Wyrok NSA z dnia 28 września 2023 r., sygn. I FSK 680/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.K.M. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1324/21 w sprawie ze skargi P.K.M. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P.K.M. S.A. z siedzibą w G. kwotę 1.017 (słownie: jeden tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Uzasadnienie

1. Postępowanie przed organem.

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2018 r. stwierdził, że stanowisko P.K.M. S.A. z siedzibą w G.– dalej: "PKM S.A.", "Spółka", "skarżąca", przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania nakładów na wybudowanie przystanków G. O., G. K. i G. S. oraz braku obowiązku skorygowania odliczonego podatku naliczonego z tytułu ponoszonych nakładów na wybudowanie przystanków w G. O., G. K. i G. S. – jest nieprawidłowe.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy. Skarżąca jest spółką powołaną przez Województwo Pomorskie, której jedynym akcjonariuszem jest Województwo Pomorskie. W latach 2010-2015, przy wsparciu środków z Funduszy Europejskich zrealizowała Projekt inwestycyjny pn. "P.K.M." Etap I - "Rewitalizacja Kolei K.", w zakresie którego mieściła się budowa linii kolejowej od G. W. do włączenia w linię kolejową nr [...] wraz z budową ośmiu przystanków zlokalizowanych przy budowanej linii oraz budowa przystanku G. O. przy linii kolejowej nr [...] zarządzanej przez P. [...] S.A. (dalej jako: P. [...] S.A.). W Fazie II Projektu, realizowanej w latach 2016-2017, PKM S.A. wybuduje wzdłuż linii nr [...] kolejne 2 przystanki osobowe: G. K. i G. S. Zgodnie z założeniami projektu, osiem przystanków wraz z infrastrukturą kolejową od G. W. do włączenia w linię [...] Spółka wybudowała jako inwestor oraz beneficjent środków unijnych i jest ich wyłącznym właścicielem. Natomiast w zakresie budowy przystanku osobowego G. O. Spółka występowała jako inwestor i beneficjent środków unijnych, natomiast P. S.A. (dalej jako P. S.A.) jako wieczysty użytkownik, udostępniający Spółce nieruchomość gruntową pod realizację tejże inwestycji (budowy przystanku osobowego). Zgodnie z porozumieniem z dnia 14 listopada 2014 r. zawartym na etapie realizacji inwestycji w zakresie budowy przystanku osobowego G. O., Spółka ma zamiar przekazać nieodpłatnie prawo do nakładów w postaci wytworzonego obiektu budowlanego (przystanku osobowego G. O.). Pomimo iż zadanie nosiło nazwę budowy i generalnie należy uznać je za budowę, to sensu stricto była to przebudowa. P. P. S.A., która choć jest częścią grupy P. S.A., stanowi odrębny podmiot posiadający osobowość prawną, nie posiada tytułu prawnego do nieruchomości, na których przedmiotowe nakłady zostały poczynione, jednak jest zarządcą infrastruktury kolejowej, przy której nakłady te zostały poczynione. Spółka jako zarządca infrastruktury kolejowej, w przeważającej mierze swojej działalności świadczy usługi polegające na udostępnianiu wybudowanej infrastruktury kolejowej, a z tytułu tej działalności czerpie przychody: jest to sprzedaż opodatkowana 23% podatkiem VAT. Spółka nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a infrastruktura kolejowa służy do wykonywania działalności opodatkowanej. Jednocześnie Spółka nie może sama prowadzić działalności polegającej na wykonywaniu przewozów po własnej infrastrukturze, z uwagi na treść art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1727 z późn. zm., dalej jako UTK). W zakresie budowy przystanku G. O. projekt został zakończony w grudniu 2015 r. i wybudowana infrastruktura została ujęta w księgach Spółki w ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym – Spółka skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT od faktur wystawianych przez Wykonawcę. Obecnie - w wykonaniu porozumień zawartych z P. P. S.A. - Spółka ma zamiar przekazać nieodpłatnie na rzecz P. P. S.A. prawo do wytworzonych przez Spółkę nakładów poniesionych w związku z budową przystanku G. O.. W związku z faktem, iż nakłady na budowę przystanku G. O. znajdują się przy linii kolejowej nr [...], której to linii zarządcą jest P. P. S.A., Spółka nie ma możliwości czerpania dochodów z tytułu udostępniania infrastruktury kolejowej, albowiem zgodnie z art. 29a ust. 1 UTK, w ramach minimalnego dostępu do infrastruktury kolejowej zarządca świadczy usługi polegające m.in. na umożliwieniu korzystania z infrastruktury kolejowej, na którą to infrastrukturę, zgodnie z pkt 6 załącznika nr 1 do UTK, składają się także perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku przystanków osobowych G. S. i G. K., z tą różnicą, iż w zakresie tych przystanków nie mamy do czynienia z modernizacją czy przebudową, a budową całkowicie nowych obiektów, albowiem w tych miejscach nigdy nie było przystanków. Przystanki są jeszcze w budowie. Przystanki - podobnie jak w przypadku G. O. - są budowane na gruntach nienależących do Spółki. Zbycie nakładów na budowę przystanków osobowych G. K. i G. S. ma nastąpić nieodpłatnie, niezwłocznie po ich wybudowaniu. Pozostały stan faktyczny, w zakresie użytkownika wieczystego tych nieruchomości oraz podmiotu, któremu mają zostać sprzedane, jest tożsamy w stosunku do opisanego wyżej przystanku G. O. Wybudowanie infrastruktury i następnie przekazanie jej właściwemu zarządcy linii kolejowej, przy której przystanki te się znajdują, ma na celu zapewnienie kompletnego systemu transportowego zapewniającego osiągnięcie oczekiwanych rezultatów przewozowych na liniach kolejowych nr [...] i nr [...] zarządzanych przez Spółkę. Spółka realizując inwestycję w obcym środku trwałym realizuje z góry powzięty zamiar i założenie projektowe, w zakresie którego leży podniesienie użyteczności oraz atrakcyjności zarządzanych przez Spółkę linii kolejowych. Powyższe wynika z faktu, iż przewoźnik kolejowy wykonujący przewozy po liniach kolejowych nr [...] i nr [...], zarządzanych przez Spółkę, wykonuje przewozy także po linii kolejowej nr [...], zarządzanej przez P. P. S.A., zatem linie te, choć zarządzane są przez odrębne podmioty, są ze sobą połączone, a ruch po nich jest immanentnie powiązany i determinuje konieczność współpracy zarządców. Realizacja inwestycji w obcym środku trwałym przez Spółkę przyczyni się do wzrostu przewozów na liniach kolejowych nr [...] i nr [...], bowiem dzięki nowym przystankom przy linii nr [...] zwiększy się atrakcyjność przewozów wykonywanych po linii nr [...] i nr [...], stwarzając nowe źródła potoków pasażerskich zainteresowanych korzystaniem z usług przewoźnika wykonującego przewozy po infrastrukturze Spółki, za której udostępnienie Spółka pobiera wynagrodzenie (opodatkowane świadczenie usług). Nowe elementy infrastruktury na linii kolejowej nr [...] bezpośrednio przekładają się na możliwość uzyskiwania przez Spółkę zwiększonych przychodów z eksploatacji własnych linii kolejowych, w ten sposób, że zwiększona atrakcyjność linii, w którą włącza się linia Spółki, przekłada się na większe zainteresowanie pasażerów podróżą po całym szlaku, w tym na liniach Spółki. Następnie skarżąca opisała podstawy prawne planowanej sprzedaży (umowy, porozumienia, akty administracyjne).