Wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2023 r., sygn. III SA/Wa 25/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

1. Z akt sprawy wynikało, że pismem z 3 sierpnia 2022 r. spółka akcyjna D. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "DKIS", "organ interpretacyjny") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów podatkowych przychodu z tytułu posiadania statusu wspólnika w spółce osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga oraz momentu powstania przychodu z tego tytułu. We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego: Wnioskodawca jest spółką akcyjną z miejscem siedziby i zarządu w Polsce, posiadającą status polskiego rezydenta podatkowego, podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p"). Obecnie Wnioskodawca planuje przystąpienie jako wspólnik do spółki osobowej z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga (Societe en Commandite Speciale), ("Spółka" "SCSp"). Forma tej Spółki to 'Societe en Commandite Speciale', co w dosłownym tłumaczeniu oznacza "spółka komandytowa specjalna" (ang. Special Limited Partnership). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, jest inwestowanie w udziały oraz akcje spółek, posiadających siedzibę na terytorium państw Unii Europejskiej, bądź w inne prawa majątkowe (w tym nabywanie ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych transparentnych podatkowo z siedzibą na terytorium państw Unii Europejskiej). Celem Spółki jest prowadzenie działalności inwestora zgodnie z celem inwestycyjnym i strategią inwestycyjną, a w szczególności, ale bez ograniczeń, przeznaczenie dostępnych mu środków na dokonywanie inwestycji, bezpośrednio lub pośrednio, w formie kapitału własnego lub quasi- kapitałowe, w uprawnionych spółkach portfelowych rozwijających lub w inny sposób prowadzących działalność w zakresie ICT (Information and Communication Technologies) lub których model biznesowy jest oparty na ICT, w celu rozłożenia ryzyka inwestycyjnego i zapewnienia swoim partnerom wyników zarządzania ich aktywami spółka będzie osiągała przychody m.in. z tytułu dywidend wypłacanych przez spółki, w których posiada status udziałowca bądź akcjonariusza, bądź też z tytułu zysku wypracowanego przez spółki osobowe, w których posiada status wspólnika. Spółka ta osiąga lub będzie osiągać również przychody w związku ze zbyciem posiadanych udziałów, akcji lub praw i obowiązków w spółkach osobowych. Zgodnie z umową Spółki, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, wpisany do rejestru wewnętrznego prowadzonego przez Spółkę, ma prawo do wypłaty przysługującego mu zysku, przy spełnieniu określonych w umowie Spółki przesłankach, w szczególności jeśli za dany rok obrotowy zostanie wykazany zysk Spółki, który może zostać przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników oraz uprawnieni wspólnicy podejmą uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników. Jeśli nie zostaną spełnione przesłanki wskazane w umowie Spółki, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, tj. Wnioskodawca, nie nabędzie roszczenia o wypłatę przysługującej mu części zysku, bowiem zysk ten powiększa majątek Spółki i może zostać przeznaczony na dalszy rozwój działalności prowadzonej przez Spółkę. Oczywiście, w kolejnych latach obrotowych będzie mógł on zostać przeznaczony do podziału między wspólników, jeśli nie zostanie uprzednio wykorzystany na rozwój bieżącej działalności, lecz dopiero po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników albo uprawnionych wspólników w tym przedmiocie. Do momentu podjęcia takiej uchwały wspólnicy o ograniczonej odpowiedzialności nie posiadają bowiem prawa do żądania wypłaty zysku, który do momentu faktycznej jego wypłaty wspólnikom stanowi majątek Spółki, odrębny od majątku jej wspólników, a wspólnicy od momentu podjęcia uchwały o przekazaniu zysku do podziału między wspólników do momentu faktycznej wypłaty, posiadają jedynie roszczenie o jego wypłatę. Zgodnie z umową Spółki, z zastrzeżeniem innych postanowień, wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności może od czasu do czasu i w dowolnym czasie podjąć decyzję o dokonaniu wypłaty. W spółce SCSp występują dwie kategorie wspólników, tzw. associe gerant commandite (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności, ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, solidarną ze Spółką) oraz associe commanditaire (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania Spółki do wysokości wniesionego do Spółki wkładu). Aby spółka mogła zostać ustanowiona, umowa Spółki musi zostać zawarta przez co najmniej dwóch wspólników, z których jeden jest wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, a drugi wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności. Jak wskazano powyżej, Spółka ma siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga. Spółka nie posiada zarządu, lecz jest reprezentowana przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Wspólnikiem takim jest luksemburska spółka kapitałowa, która posiada siedzibę na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga. Spółka kapitałowa, będąca w Spółce wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności jest reprezentowana przez zarząd. Zgodnie z przepisami luksemburskiej ustawy z dnia 10 lipca 1915 r. o spółkach handlowych (tj. Law of 10th August 1915 relating to commercial companies), wprowadzonych ustawą nowelizującą z dnia 12 lipca 2013 r., Spółka nie posiada osobowości prawnej. Pomimo to, może we własnym imieniu (przez swoich przedstawicieli działających w jej imieniu i na jej rzecz - czyli za pośrednictwem wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, który ją reprezentuje) nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Wnioskodawca wskazuje również, że Spółka nie jest również traktowana jak osoba prawna na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego (tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Spółka jest bowiem - na gruncie prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga - traktowana jako tzw. podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, iż nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Wielkim Księstwie Luksemburga, a jej przychody (dochody) są alokowane i opodatkowywane na poziomie jej wspólników, zgodnie z przepisami wewnętrznego prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga. Spółka nie posiada zarządu i - tak jak w polskiej spółce komandytowej, czy w spółce komandytowe- akcyjnej - reprezentuje i sprawy Spółki, jak wskazano powyżej, prowadzi wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności. Wspólnik o ograniczanej odpowiedzialności nie może prowadzić spraw Spółki ani reprezentować Spółki względem osób trzecich, a jego firma nie jest ujawniana w firmie Spółki. Ponadto, jego uczestnictwo w Spółce nie jest rejestrowane w rejestrze przedsiębiorców, w którym zarejestrowana jest Spółka prowadzonym przez właściwy organ administracji państwowej Wielkiego Księstwa Luksemburga. Wnioskodawca stając się wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce, nie ma prawa prowadzenia jej spraw ani reprezentacji względem osób trzecich. Też jego nazwa nie figuruje w firmie Spółki ani w rejestrze przedsiębiorców, w którym zarejestrowana jest Spółka. Wspólnicy są zobowiązani do wniesienia wkładu do Spółki, konstytuującego ich udział w Spółce (tj. odpowiednik ogółu praw i obowiązków w polskiej spółce komandytowej). Zgodnie z prawem luksemburskim udział wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (associe commanditaire) może (ale nie musi) być reprezentowany w formie imiennych papierów wartościowych, zgodnie z postanowieniami umowy spółki. Posiadane przez wspólników udziały w spółce mogą być zbywane, scedowane, podzielone lub być przedmiotem zastawu, zgodnie z warunkami przewidzianymi w umowie spółki. Ponadto jako papiery wartościowe, zgodnie z ustawą Wielkiego Księstwa Luksemburga z dnia 13 lipca 2007 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Law of 13 July 2007 on markets in financial Instruments), mogą być również przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych oraz występować w formie zdematerializowanej. Zasady te mogą zostać zmienione wolą wspólników w umowie spółki. Umowa Spółki nie będzie wprowadzała zmian do powyżej wskazanych zasad, dotyczących imiennych papierów wartościowych i będzie stanowić, iż na rzecz wspólników o ograniczonej odpowiedzialności wydawane są imienne papiery wartościowe, które inkorporują w sobie ogół praw i obowiązków wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w tej Spółce. Emitowane przez Spółkę imienne papiery wartościowe mogą być przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych. Wnioskodawca uzyskując status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce poprzez wniesienie wkładu w formie pieniężnej obejmuje wyemitowane przez Spółkę imienne papiery wartościowe, inkorporujące w sobie posiadany przez niego ogół praw i obowiązków wspólnika. Wymogiem formalnym przy zbyciu jest obowiązek notyfikacji zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce konkretnemu podmiotowi, celem ujawnienia go w wewnętrznym rejestrze wspólników, prowadzonym przez Spółkę. Tylko wtedy bowiem nabywcy ogółu praw i obowiązków będą przysługiwać wszystkie prawa wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności (np. prawo głosu na zgromadzeniu wspólników, czy prawo do wypłaty zysku po podjęciu uchwały o przekazaniu zysku do podziału pomiędzy wspólników). Ponadto, zgodnie z umową Spółki, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności nie może swobodnie dysponować posiadanym przez siebie ogółem praw i obowiązków w Spółce - zgodnie z umową Spółki - jest konieczność uprzedniego uzyskiwania zgody wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności.