Wyrok NSA z dnia 5 września 2023 r., sygn. III FSK 295/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 554/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 27 maja 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2016-2020 oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 554/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w L. Oddział Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 27 maja 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia 31 marca 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2020.

Sąd I instancji podał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy łączniki sterowane zdalnie (urządzenia służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu) instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są częścią tej sieci, czy też odrębnymi od tej sieci urządzeniami technicznymi (nie stanowią obiektów budowlanych lub ich części). W konsekwencji rozstrzygnięcia wymaga to, czy wartość tych łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jeśli nie, to czy po stronie Spółki powstała nadpłata podatku od nieruchomości. Rozpoznając tak zarysowaną istotę sporu WSA stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Budowlą jest zaś – w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. WSA stwierdził, że zakres opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości wymaga odwołania się do przepisów prawa budowlanego i uwzględnienia zmian stanu prawnego w zakresie definicji obiektu budowlanego, jaka nastąpiła w 2015 r., gdyż zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przy definiowaniu budowli należy wyjaśnić, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W myśl zaś art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowalne (Dz.U. z 2020 r., poz. 1333, dalej: p.b.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (...). Jest to zatem definicja zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja ta, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które ustawodawca zalicza do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca określił, że stanowi ona całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego nowelizując ustawę od dnia 28 czerwca 2015 r. Element całości odnosi się do konkretnej budowli, która jest dodatkowo kwalifikowana jako całość pod względem techniczno-użytkowym. Uznanie, że element całości stanowi de facto wyznacznik konkretnej budowli powoduje konsekwencje także w odniesieniu do całości techniczno-użytkowej. W poprzednim stanie prawnym ustawodawca definiując budowlę jako całość w ujęciu technicznym, a następnie w ujęciu użytkowym, wskazał na powiązanie poszczególnych składników mających spełniać określoną funkcję. W ocenie Sądu, dla oceny poszczególnych elementów składających się na sieć elektroenergetyczną należy badać związek techniczno-użytkowy pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi, czy pomiędzy tymi częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi istnieje wyłącznie związek użytkowy, a wykazują one odrębność techniczną, czy też tworzą całość techniczno-użytkową. Wprowadzenie od dnia 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, nie oznacza – jak zauważył organ odwoławczy – że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu. Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 p.b. wymieniono sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Tym samym sieci, których dotyczy sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Można zatem uznać, iż w art. 3 pkt 3 p.b. ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci elektroenergetyczne) w sensie "całościowym". Oznacza to, że w takiej sytuacji kluczowe musi być zbadanie, czy pomiędzy urządzeniami technicznymi a częściami budowalnymi sieci zachodzi powiązanie o charakterze technicznym i użytkowym. Stanowisko strony skarżącej koncentruje się na wykazaniu, że linia energetyczna wraz z łącznikami sterowanymi zdalnie nie stanowi całości techniczno-użytkowej, gdyż sporne łączniki nie warunkują w żadnym zakresie prawidłowego funkcjonowania sieci. Strona podkreśliła, że elektroenergetyczna sieć dystrybucyjna w układzie normalnym działa tak samo z zamontowanym łącznikiem zdalnie sterowanym, jak również bez niego. Jednakże dalej autor skargi wyjaśnia, że funkcja spornego łącznika inicjuje się dopiero w przypadku wystąpienia awarii sieci i wówczas łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to zaś pozwala ma skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej odbiorcom. Jednak łącznik ten nie jest instalacją, która zapewnia działanie sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Już z tych wyjaśnień skarżącej wynika, że łączniki sterowane zdalnie są elementem sieci elektroenergetycznej i właśnie warunkują prawidłowe funkcjonowanie tej sieci, gdyż – jak wskazała strona skarżąca – "łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to zaś pozwala ma skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej odbiorcom". Ponadto z załączonej przez stronę do akt sprawy dokumentacji wynika, iż łącznik sterowany zdalnie jest to urządzenie montowane na elektroenergetycznych liniach napowietrznych średniego napięcia, które służy załączaniu, wyłączaniu i przewodzeniu prądów. Pod pojęciem "łączniki" rozumie się także rozłączniki, odłączniki, wyłączniki oraz reklozery. Pojęcia te stosowane są zamiennie i odnoszą się do obiektów tego samego rodzaju, czyli łączników zdalnie sterowanych. Producent łączników sterowanych zdalnie określił ich przeznaczenie i zakres zastosowania jako "służące do budowy elektroenergetycznych linii napowietrznych". Jego działanie może być realizowane zarówno poprzez napędy elektryczne, jak i poprzez napędy ręczne. Łącznik sterowany zdalnie związany jest technicznie z linią elektroenergetyczną poprzez zamontowanie go wraz z napędem oraz zespołem sterującym na stanowisku słupowym. W celu zainstalowania łącznika sterowanego zdalnie konieczne jest wykonanie dokumentacji projektowej oraz przystosowanie stanowisk słupowych. Nie jest zatem możliwy ich łatwy demontaż oraz dowolne przenoszenie z jednej linii na drugą. Sam łącznik połączony jest z linią elektroenergetyczną w sposób bezpośredni, czyli przewody liniowe zamocowane są przez zaciski prądowe znajdujące się za łączniku. Funkcją łączników zdalnie sterowanych jest przewodzenie, załączanie i wyłączanie prądów w normalnych warunkach pracy linii elektroenergetycznej, jak również funkcjonowanie w warunkach przeciążeniowych oraz przewodzenia prądów w trakcie zwarć. Dzięki możliwości sterowania łącznikiem w sposób zdalny, możliwe jest szybkie identyfikowanie awarii i uszkodzeń w sieci oraz podjęcie odpowiednich działań, a także w razie możliwości przełączenie nieobjętego awarią odcinka na zasilanie awaryjne z innej linii. Opis zastosowania spornego rozłącznika w sposób jednoznaczny wyjaśnia zatem, że jest on elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie wskazuje na powiązanie z siecią. Słusznie zatem stwierdziło Kolegium, że przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej i należy je identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają właśnie możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem, czyli - jak stwierdziła sama skarżąca – w przypadku wystąpienia awarii łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej. Bez znaczenia przy tym jest argumentacja Spółki wskazująca, że przełączenie w sieci SN nie jest możliwe wyłącznie przy pomocy spornego rozłącznika, gdyż przełączenia takiego może również dokonać zespół Pogotowia Energetycznego. Jak wskazano wyżej, jego "działanie może być realizowane zarówno poprzez napędy elektryczne, jak i poprzez napędy ręczne", co oznacza, że sposób obsługi nie ogranicza zastosowania rozłącznika w całości techniczno-użytkowej sieci. Tym samym łącznik niewątpliwie zapewnia możliwość użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Z tych względów WSA za chybione uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 p.b. co do błędnej ich wykładni. Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120 O.p. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).