Interpretacja indywidualna z dnia 15 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.3.2024.3.AP

Rozpoznanie przychodów w związku z aportem do spółki jawnej niewymagalnych wierzytelności.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów w związku z aportem do spółki jawnej niewymagalnych wierzytelności. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 lutego 2024 r. (wpływ 4 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka, dalej jako „Wnioskodawczyni”, prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem NIP: (…) i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.), dalej: „ustawa o CIT”. Przeważającą działalność gospodarczą Wnioskodawczyni stanowi wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (kod PKD 68.20.Z). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawczyni świadczy usługi najmu powierzchni biurowej oraz sal konferencyjno-szkoleniowych.

Wnioskodawczyni planuje utworzenie i przystąpienie do spółki jawnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: spółka jawna) poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego. Drugim wspólnikiem w spółce jawnej będzie osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy. Każdemu ze wspólników przysługiwać będzie prawo do 50% udziału w zyskach spółki jawnej. Celem pokrycia wkładu umówionego Wnioskodawczyni wniesie do spółki jawnej wierzytelności niewymagalne z umów o świadczenie usług przez Wnioskodawczynię, które nie będą jeszcze zafakturowane, a usługi – w dniu wniesienia wkładu – nie będą wykonane. Przedmiotem wkładu będą zatem wyłącznie indywidualnie oznaczone wierzytelności niewymagalne o zapłatę czynszu najmu wynikające z umów zawartych z najemcami. Treść umów będzie zawierać szczegółowe określenie wzajemnych świadczeń oraz ich wycenę (stawkę czynszu najmu, okres rozliczeniowy, ewentualnie wynagrodzenie dodatkowe).

Wnioskodawczyni nie będzie w żaden sposób ograniczona w rozporządzaniu przysługującymi jej prawami podmiotowymi wynikającymi z opisanych stosunków prawnych. W dniu wniesienia wkładu umowy z kontrahentami będą już zawarte, ale nie będą jeszcze wykonane, ponieważ wkład zostanie wniesiony przed rozpoczęciem świadczenia usługi najmu. Wierzytelności niewymagalne będące przedmiotem wkładu będą posiadały konkretną wartość ekonomiczną, która zostanie określona w umowie spółki.

Spółka jawna złoży w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania, formularz CIT-15J zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT. Nie będą nadto istniały przesłanki do uznania wierzytelności za zagrożone nieściągalnością.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Spółka, dalej jako „Wnioskodawczyni”, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zakres działalności spółki jawnej będzie częściowo pokrywał się z zakresem działalności dotychczas prowadzonej przez Wnioskodawczynię.

Wnioskodawczyni będzie kontynuowała własną działalność po wniesieniu wkładu do spółki jawnej.

Faktury zostaną wystawione na usługobiorców z tytułu wykonanych przez Wnioskodawczynię usług najmu.

Faktury będą dotyczyły usług świadczonych przez Wnioskodawczynię po utworzeniu i przystąpieniu do spółki jawnej.

Pytania

1.Czy Wnioskodawczyni jako podmiot dokonujący aportu do spółki jawnej niewymagalnych wierzytelności z tytułu przyszłych usług najmu powierzchni użytkowych, będzie obowiązana do rozpoznania przychodów w wysokości wynikającej z wystawionych faktur i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) w miesiącu wykonania przedmiotowych usług (zaistnienia wymagalności wierzytelności)?

2.Czy Wnioskodawczyni pomimo wniesienia wierzytelności niewymagalnych do spółki jawnej tytułem wkładu niepieniężnego będzie zobowiązana do wystawienia faktur VAT w terminie zgodnym z ustawą, gdy wierzytelności staną się wymagalne poprzez wykonanie przedmiotowych usług najmu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. Na pytanie nr 2 dotyczące podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, będzie ona obowiązana do rozpoznania przychodów i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) w miesiącu wykonania przedmiotowych usług (zaistnienia wymagalności wierzytelności). Jednakże w miesiącu wykonania usług tj. w momencie wymagalności wierzytelności wniesionych do spółki jawnej tytułem wkładu niepieniężnego, wierzycielem będzie spółka jawna, a zatem przychód Wnioskodawczyni nie powstanie w wysokości wynikającej z wystawionych faktur, ale powstanie z innego tytułu – z udziału w zysku spółki jawnej i proporcjonalnie do jej udziału w zysku tej spółki.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Powyższe oznacza, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a taką jest spółka jawna, podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku ustalanego na podstawie umowy spółki.

Przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną będą przychodami z innych źródeł przychodów niż zyski kapitałowe, a zatem zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, stosownie do treści którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury (pkt 1) albo uregulowania należności (pkt 2).

Przytoczona wyżej zasada memoriałowa stanowi, że przychodem są kwoty należne (u podatników podatku od towarów i usług – kwoty netto), choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przesłanką opodatkowania przychodów według zasady memoriałowej jest ich „należność”. Zgodnie z wykładnią językową oznacza to przychody przysługujące komuś z określonego tytułu prawnego. Przychody należne to takie, które w następstwie określonego zdarzenia stały się należnością (wierzytelnością) wymagalną. Stosując pewne uogólnienie, chodzi tu o przychody, co do których podatnikowi przysługuje prawo ich otrzymania.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Wskazuje się, że w ramach okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W momencie powstania przychodu Wnioskodawczyni nie wystąpi jako wierzyciel względem dłużnika, a jako wspólnik spółki jawnej. Wierzycielem w momencie wymagalności roszczenia będzie natomiast spółka jawna. Oznacza to, iż dokonanie przez Wnioskodawczynię wkładu niepieniężnego wierzytelności niewymagalnej do spółki jawnej skutkuje tym, że dłużnik (usługobiorca) stanie się zobowiązany wobec innego podmiotu (spółki jawnej). Wnioskodawczyni nie będziecie przysługiwać prawo skutecznego dochodzenia roszczenia od usługobiorcy (dłużnika).

Wszystkie zdarzenia wymienione w treści przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o CIT (wykonanie usługi, wystawienie faktury oraz uregulowanie należności przez kontrahenta) wystąpią po dniu wniesienia wkładu do spółki jawnej. Zaś w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, o którym mowa w treści przepisu art. 12 ust. 3c tej ustawy, Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem spółki jawnej. Przychody w spółce jawnej będą zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zysku, w tym przychody z opisanych wierzytelności, w momencie określonym w treści art. 12 ust. 3c ustawy o CIT. Toteż przychód Wnioskodawczyni nie powstanie w wysokości wynikającej z wystawionych faktur, ale powstanie proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku spółki jawnej.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2022 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4011.457.2022.3.SP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: KSH):

Stosownie do art. 8 § 1 KSH:

Spółki osobowe, w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych, nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych, takimi jak wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych.

Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka jest właścicielem majątku wniesionego do niej w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. Należy zwrócić uwagę, że handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego, należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: updop):

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a taką jest w tym przypadku spółka jawna, podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku ustalonego na podstawie umowy spółki.

Na podstawie art. 12 ust. 3 updop:

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop:

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W myśl ww. przepisu, przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi.

Wyjątek od tej zasady stanowi:

• wystawienie faktury przed datą wydania towaru, zbycia prawa lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,
• uregulowanie należności przed wydaniem towaru, zbyciem prawa lub wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 cyt. ustawy:

Regulacje zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, wszystkie zdarzenia wymienione w treści art. 12 ust. 3a updop (wykonanie usługi, wystawienie faktury, uregulowanie należności przez kontrahenta) wystąpią już po dniu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej.

Oznacza to, że przychody osiągnięte przez spółkę jawną zostaną opodatkowane na poziomie jej wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Zasada ta ma zastosowanie również do przychodów z opisanych we wniosku wierzytelności, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a updop.

Zatem Państwa stanowisko zgodnie z którym będą Państwo obowiązani do rozpoznania przychodów i zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w miesiącu wykonania przedmiotowych usług jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).