Interpretacja indywidualna z dnia 15 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.30.2024.1.KW

Rozpoznanie ukrytych zysków z tytułu odroczonej zapłaty za zakup nieruchomości od podmiotu powiązanego oraz ustalenia podstawy opodatkowania ukrytego zysku.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie rozpoznania ukrytych zysków z tytułu odroczonej zapłaty za zakup nieruchomości od podmiotu powiązanego oraz ustalenia podstawy opodatkowania ukrytego zysku.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży (...).

Spółka od prawie 2 lat korzysta z tzw. estońskiego CIT czyli podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Spółka od września 2022 roku wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

Wnioskodawca w prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z własnych, jak i ze składników majątku będących własnością podmiotów trzecich, będących podmiotami powiązanymi. Od podmiotu powiązanego - małżonka Udziałowca Spółka wynajmuje nieruchomość. Wykorzystywane jest przez Spółkę jako, hala magazynowe i pomieszczenia administracyjno - biurowe. Czynsz najmu jest płatny miesięcznie i jest skalkulowany zgodnie z cenami rynkowymi. W odniesieniu do nieruchomości wziętych przez Spółkę w najem od podmiotu powiązanego, to Spółka wzięła je w najem w stanie pozwalającym wykorzystywać je zgodnie z przeznaczeniem. Spółka nie musiała czynić nakładów lub ulepszeń by dostosować przedmiot najmu.

Uszczegółowiając Spółka od wielu lat ( kilka lat przed przejściem na CIT estoński) wynajmuje odpłatnie lokal użytkowy na cele prowadzonej działalności ( hala magazynowa, biura, parkingi) od przedsiębiorstwa osoby fizycznej którego właścicielem jest małżonek jednego ze wspólników spółki, będący zarazem wspólnikiem dominującym zarówno co do liczby udziałów jak i prawa głosu. Między tymi małżonkami istnieje ustrój małżeńskiej wspólnoty majątkowej, zaś wynajmowana spółce nieruchomość należy do ich majątku wspólnego.

Zachowane są warunki rynkowe najmu między podmiotami. W ostatnim czasie zapadła decyzja, że w najbliższych miesiącach - do połowy 2024 roku - nastąpi sprzedaż opisanej wyżej wynajmowanej Spółce nieruchomości w formie aktu notarialnego.

Nieruchomość zostanie wyceniona wg wartości rynkowych i z momentem podpisania aktu notarialnego przejdzie na Spółkę. Ze względu na wysoką cenę tej nieruchomości Spółka nie jest w stanie jednorazowo uiścić ceny zapłaty, stąd też w akcie notarialnym zostanie uzgodniony odroczony i ratalny układ płatności, polegający na tym, iż spłata nastąpi w ratach miesięcznych lub kwartalnych w ciągu 4-5 lat. Umowa będzie przewidywała ponadto dodatkowe zabezpieczenia prawne na wypadek opóźnień lub braku w płatnościach którejś z rat. Z tytułu rozłożenia ceny na raty strony nie przewidują żadnego podwyższenia ceny o odsetki czy wskaźnik inflacji tzn. suma wszystkich rat da uzgodnioną cenę wskazaną w akcie notarialnym.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie ustalania podstawy opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków w części dotyczącej korzystania przez Spółkę z kapitału poprzez zapłatę ceny w ratach w nominalnej wartości przez kilka lat po zawarciu umowy sprzedaży.

Pytania

1)Czy korzystanie z odroczonej zapłaty przy sprzedaży opisanej wyżej wynajmowanej Spółce nieruchomości w formie aktu notarialnego z jednoczesnym rozłożeniem ceny na raty bez ustalenia jakiegokolwiek podwyższenia ceny o odsetki czy wskaźnik inflacji będzie stanowiło dochód z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

2)W razie odpowiedzi twierdzącej na pyt. nr 1 , czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo ustając jako podstawę opodatkowania wartość hipotetycznych odsetek, które Spółka musiałaby zapłacić gdyby skorzystała z pożyczki czy kredytu bankowego żeby zapłacić cenę sprzedaży jednorazowo przy zawarciu umowy kupna sprzedaży nieruchomości?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Według Wnioskodawcy korzystanie z odroczonej zapłaty przy sprzedaży wynajmowanej Spółce nieruchomości w formie aktu notarialnego z jednoczesnym rozłożeniem ceny na raty bez ustalenia jakiegokolwiek podwyższenia ceny o odsetki czy wskaźnik inflacji będzie stanowiło dochód z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym będą podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Ad 2

W razie odpowiedzi twierdzącej na pyt. Nr 1 Wnioskodawca będzie zobowiązany ustając jako podstawę opodatkowania wartość hipotetycznych odsetek, które Spółka musiałaby zapłacić gdyby skorzystała z pożyczki czy kredytu bankowego, żeby zapłacić cenę sprzedaży jednorazowo przy zawarciu umowy kupna sprzedaży nieruchomości.

Uzasadnienie

W art. 28m ust. 1 Ustawy CIT, określono przedmiot opodatkowania Estońskim CIT. Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest wysokość ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ma charakter otwarty, a kredyt kupiecki (odroczony termin płatności) jest formą zbliżoną do pożyczki. W konsekwencji taki rodzaj finansowania może być uznany za ukryty zysk podlegający opodatkowaniu estońskim CIT. Tzw. kredyt kupiecki to nic innego jak odroczony termin płatności - powszechny sposób rozliczeń w wielu branżach, w tym np. motoryzacyjnej czy dealerskiej.

Jest to więc w pewnym stopniu forma finansowania, pozwalająca nabywcy odłożyć w czasie wydatek i poprawić w ten sposób bieżącą płynność finansową - stąd też podobieństwo do pożyczki (kredytu). Ma to o tyle duże znaczenie, że zgodnie z art. 28m ust. 3 pożyczki zostały wymienione wprost w katalogu ukrytych zysków, który na dodatek - o czym wspomniano na wstępie - ma charakter otwarty.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej- pismo z dnia 21 kwietnia 2023 r. 0111-KDIB1-3.4010.178.2023.1.JKU CIT. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wymienia wśród ukrytych zysków w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej podmiotowi powiązanemu, ale katalog ten - jak podkreślił - nie jest zamknięty. Można zatem przyjąć, że obejmuje on również formę podobną do kredytowania, jaką jest np. odroczenie terminu płatności.

Przedmiotowa interpretacja była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie- wyrok z 21 września 2023 r. o sygn. III SA/Wa 1521/23. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który potwierdził stanowisko Dyrektora KIS w obu przypadkach. Orzekł on bowiem o słuszności uznania kredytu kupieckiego jako transakcji podobnej charakterem do pożyczki, która zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi ukryte zyski na gruncie estońskiego CIT. Wg Sądu odroczony termin płatności nie jest elementem często spotykanym w branży nieruchomościowej, a biorąc przy tym pod uwagę uznanie kredytu kupieckiego za transakcję podobną do pożyczki na gruncie estońskiego CIT, przesądza to o identyfikacji u spółki ukrytego zysku.

Dyrektor KIS, a w ślad za nim również WSA w Warszawie, uznali, że rozliczenie transakcji sprzedaży nieruchomości zawartej z podmiotem powiązanym z zastosowaniem kredytu kupieckiego, którego dokonał podatnik na estońskim CIT, powoduje powstanie dochodu z tytułu tzw. ukrytych zysków. W związku z powyższym na oba pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 28j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest więc co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/ akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
• inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży (...). Spółka od września 2022 roku wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

W prowadzonej działalności gospodarczej Spółka korzysta z własnych składników majątku oraz składników będących własnością podmiotów powiązanych.

Spółka od wielu lat ( kilka lat przed przejściem na CIT estoński) wynajmuje odpłatnie lokal użytkowy na cele prowadzonej działalności ( hala magazynowa, biura, parkingi) od podmiotu powiązanego. Zachowane są warunki rynkowe najmu między podmiotami. Planują Państwo od połowy 2024 roku dokonać transakcji zakupu wynajmowanej Spółce nieruchomości w formie aktu notarialnego.

Nieruchomość zostanie wyceniona wg wartości rynkowych i z momentem podpisania aktu notarialnego przejdzie na Spółkę. W akcie notarialnym zostanie uzgodniony odroczony i ratalny układ płatności, polegający na tym, iż spłata nastąpi w ratach miesięcznych lub kwartalnych w ciągu 4-5 lat. Z tytułu rozłożenia ceny na raty strony nie przewidują żadnego podwyższenia ceny o odsetki czy wskaźnik inflacji tzn. suma wszystkich rat da uzgodnioną cenę wskazaną w akcie notarialnym.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy korzystanie z odroczonej zapłaty przy zakupie wynajmowanej przez Spółkę nieruchomości będzie stanowiło dochód z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

W art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji, określona, zgodnie z art. 11c, ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko, co przewyższa wartość rynkową transakcji, stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cytowanym powyżej art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać, np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. Co istotne, katalog świadczeń uznawanych za ukryte zyski nie jest zamknięty.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że zapłata za zakup nieruchomości zostanie odroczona, układ płatności będzie ratalny. Spłata nastąpi w ratach miesięcznych lub kwartalnych w ciągu 4-5 lat. W powyższego wynika, że taką formę finasowania „kredytowania”, można uznać za świadczenie o podobnym charakterze do wymienionego w wyżej powołanym przepisie art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT tj. kredytu (pożyczki).

W podobnej kwestii tj. powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków w sytuacji gdy sprzedaż nieruchomości na rzecz podmiotu powiązanego nastąpi z odroczonym terminem płatności wypowiedział się WSA w wyroku z 21 września 2023 roku sygn. akt III SA/Wa 1521/23. Zdaniem sądu:

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Znajduje to potwierdzenie w przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r.

W przedmiotowej sprawie beneficjentem w związku z brakiem obowiązku zapłaty odsetek od płatności ratalnej będzie Spółka (podatnik ryczałtu) a nie jej udziałowiec/wspólnik (osoba fizyczna) lub podmiot powiązany. W wyniku takich postanowień umownych to bezpośrednie przysporzenie (korzyść) osiąga Spółka, a nie wspólnik (podmiot powiązany).

W efekcie brak obowiązku zapłaty odsetek od finansowania nie będzie prowadził do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku oraz Państwa wątpliwości stwierdzić należy, że udzielenie Spółce nieoprocentowanej płatności ratalnej, a co za tym idzie nieodpłatne korzystanie przez Państwa z kapitału tego finansowania nie stanowi ukrytych zysków. Tym samym, nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Mając jednocześnie na uwadze, że w zakresie pytania nr 2 oczekują Państwo oceny stanowiska w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, rozpatrywanie wniosku w zakresie pytania nr 2 należało uznać za bezprzedmiotowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej i wyroku sądu należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołana interpretacja i wyrok sądu nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tutejszy organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).