaty zadłużenia Bank może wszcząć postępowanie egzekucyjne, wynikiem którego może być także zawarcie umowy ugody przed sądem, na podstawie której Bank nabywa nieruchomość. W takim przypadku postępowanie egzekucyjne jest umarzane przez sąd. Zgodnie z art. 777 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1550 ze zm.; dalej jako KPC) tytułami egzekucyjnymi są m.in. orzeczenie sądu prawomocne lub podlegające natychmiastowemu wykonaniu, jak również ugoda zawarta przed sądem.

3) w trybie art. 984 KPC:

W postępowaniu egzekucyjnym po bezskutecznej II licytacji nieruchomości wierzyciel egzekwujący i hipoteczny (w tym przypadku Bank) może złożyć wniosek o przejęcie przez niego na własność nieruchomości stanowiącej własność dłużnika, będącej przedmiotem egzekucji w określonej sprawie egzekucyjnej prowadzonej przez wskazany organ egzekucyjny za cenę odpowiadającą co najmniej 2/3 części sumy oszacowania. Wówczas sąd wydaje postanowienie o przysądzeniu prawa własności nieruchomości którego skutkiem w myśl art. 999 § 1 KPC jest przeniesienie własności na Bank. Postanowienie sądu jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentów do zbioru dokumentów.

Bank przejmuje nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży. Bank ujmuje je w swojej ewidencji jako aktywa do zbycia. Nie podlegają one amortyzacji. Do momentu sprzedaży Bank ponosi wydatki takie jak opłaty eksploatacyjne, podatek od nieruchomości, koszty utrzymania czy wydatki mające na celu przygotowanie nieruchomości do sprzedaży (np. sporządzenie operatu szacunkowego czy świadectwa charakterystyki energetycznej).

Niejednokrotnie przejęcie nieruchomości stanowi transakcję opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu Ustawy o VAT, w szczególności w przypadku, gdy przejęcie następuje od podatnika podatku od towarów i usług, bądź gdy udokumentowane działania organów egzekucyjnych lub komorników sądowych, o których mowa w art. 18 Ustawy o VAT, nie doprowadziły, na skutek braku możliwości uzyskania niezbędnych informacji od dłużnika, do potwierdzenia spełnienia warunków zastosowania do dostawy towarów, o której mowa w art. 18, zwolnień od podatku, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 3 i 9-10a tej Ustawy.

Celem Banku jest sprzedaż nieruchomości przy poniesieniu takich wydatków jakie są konieczne do zawarcia umowy sprzedaży.

Sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę uzależniona jest od wyłonienia chętnego nabywcy, co może nastąpić w ramach procesu przetargowego przeprowadzonego zgodnie z wewnętrznymi przepisami Banku, bądź w ramach wyboru nabywcy z wolnej ręki. Oprócz czynności związanych z wyłonieniem nabywcy, przepisy wewnętrzne Wnioskodawcy wymagają wypełnienia szeregu wymogów formalnych związanych z analizą skutków prawno-materialnych sprzedaży oraz z wyrażeniem zgody na sprzedaż przez odpowiednie organy wewnętrzne. Czynności te powodują, że pomiędzy przejęciem, a sprzedażą nieruchomości upływa określony okres czasu, który może wynieść nawet do kilku lat.

Pytania

1) Czy nabycie przez Bank nieruchomości w trybie art. 984 KPC podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

2) Co będzie podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku nabycia nieruchomości w trybie art. 984 KPC? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Państwa stanowisko w sprawie

1) W ocenie Wnioskodawcy, nabycie nieruchomości w trybie art. 984 KPC, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdy nabycie to nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

2) W ocenie Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku nabycia nieruchomości w trybie art. 984 KPC będzie wartość rynkowa nieruchomości określona na dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 170 ze zm.; dalej jako UPCC) wskazuje w art. 1 katalog czynności, zgodnie z którym podatkowi podlegają:

1) następujące czynności cywilnoprawne:

- umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

- umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

- umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

- umowy dożywocia,

- umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

- ustanowienie hipoteki,

- ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

- umowy depozytu nieprawidłowego,

- umowy spółki,

2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 pkt 4 UPCC,

3) orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że podatkowi nie podlegają czynności niebędące czynnościami cywilnoprawnymi oraz czynności cywilnoprawne inne niż ściśle wskazane w ustawie, nawet jeżeli wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same, bądź podobne do tych, które zostały w niej wymienione.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 UPCC nie podlegają podatkowi m.in. czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a UPCC,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

c) niepodlegające podatkowi od towarów i usług na podstawie art. 8c ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.), z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach.

Zgodnie z art. 7a UPCC w przypadku gdy kupujący nabywa co najmniej sześć lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości w jednym lub kilku budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lub udziały w tych lokalach albo nabył już co najmniej pięć takich lokali lub udziały w nich, stawka podatku od zawartej z tym samym kupującym umowy sprzedaży szóstego i każdego następnego takiego lokalu w tym budynku lub budynkach lub udziału w takim lokalu, wynosi 6%. Jeżeli nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość następuje na współwłasność przez kilku kupujących, art. 7a ust. 1 UPCC stosuje się także wtedy, gdy chociażby jeden z kupujących jest zobowiązany do uiszczenia podatku w takiej stawce. Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 UPCC stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu, doręczenia wyroku sądu polubownego lub zawarcia ugody - od przedmiotów opodatkowania określonych w art. 1 ust. 1 pkt 3 UPCC.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 UPCC podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika, oraz przypadków, o których mowa w ust. 1a UPCC.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 UPCC podstawą opodatkowania przy umowie sprzedaży jest wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 UPCC).

Ad. 1

Jak wskazano powyżej, ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji sprzedaży, zatem w oparciu o wykładnię systemową, należy sięgnąć do przepisów KC regulujących sprzedaż. Przeniesienie własności przedmiotu umowy ze sprzedającego na nabywcę stanowi istotę umowy sprzedaży (art. 535 § 1 KC).

W kontekście zadanego pytana kluczowe znaczenie mają również przepisy KPC. Jak bowiem wskazuje art. 999 § 1 KPC prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności nieruchomości przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów.

Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności jest także tytułem egzekucyjnym do wprowadzenia nabywcy w posiadanie nieruchomości. Sąd rozstrzyga o złożonych wnioskach w postanowieniu o przybiciu. Po uprawomocnieniu się postanowienia o przybiciu i zapłacie ceny, sąd wydaje postanowienie o przysądzeniu własności i z datą jego prawomocności przejęta nieruchomość przechodzi na własność nabywcy. Powszechnie przyjmuje się, że postanowienie o przysądzeniu własności ma charakter konstytutywny (przenosi własność nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji). Podstawowym skutkiem postanowienia o przysądzeniu własności jest więc przeniesienie własności na nabywcę. Nabywca staje się właścicielem nieruchomości z dniem uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności.

Wprawdzie sprzedaż z KC i nabycie na podstawie prawomocnego orzeczenia o przysądzeniu własności nie wywołują tożsamych skutków prawnych (np. prawomocne orzeczenie o przysądzeniu własności powoduje wygaśnięcie wszelkich praw i skutków ujawnienia praw i roszczeń osobistych ciążących na nieruchomości, z zastrzeżeniem art. 1000 § 2-4 KPC zaś w przypadku umowy sprzedaży z KC nie wygasają hipoteki oraz inne ograniczone prawa rzeczowe ujawnione przez wpis w księdze wieczystej), ale zasadny jest pogląd, że prawomocne orzeczenie o przysądzeniu własności wywołuje takie same skutki prawne, jak umowa sprzedaży i że jest orzeczeniem, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 UPCC.

Zatem, w przypadku gdy nabycie nieruchomości na podstawie orzeczenia sądu - postanowienia o przysądzeniu własności - nie jest opodatkowane podatkiem VAT (czy to z uwagi na zwolnienie z tego podatku czy fakt, że dłużnik nie był czynnym podatnikiem tego podatku) albo zastosowanie znajdzie art. 7a UPCC to wówczas podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 UPCC, ponieważ skutki prawne tego postanowienia są takie same jak umowy sprzedaży (skutkiem prawnym umowy sprzedaży jest przejście własności i taki sam skutek wywołuje sądowe przysądzenie własności).

Mając na uwadze powyższe, nabycie nieruchomości w trybie art. 984 KPC, stanowi czynność, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 UPCC, co oznacza, że w przypadku braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług takie nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment uprawomocnienia się postanowienia sądowego o przysądzeniu na rzecz Banku nieruchomości. Zatem od tego momentu należy liczyć 14 dniowy termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 UPCC. Mając na uwadze literalne brzmienie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych fakt, że informacje z sądu o uprawomocnieniu się postanowienia bardzo często wpływają do Banku po upływie ww. 14 dniowego okresu pozostaje bez znaczenia dla konieczności jego dochowania.

Ad. 2

Przepisy prawa podatkowego nie wskazują jednoznacznie metody bądź sposobu ustalenia wartości rynkowej nieruchomości. W głównej mierze wynika to faktu, że każda z nieruchomości może posiadać indywidualne cechy zarówno fizyczne, jak i prawne, które w istotny sposób wpływają na jej obiektywne oszacowanie. Metodą, która w najszerszym stopniu uwzględnia wszelkie czynniki mające wpływ na oszacowanie ceny rynkowej nieruchomości jest wycena niezależnego rzeczoznawcy.

Jak wskazano we wcześniejszych pytaniach, nabycie nieruchomości w trybie art. 984 KPC wywołuje takie same skutki jak umowa sprzedaży (skutkiem prawnym umowy sprzedaży jest przejście własności i taki sam skutek wywołuje sądowe przysądzenie własności). Momentem powstania obowiązku podatkowego jest zaś moment uprawomocnienia się postanowienia sądu.

W przypadku przejęcia nieruchomości w trybie art. 984 KPC problematyczna bywa kwestia uzyskania informacji co do momentu uprawomocnienia się postanowienia sądu w dacie pozwalającej na terminowe złożenie deklaracji oraz zapłatę podatku PCC. Informacja z sądu o uprawomocnieniu się postanowienia wpływa do Wnioskodawcy zazwyczaj w terminie późniejszym niż 14 dni od dnia uprawomocnienia się. Samo stwierdzenie prawomocności postanowienia przez sąd często następuje z opóźnieniem. Należy jeszcze uwzględnić kwestię czasu jaki jest potrzebny na przesłanie z sądu do Banku stosownej korespondencji. Niestety próby pozyskania informacji drogą telefoniczną czy mailową przed otrzymaniem korespondencji z sądu nie zawsze przynoszą skutek.

Jak wskazano powyżej, w trybie art. 984 KPC Bank może złożyć wniosek o przejęcie przez niego na własność nieruchomości stanowiącej własność dłużnika, będącej przedmiotem egzekucji w określonej sprawie egzekucyjnej prowadzonej przez wskazany organ egzekucyjny za cenę odpowiadającą co najmniej 2/3 części sumy oszacowania. Kwestię oszacowania nieruchomości reguluje art. 948 KPC, który stanowi m.in., że podstawą oszacowania nieruchomości jest operat szacunkowy sporządzony przez biegłego uprawnionego do określania wartości nieruchomości zgodnie z ustawą z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 344 i 1113; dalej jako UGN). Zgodnie z przepisami ww. ustawy w wyniku wyceny nieruchomości dokonuje się m.in. określenia jej wartości rynkowej dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (art. 150 UGN). Wartość rynkowa została zdefiniowana w art. 151 UGN - wartość rynkową nieruchomości stanowi szacunkowa kwota, jaką w dniu wyceny można uzyskać za nieruchomość w transakcji sprzedaży zawieranej na warunkach rynkowych pomiędzy kupującym a sprzedającym, którzy mają stanowczy zamiar zawarcia umowy, działają z rozeznaniem i postępują rozważnie oraz nie znajdują się w sytuacji przymusowej. Rzeczoznawca majątkowy sporządza na piśmie opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego. Operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia, chyba że wystąpiły zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników, o których mowa w art. 154 UGN, który stanowi, że operat szacunkowy może być wykorzystywany po upływie okresu, o którym mowa powyżej, po potwierdzeniu jego aktualności przez rzeczoznawcę majątkowego. Potwierdzenie aktualności operatu szacunkowego następuje przez umieszczenie stosownej klauzuli w operacie szacunkowym przez rzeczoznawcę, który go sporządził, oraz dołączenie do operatu szacunkowego analizy potwierdzającej, że od daty jego sporządzenia nie wystąpiły zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników, o których mowa w art. 154 UGN. Po potwierdzeniu aktualności operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, w kolejnych 12 miesiącach, licząc od dnia upływu okresu, o którym mowa w art. 154 ust. 3 UGN, chyba że wystąpią zmiany uwarunkowań prawnych lub istotne zmiany czynników, o których mowa w art. 154 UGN.

Operat szacunkowy jest sporządzany na zlecenie komornika sądowego przed 1 licytacją (suma oszacowania musi być bowiem wskazana już w obwieszczeniu o licytacji w myśl art. 953 KPC). Jako, że nieruchomość jest lub może być przedmiotem obrotu, rzeczoznawca majątkowy określa jej wartość rynkową.

Mając na uwadze przebieg całego postępowania prowadzącego do przeprowadzenia obu licytacji - i w efekcie ich nieskuteczności - przysądzenia nieruchomości na rzecz Banku, pomiędzy oszacowaniem sumy na zlecenie komornika sądowego a uprawomocnieniem się postanowienia sądu na mocy którego Bank nabywa nieruchomość, upływa określony czas. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której suma oszacowania wskazana przez komornika sądowego, wynikająca ze sporządzonego operatu szacunkowego, będzie odpowiadała wartości rynkowej tej nieruchomości również na moment uprawomocnienia się postanowienia sądu. Możliwa jest bowiem sytuacja, w której zarówno stan nieruchomości jak i pozostałe czynniki brane pod uwagę w określaniu jej wartości przez rzeczoznawcę majątkowego, nie ulegają zmianie i pomimo upływu czasu określona wartość pozostaje aktualna i odpowiada wartości rynkowej nieruchomości na moment uprawomocnienia się postanowienia sądu.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku nabycia nieruchomości w trybie art. 984 KPC podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa nabytej nieruchomości z dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu nieruchomości. Wnioskodawca może skorzystać z wyceny biegłego rzeczoznawcy majątkowego (sporządzonej na potrzeby oszacowania wartości nieruchomości przez komornika sądowego) w celu określenia podstawy opodatkowania jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej nieruchomości na dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej skutków podatkowych przejęcia nieruchomości będącej zabezpieczeniem zobowiązania kredytowego w postępowaniu egzekucyjnym. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia nieruchomości będącej zabezpieczeniem zobowiązania kredytowego na podstawie datio in solutum oraz na podstawie ugody przed sądem, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295):

Podatkowi podlegają:

1) następujące czynności cywilnoprawne:

a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

c) (uchylona)

d) umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

e) umowy dożywocia,

 f) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,

g) (uchylona)

h) ustanowienie hipoteki,

 i) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

 j) umowy depozytu nieprawidłowego,

k) umowy spółki;

2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;

3) orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Należy stwierdzić, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym, szczegółowe wyznaczenie zakresu przedmiotowego opodatkowania ww. podatkiem ma określone konsekwencje prawne. Oznacza to, że ustawodawca wprowadzając tę zasadę, wyłączył od opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w omawianym przepisie. Tym samym należy stwierdzić, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

W kontekście tych rozważań, aby orzeczenie sądu podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, musi ono wywołać taki skutek, jak czynności wymienione w katalogu określonym w pkt 1 ust. 1 analizowanego artykułu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że oferujecie Państwo swoim klientom kredyty zabezpieczone hipoteką na nieruchomości. W przypadku niewywiązywania się przez kredytobiorcę z obowiązku spłaty zadłużenia może dojść do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Po przeprowadzeniu dwóch bezskutecznych licytacji, jako wierzyciel egzekwujący i hipoteczny mogą Państwo złożyć wniosek o przejęcie nieruchomości w trybie art. 984 Kodeksu postępowania cywilnego. Wówczas sąd wydaje postanowienie o przysądzeniu prawa własności nieruchomości, którego skutkiem w myśl art. 999 § 1 KPC jest przeniesienie na Pastwa własności.

Państwa zdaniem, nabycie nieruchomości w trybie art. 984 KPC, stanowi czynność, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 UPCC, ponieważ skutki prawne tego postanowienia są takie same jak umowy sprzedaży (skutkiem prawnym umowy sprzedaży jest przejście własności i taki sam skutek wywołuje sądowe przysądzenie własności).

Ponieważ ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji umowy sprzedaży w tym celu należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Zgodnie z definicją zawartą w art. 535 § 1 ww. Kodeksu:

Zgodnie z powyższym, zawarcie umowy sprzedaży wymaga zobowiązania się sprzedawcy względem kupującego do przeniesienia własności rzeczy i wydania mu jej oraz wzajemnego zobowiązania się kupującego względem sprzedawcy do odebrania rzeczy i zapłaty jej ceny. Istotą kreowanego przez zawarcie takiej umowy stosunku jest przejście własności w zamian za cenę wyrażoną w pieniądzu jako nośniku „uniwersalnej” wartości ekonomicznej.

Dlatego też, jeżeli na rzecz osoby (wierzyciela) następuje przysądzenie własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, zakończone prawomocnym postanowieniem sądu, które potwierdza fakt tego przysądzenia, to dla oceny sytuacji podatnika w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych znaczenie ma czy postanowienie to będzie wywierało takie same skutki jak umowa sprzedaży.

Zgodnie z art. 952 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1550 ze zm.):

W myśl art. 953 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego:

Komornik ogłosi o licytacji przez publiczne obwieszczenie, w którym wymienia:

 1) nieruchomość, która ma być sprzedana, ze wskazaniem miejsca jej położenia i przeznaczenia gospodarczego, imienia i nazwiska dłużnika wraz z podaniem księgi wieczystej i miejsca jej przechowania lub z oznaczeniem zbioru dokumentów i sądu, w którym zbiór ten jest prowadzony;

 2) czas i miejsce licytacji;

 3) sumę oszacowania i cenę wywołania;

 4) wysokość rękojmi, którą licytant przystępujący do przetargu powinien złożyć, z zaznaczeniem, że rękojmia może być również złożona w książeczce oszczędnościowej zaopatrzonej w upoważnienie właściciela książeczki do wypłaty całego wkładu stosownie do prawomocnego postanowienia sądu o utracie rękojmi albo w inny wskazany przez komornika sposób;

 5) czas, w którym w ciągu dwóch tygodni przed licytacją wolno będzie oglądać nieruchomość oraz przeglądać w sądzie protokół opisu i oszacowania;

ponadto w obwieszczeniu należy podać:

 6) wzmiankę, że prawa osób trzecich nie będą przeszkodą do licytacji i przysądzenia własności na rzecz nabywcy bez zastrzeżeń, jeżeli osoby te przed rozpoczęciem przetargu nie złożą dowodu, iż wniosły powództwo o zwolnienie nieruchomości lub przedmiotów razem z nią zajętych od egzekucji i uzyskały w tym zakresie orzeczenie wstrzymujące egzekucję;

 7) wyjaśnienie, że użytkowanie, służebności i prawa dożywotnika, jeżeli nie są ujawnione w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów i nie zostaną zgłoszone najpóźniej na trzy dni przed rozpoczęciem licytacji, nie będą uwzględnione w dalszym toku egzekucji i wygasną z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności.

Natomiast art. 972 ww. ustawy określa, że:

Na podstawie art. 983 Kodeksu postępowania cywilnego:

W myśl art. 984 § 1 i § 2 Kodeksu postępowania cywilnego:

Na podstawie art. 968 § 1 omawianego Kodeksu:

Zgodnie z art. 987 ww. Kodeksu:

Stosownie do art. 989 ww. Kodeksu:

Zgodnie z art. 998 § 1 ww. Kodeksu:

W myśl art. 999 § 1 ww. Kodeksu:

Po uprawomocnieniu się postanowienia o przybiciu i zapłacie ceny, sąd wydaje postanowienie o przysądzeniu własności i z datą jego prawomocności przejęta nieruchomość przechodzi na własność nabywcy. Powszechnie przyjmuje się, iż postanowienie o przysądzeniu własności ma charakter konstytutywny (przenosi własność nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji). Podstawowym skutkiem postanowienia o przysądzeniu własności jest więc przeniesienie własności na nabywcę. Nabywca staje się właścicielem nieruchomości z dniem uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności. Skoro zatem postanowienie o przybiciu tak jak i postanowienie o przysądzeniu własności nieruchomości zawiera przedmiot i cenę nabycia - podobnie jak w przypadku elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży a to ostatnie dodatkowo przenosi własność nieruchomości na rzecz wierzyciela, to postanowienie o przysądzeniu własności nieruchomości wywołuje tożsamy skutek jak umowa sprzedaży. Powoduje ono bowiem, że wierzyciel nabywa na własność konkretną nieruchomość za określoną cenę. I mimo, iż czynność ta nie jest zawarciem umowy sprzedaży to de facto wywiera skutki tożsame ze skutkami umowy sprzedaży. Również w literaturze przedmiotu, jako przykład orzeczeń, które wywołują takie same skutki prawne jak podlegające podatkowi czynności cywilnoprawne, wskazuje się m.in. przysądzenie przez sąd własności rzeczy (K. Chustecka, Podatek od czynności cywilnoprawnych w 2009 r., Warszawa 2009, s. 95).

Jak wskazano powyżej, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają orzeczenia sądowe, które wywołują takie same skutki jak czynności cywilnoprawne, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem nabycie nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wywołuje takie skutki prawne jak nabycie tej nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży i co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W artykule 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano bowiem wyłączenia z opodatkowania.

I tak zgodnie z art. 2 pkt 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych,

 c) niepodlegające podatkowi od towarów i usług na podstawie art. 8c ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W myśl art. 1a ust. 7 ww. ustawy:

Słusznie zatem Państwo wskazali, że w przypadku gdy nabycie nieruchomości na podstawie orzeczenia sądu - postanowienia o przysądzeniu własności - nie jest opodatkowane podatkiem VAT (czy to z uwagi na zwolnienie z tego podatku czy fakt, że dłużnik nie był czynnym podatnikiem tego podatku) albo zastosowanie znajdzie art. 7a ww. ustawy, to wówczas podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, ponieważ skutki prawne tego postanowienia są takie same jak umowy sprzedaży.

Odnosząc się natomiast do momentu powstania obowiązku podatkowego oraz określenia podstawy opodatkowania należy wskazać, że w myśl art. 3 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy:

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Wartość rynkową określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2-4 ww. ustawy, w myśl którego:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do art. 7a ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy :

Mając na względzie powyższe przepisy, w szczególności uregulowanie zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy stwierdzić, że momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wydaniem postanowienia sądu o przysądzeniu własności nieruchomości, jest dzień uprawomocnienia się tego postanowienia. Z tym bowiem dniem następuje przeniesienie własności na rzecz nabywcy. Zatem w terminie 14 dni od uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu nieruchomości powinni Państwo złożyć deklarację PCC-3 i uiścić podatek.

Podstawę opodatkowania w przypadku przysądzenia własności nieruchomości postanowieniem sądu, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa nabytej (tu przysądzonej) nieruchomości z dnia dokonania tej czynności czyli nabycia własności nieruchomości. A zatem wartość nieruchomości ustalona we wskazany przez Państwa sposób – przez biegłego rzeczoznawcę, będzie stanowiła podstawę opodatkowania jeżeli faktycznie będzie odpowiadać ona wartości rynkowej nabywanej nieruchomości w rozumieniu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu własności. Tylko w takiej sytuacji podatek należy obliczyć od wskazanej wyceny rzeczoznawcy. Wartość nabywanej nieruchomości musi bowiem dla celów podatkowych odpowiadać jej wartości rynkowej.

Niezależnie od powyższego należy pamiętać, że organ podatkowy – naczelnik właściwego urzędu skarbowego posiada uprawnienie do zweryfikowania podanej przez Państwa wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej i jeżeli stwierdzi, że kwota ustalona jako podstawa opodatkowania nie jest wartością rynkową nabytej nieruchomości, ma prawo zwrócić Państwu uwagę na konieczność jej zmiany, stosując uregulowania zawarte w art. 6 ust. 2-4 ww. ustawy.

Reasumując, podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość rynkowa nabytej przez Państwa nieruchomości ustalona na dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu. Jeżeli ustalona przez biegłego rzeczoznawcę w operacie szacunkowym sporządzonym na zlecenie komornika sądowego wartość będzie odpowiadała wartości rynkowej nabytej nieruchomości, to będzie ona stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).