Interpretacja indywidualna z dnia 15 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.605.2023.1.AS
Czy w okresie opodatkowania Spółki w formie Ryczałtu w rozumieniu ustawy o CIT, dywidenda rzeczowa (z zysku wypracowanego przed objęciem Spółki estońskim CIT, jak i z zysku wypracowanego po objęciu Spółki estońskim CIT) w postaci przeniesienia przez Spółkę na rzecz Wspólników własności Nieruchomości będzie stanowić ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT. Czy w okresie opodatkowania Spółki w formie Ryczałtu w rozumieniu ustawy o CIT, dywidenda rzeczowa (z zysku wypracowanego przed objęciem Spółki estońskim CIT, jak i z zysku wypracowanego po objęciu Spółki estońskim CIT) w postaci przeniesienia przez Spółkę na rzecz Wspólników własności Nieruchomości spowoduje powstanie u Spółki przychodu z tytułu uregulowania zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego w rozumieniu art. 14a ust. 1 ustawy o CIT.
Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
21 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:
- czy w okresie opodatkowania Spółki w formie Ryczałtu w rozumieniu ustawy o CIT, dywidenda rzeczowa (z zysku wypracowanego przed objęciem Spółki estońskim CIT, jak i z zysku wypracowanego po objęciu Spółki estońskim CIT) w postaci przeniesienia przez Spółkę na rzecz Wspólników własności Nieruchomości będzie stanowić ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT;
- czy w okresie opodatkowania Spółki w formie Ryczałtu w rozumieniu ustawy o CIT, dywidenda rzeczowa (z zysku wypracowanego przed objęciem Spółki estońskim CIT, jak i z zysku wypracowanego po objęciu Spółki estońskim CIT) w postaci przeniesienia przez Spółkę na rzecz Wspólników własności Nieruchomości spowoduje powstanie u Spółki przychodu z tytułu uregulowania zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego w rozumieniu art. 14a ust. 1 ustawy o CIT.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę w Polsce i podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Spółka jest obecnie opodatkowana podatkiem CIT jest na zasadach ogólnych. Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, nie uzyskała zezwolenia na prowadzenia działalności w SSE ani decyzji o wsparciu (w ramach ustawy o wspieraniu nowych inwestycji). Spółka jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług.
Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki z o.o. z momentem jej zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 5 listopada 2001 r.
Spółka posiada aktualnie trzech Wspólników, którzy są spokrewnionymi osobami fizycznymi (dalej: „Wspólnicy”). Wspólnicy Spółki są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów w Polsce bez względu na miejsce ich osiągania.
Wspólnicy w toku dotychczasowego istnienia Spółki zadbali o wyposażenie jej w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej w ww. obszarach - Spółka w szczególności zatrudnia pracowników, posiada środki trwałe (urządzenia, pojazdy, wyposażenie biurowe), wartości niematerialne i prawne, rachunki bankowe, towary i zapasy. Zgodnie z bilansem Spółki aktualnym na dzień 31 grudnia 2022 r. wartość gruntów (w tym prawa użytkowania wieczystego) wynosiła (...) PLN, wartość budynków, lokali, praw do lokali i obiektów inżynierii lądowej i wodnej wynosiła (...) PLN, a łączna wartość urządzeń technicznych i maszyn, środków transportu i innych środków trwałych wynosiła (...) PLN. Natomiast na ww. dzień kapitał własny Spółki wynosił (...) PLN, a kapitał zakładowy wynosił (...) PLN.
Wnioskodawca rozważa obecnie skorzystanie z opodatkowania Ryczałtem począwszy od 1 stycznia 2024 r. Na moment objęcia Spółki estońskim CIT oraz w trakcie tego opodatkowania Spółka spełni warunki do skorzystania z Ryczałtu, w tym te zawarte w art. 28j ustawy o CIT oraz nie znajdą zastosowania okoliczności wyłączające opodatkowanie estońskim CIT sprecyzowane w art. 28k ust. 1 ustawy o CIT.
W przyszłości, tj. w okresie opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem, rozważana jest wypłata dywidendy na rzecz Wspólników - zarówno z zysku wypracowanego przed objęciem Spółki estońskim CIT, jak i z zysku wypracowanego po objęciu Spółki estońskim CIT.
Spółka aktualnie jest właścicielem szeregu nieruchomości (dalej: „Nieruchomości”, a w l. poj.: „Nieruchomość”) i w związku z tym rozważa przekazanie części lub całości dywidendy w postaci rzeczowej, tj. poprzez przeniesienie własności Nieruchomości na rzecz Wspólników uprawnionych do dywidendy.
Nieruchomości, których własność potencjalnie będzie przedmiotem przeniesienia w ramach dywidendy rzeczowej na rzecz Wspólników uprawnionych do dywidendy, będą objęte ewidencją środków trwałych Spółki. Wartość rynkowa Nieruchomości przed potencjalnym przeniesieniem na rzecz Wspólników zostanie ustalona stosownym operatem / wyceną. Na potrzeby uregulowania zobowiązań Spółki wobec Wspólnika poprzez przeniesienie własności Nieruchomości, przyjęta zostanie wartość rynkowa Nieruchomości (zapewne wyższa od wartości wykazanej w ewidencji środków trwałych Spółki). Wartość Nieruchomości odpowiadać może wartości dywidendy lub być od niej niższa.
Spółka do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych stosuje regulacje ustawy o rachunkowości (dalej: „UoR”). Zgodnie z zasadami wynikającymi z UoR różnica między wartością rynkową Nieruchomości a wartością wynikającą z ksiąg Spółki, w momencie przeniesienia własności Nieruchomości powodować będzie powstanie zysku/straty rozpoznawanego w rachunku zysków i strat Spółki za okres przeniesienia własności Nieruchomości.
Spółka do tej pory nie wypłacała dywidendy w formie dywidendy rzeczowej.
Pytania
1. Czy w okresie opodatkowania Spółki w formie Ryczałtu w rozumieniu ustawy o CIT, dywidenda rzeczowa (z zysku wypracowanego przed objęciem Spółki estońskim CIT, jak i z zysku wypracowanego po objęciu Spółki estońskim CIT) w postaci przeniesienia przez Spółkę na rzecz Wspólników własności Nieruchomości będzie stanowić ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT?
2. Czy w okresie opodatkowania Spółki w formie Ryczałtu w rozumieniu ustawy o CIT, dywidenda rzeczowa (z zysku wypracowanego przed objęciem Spółki estońskim CIT, jak i z zysku wypracowanego po objęciu Spółki estońskim CIT) w postaci przeniesienia przez Spółkę na rzecz Wspólników własności Nieruchomości spowoduje powstanie u Spółki przychodu z tytułu uregulowania zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego w rozumieniu art. 14a ust. 1 ustawy o CIT?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad. 1
W ocenie Wnioskodawcy, w okresie opodatkowania Spółki w formie Ryczałtu w rozumieniu ustawy o CIT, dywidenda rzeczowa (z zysku wypracowanego przed objęciem Spółki estońskim CIT, jak i z zysku wypracowanego po objęciu Spółki estońskim CIT) w postaci przeniesienia przez Spółkę na rzecz Wspólników własności Nieruchomości, nie będzie stanowić ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT.
Ad. 2
W ocenie Wnioskodawcy, w okresie opodatkowania Spółki w formie Ryczałtu w rozumieniu ustawy o CIT, dywidenda rzeczowa (z zysku wypracowanego przed objęciem Spółki estońskim CIT, jak i z zysku wypracowanego po objęciu Spółki estońskim CIT) w postaci przeniesienia przez Spółkę na rzecz Wspólników własności Nieruchomości, nie spowoduje powstania u Spółki przychodu z tytułu uregulowania zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego w rozumieniu art. 14a ust. 1 ustawy o CIT.
Uzasadnienie
Ad. 1
Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Art. 28j ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.) określa wyraźnie warunki jakie powinien spełniać podatnik aby zostać objętym Ryczałtem.
Formę opodatkowania Ryczałtem może wybrać podatnik, który spełnia powyższe warunki określone w ustawie o CIT.
Zgodnie z ustawą o CIT, opodatkowanie Ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazanych przez podatnika w zawiadomieniu o wyborze opodatkowania Ryczałtem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany Ryczałtem. Po zakończeniu okresu czteroletniego podatnik może kontynuować opodatkowanie Ryczałtem, jeśli spełnia warunki ustawowe, w kolejnym okresie czteroletnim.
Natomiast zgodnie z art. 28m ustawy o CIT, opodatkowaniu poza zyskiem netto wypłacanym na rzecz wspólnika wypracowanym w okresie opodatkowania Ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:
a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub
b)na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat) podlegają również m.in. tzw. ukryte zyski (dochód z tytułu ukrytych zysków).
Ustawa o CIT definiuje ukryte zyski jako świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, wskazując jednocześnie ich przykłady, a także sytuacje w których ukryty zysk nie powstaje.
Co do zasady przedmiotem opodatkowania w formie Ryczałtu jest efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.
Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych dla dywidendy, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami, (dalej: „Ukryte zyski”). Wypłata Ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu Ryczałtem.
Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego, z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.
Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c ustawy o CIT wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.
Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. dotyczącymi stosowania przepisów ustawy o CIT w zakresie nowych zasad opodatkowania, tj. ryczałtu od dochodów spółek (dalej: „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek”):
- „Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.”
- „Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.”
Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego podał, iż rozważana jest w przyszłości wypłata dywidendy na rzecz Wspólników - zarówno z zysku wypracowanego przed objęciem Spółki estońskim CIT, jak i z zysku wypracowanego po objęciu Spółki estońskim CIT. Dywidenda miałaby zostać przekazana Wspólnikom w formie rzeczowej, tj. poprzez przeniesienie własności Nieruchomości na rzecz Wspólników uprawnionych do dywidendy.
Nieruchomości, których własność potencjalnie będzie przedmiotem przeniesienia w ramach dywidendy rzeczowej na rzecz Wspólników uprawnionych do dywidendy, będą objęte ewidencją środków trwałych Spółki. Wartość rynkowa Nieruchomości przed potencjalnym przeniesieniem na rzecz Wspólników zostanie ustalona stosownym operatem / wyceną. Wartość rynkowa Nieruchomości przeniesionych na rzecz Wspólników w ramach dywidendy rzeczowej będzie równa wartości dywidendy ustalonej na rzecz Wspólników lub od niej niższa.
Wnioskodawca wskazuje, że przeniesienie własności Nieruchomości poprzez dywidendę rzeczową będzie standardowym działaniem w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.
Co więcej, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wartość rynkowa Nieruchomości przed potencjalnym przeniesieniem na rzecz Wspólników zostanie ustalona stosownym operatem / wyceną oraz będzie równa wartości dywidendy ustalonej na rzecz Wspólników lub od niej niższa.
Powyższe oznacza, że Nieruchomości przeniesione na Wspólników w ramach dywidendy rzeczowej będą przeniesione na warunkach rynkowych, tj. po rynkowej cenie.
Racjonalnie uzasadniona oraz ustalona na zasadach rynkowych dywidenda rzeczowa nie powinna powodować opodatkowania jako Ukryty zysk, albowiem dywidenda rzeczowa podlegać powinna opodatkowaniu Ryczałtem zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, tj. jako dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku).
Tym samym za Ukryty zysk nie może zostać uznana dywidenda rzeczowa, która podlegać będzie opodatkowaniu estońskim CIT, natomiast będzie to opodatkowanie na podstawie innej podstawy prawnej, tj. nie na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT, które to przepisy przewidują opodatkowanie Ryczałtem z tytułu Ukrytego zysku. W ocenie Wnioskodawcy to samo zdarzenie (przekazanie Nieruchomości) nie może bowiem być opodatkowane podwójne - raz jako wypłacany zysk, a raz jako Ukryty zysk.
Co więcej podkreślić należy, że różnica między wartością rynkową a wartością księgową Nieruchomości zwiększać będzie wynik księgowy Spółki za rok dokonania przeniesienia własności, co będzie mieć wpływ na potencjał dywidendowy za ten rok. Dopiero w momencie decyzji o dystrybucji zysku wypłata ta będzie mogła zostać opodatkowana Ryczałtem.
Podkreślić należy również (co wynika ze sprawozdania finansowego Spółki), że Wnioskodawca posiada odpowiednie kapitały do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Przekazanie Nieruchomości Wspólnikom w ramach dywidendy rzeczowej nie zmieni zatem faktu, że Spółka jest odpowiednio wyposażona do prowadzenia działalności gospodarczej.
Jednocześnie należy dodać, że charakter zysku (tj. czy będzie to zysk wypracowany przed objęciem Spółki estońskim CIT, czy też będzie to zysk wypracowany po objęciu Spółki estońskim CIT), z którego będzie wypłacana dywidenda rzeczowa, pozostaje bez wpływu na wnioski co do braku opodatkowania dywidendy rzeczowej z tytułu Ukrytego zysku.
Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na zachowanie warunków rynkowych planowanej dywidendy rzeczowej, jak również opodatkowanie dywidendy rzeczowej zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, w okresie opodatkowania Spółki w formie Ryczałtu w rozumieniu ustawy o CIT dywidenda rzeczowa (z zysku wypracowanego przed objęciem Spółki estońskim CIT, jak i z zysku wypracowanego po objęciu Spółki estońskim CIT) w postaci przeniesienia przez Spółkę na rzecz Wspólników własności Nieruchomości nie będzie stanowić ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT.
Ad. 2
Zgodnie z art. 14a ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.
Jak natomiast stanowi art. 28h ust. 1 ustawy o CIT podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.
Przepisy wprost wskazują również jak ustalić podstawę opodatkowania Ryczałtem. Podstawę opodatkowania Ryczałtem stanowi:
a) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;
b) suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;
c) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;
d) dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem;
e) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.
Jednocześnie, jak wynika z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek, „ryczałt jest alternatywnym sposobem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w stosunku do klasycznego CIT. Przepis art. 28h ustawy o CIT wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT. Przepis art. 28h ustawy o CIT nie wyłącza jednak stosowania innych przepisów tej ustawy, regulujących odrębne obowiązki podatkowe, tj. w zakresie cen transferowych (rozdział 1a), dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, dochodów z zagranicznej jednostki kontrolowanej, dochodów z niezrealizowanych zysków, czy w zakresie obowiązków płatnika i poboru podatku u źródła. Oznacza to, że przepisy regulujące te kwestie, znajdują zastosowanie również do podatników, którzy wybrali opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.”
Z wyżej cytowanych przepisów oraz stanowiska przedstawionego w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek można wywieść wniosek, że żaden przepis ustawy o CIT choć literalnie nie wyłącza w przypadku Ryczałtu powstania przychodu z tytułu uregulowania zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego w rozumieniu art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, to z uwagi na zasady opodatkowania Ryczałtem, nie jest możliwe zastosowanie tych regulacji.
W szczególności Wnioskodawca zaznacza, iż w reżimie Ryczałtu podatnik jest zobowiązany do ustalenia wyniku na podstawie UoR. Jak wskazano powyżej zgodnie z UoR transakcja będąca przedmiotem zapytania zostanie odzwierciedlona w taki sposób, że różnica miedzy wartością rynkową a wartością księgową Nieruchomości zostanie odniesiona na wynik księgowy (zwiększając go w sytuacji zysku na transakcji), co de facto realizuje cel wprowadzenia regulacji art. 14a ustawy o CIT.
W konsekwencji w sytuacji, w której Spółka przeniesie na rzecz Wspólników Nieruchomości tytułem dywidendy rzeczowej, nie będzie to skutkować powstaniem u Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, bowiem w takim wypadku znajdą zastosowanie zasady wynikające z UoR, ze wszystkimi tego konsekwencjami, a transakcja wypłaty dywidendy rzeczowej znajdzie swoje odzwierciedlenie w wyniku finansowym Spółki.
Jednocześnie należy dodać, że charakter zysku (tj. czy będzie to zysk wypracowany przed objęciem Spółki estońskim CIT, czy też będzie to zysk wypracowany po objęciu Spółki estońskim CIT), z którego będzie wypłacana dywidenda rzeczowa, pozostaje bez wpływu na wnioski co do braku zastosowania art. 14a ust. 1 ustawy o CIT w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę.
Tym samym, w okresie opodatkowania Spółki w formie Ryczałtu, w rozumieniu ustawy o CIT, dywidenda rzeczowa (z zysku wypracowanego przed objęciem Spółki estońskim CIT, jak i z zysku wypracowanego po objęciu Spółki estońskim CIT) w postaci przeniesienia przez Spółkę na rzecz Wspólników własności Nieruchomości nie spowoduje powstania u Spółki przychodu z tytułu uregulowania zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na wstępie zauważyć należy, że w opisie sprawy wskazali Państwo, że na moment objęcia Spółki estońskim CIT oraz w trakcie jego opodatkowania Spółka spełni warunki do skorzystania z opodatkowania ryczałtem, w tym, te zawarte w art. 28j ustawy o CIT oraz nie znajdą zastosowania okoliczności wyłączające opodatkowanie estońskim CIT sprecyzowane w art. 28k ust. 1 ustawy o CIT. Państwa wskazanie w tym zakresie Organ uznał za element niepodlegający ocenie.
Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r., a następnie ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.
Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.
Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.
W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT:
Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:
1) (uchylony)
2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:
a) z wierzytelności,
b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
c) z części odsetkowej raty leasingowej,
d) z poręczeń i gwarancji,
e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;
3) podatnik:
a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub
b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;
4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;
7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.
Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.
W myśl bowiem art. 28k ust. 1 ustawy o CIT:
1. Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:
1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;
2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;
3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;
4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;
5) podatników, którzy zostali utworzeni:
a) w wyniku połączenia lub podziału albo
b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo
c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14
– w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;
6) podatników, którzy:
a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo
b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:
– uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub
– składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników
– w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.
Stosownie do art. 28l ust. 1 ustawy o CIT:
Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:
1) roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;
2) (uchylony)
3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;
4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:
a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,
b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,
c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:
– podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo
– podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,
d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.
Zgodnie z art. 28f ustawy o CIT:
1) Opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7,
2) Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem.
Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.
Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:
Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:
1)wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:
a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub
b)na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
2)wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
3)wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
4)nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
5)sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
6)wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).
Zgodnie z art. 28m ust. 2 ustawy o CIT:
Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).
Wysokość obciążenia podatkowego reguluje art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:
Ryczałt wynosi:
1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;
2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.
Stosownie do art. 28n ust. 1 ustawy o CIT:
Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:
1) suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;
2) suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;
3) dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;
4) dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem.
5) dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.
Jak wynika z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Uzupełniająco, art. 28m ust. 2 reguluje, iż wskazany art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a stosuje się odpowiednio do zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).
Zauważyć należy, że wypłata zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem w części, w jakiej zysk ten w oparciu o pisemną decyzję zostanie wykazany w bilansie Spółki nie skutkuje obowiązkiem zapłaty ryczałtu, o ile podatnik jest w stanie udokumentować, że wypłacany zysk został wypracowany w okresie przed wyborem ryczałtu od dochodów spółek. Kluczowa w tej kwestii jest treść art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.
Nie sposób również uznać, że wypłata zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem w części, w jakiej zysk ten, zostanie wykazany w kapitale własnym Spółki, stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Zgodnie bowiem z definicją ukrytych zysków zawartą w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk.
W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:
Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
2) świadczenia wykonane na rzecz:
a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;
4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
8) wydatki na reprezentację;
9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
Stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:
Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:
1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.
Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne znaczenie ma także przepis art. 7aa ust. 1, ustawy o CIT który mówi, że:
podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:
1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz
2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:
a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz
b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
Wskazać należy, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.
Dywidenda zazwyczaj przybiera postać świadczenia pieniężnego, ale nie ma przeciwwskazań, by wypłacić dywidendę w formie rzeczowej.
Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/ akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przywołany wyżej art. 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:
- dochód z tytułu podzielonego zysku,
- dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,
- dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,
- dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,
- dochód z tytułu zysku netto,
- dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,
- dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka 5 listopada 2001 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z momentem jej zarejestrowania w KRS i jest opodatkowana podatkiem CIT na zasadach ogólnych. Spółka posiada aktualnie trzech Wspólników, którzy są spokrewnionymi osobami fizycznymi. Obecnie rozważają Państwo skorzystanie od 1 stycznia 2024 r. z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Wspólnicy w toku dotychczasowego istnienia Spółki zadbali o wyposażenie jej w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka aktualnie jest właścicielem szeregu nieruchomości i w związku z tym, rozważa przekazanie części lub całości dywidendy w postaci rzeczowej, tj. poprzez przeniesienie własności Nieruchomości na rzecz Wspólników uprawnionych do dywidendy. Wartość rynkowa Nieruchomości przed potencjalnym przeniesieniem na rzecz Wspólników zostanie ustalona stosownym operatem / wyceną. Na potrzeby uregulowania zobowiązań Spółki wobec Wspólnika poprzez przeniesienie własności Nieruchomości, przyjęta zostanie wartość rynkowa Nieruchomości. Wartość Nieruchomości odpowiadać może wartości dywidendy lub być od niej niższa.
Przedmiotem Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności jest kwestia ustalenia, czy w okresie opodatkowania Spółki w formie Ryczałtu w rozumieniu ustawy o CIT dywidenda rzeczowa (z zysku wypracowanego przed objęciem Spółki estońskim CIT, jak i z zysku wypracowanego po objęciu Spółki estońskim CIT) w postaci przeniesienia przez Spółkę na rzecz Wspólników własności Nieruchomości będzie stanowić ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT.
Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że wypłata zysków wypracowanych przed opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek (niezależnie od formy ich wypłaty), nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności zyski z działalności spółki przed zmianą formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem, ani ukrytym zyskiem.
Zatem, wypłata przez Spółkę z o.o. będącą podatnikiem ryczałtu od dochodu spółek zysków wypracowanych w okresie poprzedzającym wybór tej formy opodatkowania nie podlega opodatkowaniu ryczałtem, o ile podatnik jest w stanie udokumentować ponad wszelką wątpliwość z jakiego okresu pochodzą wypłacane zyski.
Natomiast wypłata zysku uzyskanego w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, niezależnie czy przybierze postać dywidendy pieniężnej, czy też rzeczowej, jako zdarzenie wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem. Tym samym dywidenda rzeczowa w postaci przeniesienia własności Nieruchomości na rzecz Wspólników uprawnionych do dywidendy nie będzie stanowić ukrytego zysku, w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy o CIT.
W związku z tym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1, wskazujące, że dywidenda rzeczowa, o której mowa we wniosku nie jest ukrytym zyskiem, należało uznać za prawidłowe.
Kolejną kwestią budzącą Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy w okresie opodatkowania Spółki w formie Ryczałtu w rozumieniu ustawy o CIT, dywidenda rzeczowa (z zysku wypracowanego przed objęciem Spółki estońskim CIT, jak i z zysku wypracowanego po objęciu Spółki estońskim CIT) w postaci przeniesienia przez Spółkę na rzecz Wspólników własności Nieruchomości spowoduje powstanie u Spółki przychodu z tytułu uregulowania zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego w rozumieniu art. 14a ust. 1 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT:
Podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.
W myśl art. 28d ust. 1 i 2 ustawy o CIT:
1. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale ,,ryczałtem'', jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:
1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz
a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz
b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.
2. Podatnik i jego następca prawny są obowiązani wykazywać wyodrębnienie w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami o rachunkowości do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.
Jak wynika z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r.(rozdz. 1.4): (…) ryczałt jest alternatywnym sposobem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w stosunku do klasycznego CIT. Przepis art. 28h ustawy o CIT wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT. Przepis art. 28h ustawy o CIT nie wyłącza jednak stosowania innych przepisów tej ustawy, regulujących odrębne obowiązki podatkowe, tj. w zakresie cen transferowych (rozdział 1a), dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, dochodów z zagranicznej jednostki kontrolowanej, dochodów z niezrealizowanych zysków, czy w zakresie obowiązków płatnika i poboru podatku u źródła. Oznacza to, że przepisy regulujące te kwestie, znajdują zastosowanie również do podatników, którzy wybrali opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.
Z przytoczonych przepisów oraz stanowiska przedstawionego w rozdziale 1.4 Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek wynika, że podatnik opodatkowany Ryczałtem, dla celów ustalenia podstawy opodatkowania, nie podlega reżimowi dotychczasowych przepisów opodatkowania CIT na zasadach ogólnych. Ze względu na swoją specyfikę i odrębność ten sposób opodatkowania został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek”), a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie. W reżimie Ryczałtu podatnik jest zobowiązany do ustalenia wyniku na podstawie ustawy o rachunkowości.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wartość rynkowa Nieruchomości przed potencjalnym przeniesieniem na rzecz Wspólników zostanie ustalona stosownym operatem / wyceną, a na potrzeby przeniesienia własności nieruchomości przyjęta zostanie wartość rynkowa Nieruchomości. Wartość Nieruchomości odpowiadać może wartości dywidendy lub być od niej niższa. Do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych Spółka stosuje regulacje ustawy o rachunkowości, zgodnie z którymi różnica między wartością rynkową Nieruchomości a wartością wynikającą z ksiąg Spółki, w momencie przeniesienia własności Nieruchomości, powodować będzie powstanie zysku / straty rozpoznawanego w rachunku zysków i strat Spółki za okres przeniesienia własności Spółki.
W związku z powyższym, w sytuacji, w której Spółka przeniesie na rzecz Wspólników Nieruchomości tytułem dywidendy rzeczowej, nie będzie to skutkować powstaniem w Spółce przychodu, o którym mowa w art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, bowiem w takim wypadku znajdą zastosowanie zasady wynikające z ustawy o rachunkowości, ze wszystkimi tego konsekwencjami, a transakcja wypłaty dywidendy rzeczowej znajdzie swoje odzwierciedlenie w wyniku finansowym Państwa Spółki.
Jednocześnie należy dodać, że charakter zysku (tj. czy będzie to zysk wypracowany przed objęciem Spółki estońskim CIT, czy też będzie to zysk wypracowany po objęciu Spółki estońskim CIT), z którego będzie wypłacana dywidenda rzeczowa, pozostaje bez wpływu na wnioski co do braku zastosowania art. 14a ust. 1 ustawy o CIT w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Państwa.
Tyma samym należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w okresie opodatkowania Spółki w formie Ryczałtu w rozumieniu ustawy o CIT, dywidenda rzeczowa (z zysku wypracowanego przed objęciem Spółki estońskim CIT, jak i z zysku wypracowanego po objęciu Spółki estońskim CIT) w postaci przeniesienia przez Spółkę na rzecz Wspólników własności Nieruchomości nie spowoduje powstania u Spółki przychodu z tytułu uregulowania zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT.
W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).
POTRZEBUJESZ POMOCY?