Wyrok NSA z dnia 5 września 2023 r., sygn. III FSK 2652/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1575/19 w sprawie ze skargi [...] "T." sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od [...] "T." sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1575/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił postanowienie wydane dla [...] "T." Sp. z o. o. w B. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.) oraz art. 17, art. 18, art. 33 i art. 34 § 1, § 4 i § 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: u.p.e.a.) postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29 lipca 2019 r. o uznaniu za nieuzasadnione zarzutów z dnia 26 czerwca 2019 r. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 12 czerwca 2019 r.

Sąd I instancji podał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia WSA doszedł do przekonania, że narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. WSA wskazał, że zgłoszony przez skarżącą zarzut nieistnienia obowiązku mieści się w punkcie 1 art. 33 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Sąd I instancji odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, w którym to Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1378) w zakresie w jakim wywołuje on skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Miał on wówczas następującą treść: "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w tym brzmieniu wszedł w życie 1 stycznia 2003 r. Następnie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został znowelizowany. Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199; dalej: ustawa zmieniająca z 2005 r.), która weszła w życie 1 września 2005 r., nadała mu następującą treść: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Zmiana omawianego przepisu miała charakter zawężający, gdyż nie każde postępowanie karne skarbowe powodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ale tylko to postępowanie, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Z treści uzasadnienia powołanego wyroku nie wynika, by Trybunał Konstytucyjny kwestionował samą konstrukcję ocenianego przepisu, czyli możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a wskazał w kontekście ochrony zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa zawartej w art. 2 Konstytucji RP, na konieczność powiadomienia podatnika o tej okoliczności przed upływem okresu przedawnienia. Trybunał podkreślił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał wskazał na konieczność odpowiednich zmian w prawie, co prawodawca uczynił w treści art. 70c O.p. dodanym nowelizacją ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149). Sąd I instancji odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy podkreślił, że zaskarżone postanowienie odnosi się do zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2005 r., a zatem za okres sprzed wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny oraz sprzed uchwalenia art. 70c O.p. W konsekwencji zachowanie organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie winno być oceniane zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego jednakże w odniesieniu do realiów obowiązujących w ocenianym okresie. Wobec powyższego oceny wymagało czy podatnik przed upływem okresu przedawnienia, tj. 31 grudnia 2011 r. uzyskał informację pozwalającą na stwierdzenie, że zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tymczasem z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt [...] wszczęto śledztwo w sprawie przeciwko Prezesowi Zarządu Spółki J.K., a treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono mu jako podejrzanemu w dniu 25 stycznia 2011 r., co nie spełnia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutku materialnoprawnego nie wywołuje bowiem w świetle regulacji Ordynacji podatkowej samo przedstawienie podejrzanemu zarzutów przed końcem 2011 r., kiedy to powinno przedawnić się zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. W aktach sprawy brak natomiast zawiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zdaniem WSA, wbrew stanowisku Dyrektora, samo zapoznanie członka zarządu z zarzutami nie może skutkować zawieszeniem biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Mając na uwadze powyższe rozważania skarżąca wykazała naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. przez nierozpoznanie istoty sprawy i nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2005 r. oraz art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. przez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia organu I instancji w sytuacji, gdy organ odwoławczy powinien orzec o jego uchyleniu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zarówno z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jak i akt sprawy nie wynika bowiem, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. Art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. stanowi bowiem, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję. Przepis z mocy art. 144 k.p.a. ma również zastosowanie do postępowania zainicjowanego zażaleniem. WSA wskazał jednocześnie, że wbrew twierdzeniom skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r., I SA/Gl 84/19 nie przesądził spornej w niniejszej sprawie kwestii przedawnienia. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).