Interpretacja indywidualna z dnia 15 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.828.2023.1.MK

Ustalenie podstawy odliczenia daniny solidarnościowej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A. Rozlicza się podatkiem liniowym według art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeprowadzając symulację zakończenia roku księgowego Wnioskodawca oszacował osiągnięcie dochodu w wysokości ponad 1.000.000zł. Wnioskodawca posiada w swoich wierzytelnościach faktury w kwocie netto (...) zł, które są po upływie terminu płatności więcej niż 90 dni. W przypadku gdy wierzytelności zostaną nadal nieuregulowane Wnioskodawca składając rozliczenie roczne PIT-36L dokona zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wierzytelności, o których mowa w art. 26i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga na złe długi). W związku z szacowanym dochodem ponad 1.000.000zł Wnioskodawca będzie zobligowany do złożenia deklaracji DSF-1 i opłacenia daniny solidarnościowej od kwoty przekraczającej 1.000.000 zł dochodu.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko, że ujęcie przez Wnioskodawcę w zeznaniu PIT-36L za rok 2023 ulgi na złe długi za rok podatkowy 2023, skutkujące zmniejszeniem dochodu do opodatkowania (w poz. 46 PIT-36L) powoduje, że zmniejsza się również podstawa obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, ujęcie w zeznaniu PIT-36L za rok 2023 ulgi na złe długi za rok podatkowy 2023, skutkujące zmniejszeniem dochodu do opodatkowania (w poz. 46 zeznania PIT-36L), powoduje, że zmniejsza się również podstawa obliczenia daniny solidarnościowej, o której mowa w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy PIT, i kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 ustawy PIT, odliczone od tych dochodów.

Wnioskodawca jest przekonany, że wobec uzyskiwania jedynie dochodów opodatkowanych według art. 30c ustawy o PIT podstawą obliczenia daniny solidarnościowej powinna być kwota dochodu, od której zobowiązany był odprowadzić podatek według art. 30c ust. 1 ustawy o PIT.

Art. 30h ust. 2 ustawy o PIT stanowi, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ustawy o PIT. Odniesienie to Wnioskodawca odczytuje w ten sposób, że ten sam dochód, od którego obliczany i odprowadzany jest podatek zgodnie z art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ustawy o PIT, stanowi podstawę obliczenia daniny solidarnościowej i taka suma dopiero podlega pomniejszeniu, o kwoty wskazane w art. 30h ust. 2 ustawy o PIT.

Skoro dochód za 2023 r., podlegający opodatkowaniu według art. 30c ustawy o PIT, Wnioskodawca pomniejszył o ulgę na złe długi, to dopiero taki dochód powinien przyjąć jako składową do obliczenia podstawy daniny solidarnościowej. Wnioskodawca zakłada, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie spójnych zasad systemu podatkowego, a nie wprowadzanie oddzielnych zasad obliczania dochodu na potrzeby podatku dochodowego i daniny solidarnościowej, zwłaszcza że obydwa podatki objęte są tą samą ustawą – o podatku dochodowym od osób fizycznych. Danina solidarnościowa jest więc formą podatku dochodowego, lecz dedykowaną na specjalny Fundusz. Skoro regulacje dotyczące daniny solidarnościowej znalazły się w ustawie o PIT i wprost wskazują, że podstawę obliczenia tej daniny stanowi dochód podlegający opodatkowaniu według tej ustawy, to nie sposób uznać, że na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej dochód będzie rozumiany inaczej.

Ustawa o PIT nie odwołuje się w art. 30h do konkretnej rubryki zeznania rocznego, lecz posługuje się wyrażeniem „dochód podlegający opodatkowaniu”, zatem jest to kwota, od której ostatecznie wyliczany i płacony jest podatek dochodowy. Skoro w zeznaniu rocznym podatek dochodowy obliczany jest od kwoty przychodu pomniejszonej ulgę na złe długi, to ta właśnie kwota faktycznie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu i powinna stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Przepisy dotyczące ulgi na złe długi są przepisami szczególnymi w ustawie o podatku dochodowym. Z tego względu powinny mieć zastosowanie przed przepisami ogólnymi dotyczącymi wysokości zaliczek na podatek i ustalania kwoty dochodu do opodatkowania na podstawie przepisów o daninie solidarnościowej.

Obliczając podstawę opodatkowania na potrzeby zastosowania art. 30c ust. 1 ustawy o PIT uwzględnia się również art. 26i ustawy o PIT, który stanowi, że podstawa obliczenia podatku ustalona zgodnie z art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 2 lub art. 30ca ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 26e, m.in. może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Skoro podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 30c ust. 1 ustawy o PIT, uwzględnia już obniżenie dochodu o ulgę na złe długi na podstawie art. 26i ustawy o PIT, to nie sposób stwierdzić, że na potrzeby zastosowania art. 30h ustawy o PIT należy dokonać innego obliczenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30c ust. 1 ustawy o PIT. Zakładając racjonalność ustawodawcy należy odczytywać przepisy prawa podatkowego w sposób kompleksowy, zakładając spójność systemu podatkowego i jego komplementarność. Skoro art. 30h ustawy o PIT odwołuje do dochodu opodatkowanego według art. 30c ustawy o PIT, to oznacza, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy przyjmować całość regulacji dotyczących dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem liniowym, a nie dokonywać odrębnych obliczeń podstawy opodatkowania tym podatkiem, by następnie tak ustaloną podstawę opodatkowania przyjąć do obliczenia daniny solidarnościowej. Wykluczenie prawa do uwzględnienia tego odliczenia przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej prowadziłoby do takiego rezultatu, że daninę solidarnościową należałoby zapłacić od ponadstandardowego dochodu, który jednak - na dany moment - osiągnięty został wyłącznie w teorii. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2023 r. o sygn. akt II FSK 1099/22.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 30h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny.

W myśl art. 30h ust. 2 ww. ustawy:

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1)kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, oraz składek, o których mowaw art. 30c ust. 2 pkt 2,

2)kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

-odliczone od tych dochodów.

Art. 30h ust. 3 tej ustawy stanowi:

Przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:

1)rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikającyz tego rozliczenia jest podatkiem należnym,

2)zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa

-których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Stosownie do treści art. 30h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust. 1b i 1c stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 30h ust. 5 tej ustawy:

Deklaracja o wysokości daniny solidarnościowej zawiera dane umożliwiające prawidłową identyfikację osoby fizycznej i urzędu skarbowego, do którego kierowana jest deklaracja, oraz poprawne rozliczenie daniny solidarnościowej.

Do zapłaty daniny solidarnościowej są zobowiązane osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1 000 000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego, są zobowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego.

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:

a)w art. 27 ust. 1, 9, 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia itd.),

b)art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%),

c)art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz

d)art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody zagranicznej jednostki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%)

-pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, składki, o których mowaw art. 30c ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

Powziął Pan wątpliwość, czy tzw. ulga na złe długi ma wpływ na ustalenie wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. W powołanym powyżej art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ta ulga nie została wymieniona. Katalog wymieniony w tym przepisie jest katalogiem zamkniętym, a co za tym idzie odliczeniom na potrzeby ustalenia wysokości daniny solidarnościowej podlegają tylko te kwoty, które bezpośrednio określa ta regulacja. To z kolei oznacza, że nie podlegają odliczeniu pozostałe odliczenia przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawa obliczenia daniny solidarnościowej uwzględnia ściśle określone odliczenia od dochodu i nie są one tożsame z odliczeniami przysługującymi podatnikowi w zeznaniu rocznym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kwestię ww. ulgi reguluje art. 26i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Podstawa obliczenia podatku ustalona zgodnie z art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 2 lub art. 30ca ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 26e, art. 26ga, art. 26gb, art. 26h-26hd i art. 52jb:

1)może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;

2)podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Zatem z uwagi na fakt, że ulga na złe długi nie została wymieniona w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może Pan jej uwzględnić przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Istotne jest przy tym, że art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji dochodu, tylko wskazuje podstawę obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1. Jednym z elementów tej podstawy jest dochód wyliczony w sposób określony w tym przepisie – dla potrzeb określenia podstawy obliczenia podatku. Natomiast definicję dochodu ustawodawca zawarł w art. 9 ust. 2 omawianej ustawy, w myśl którego:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Reasumując, odliczenie w zeznaniu PIT-36L ulgi na złe długi nie oznacza, że ulga ta ma również wpływ na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Odliczenie to nie znajduje się w katalogu możliwego do zastosowania odliczenia od dochodu, znajdującym się w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym ulga ta nie zmniejsza podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanego przez Pana wyroku NSA podkreślić należy, że dotyczy on konkretnej, indywidualnej sprawy w określonym stanie faktycznym i tylko w nim jest wiążący. W toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie prezentowane w nim stanowisko i argumenty.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).