Wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2022 r., sygn. III FSK 724/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 października 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 131/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 23 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy kwotę 3367 (słownie: trzy tysiące trzysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z 13 października 2021 r., I SA/Wr 131/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na skutek skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z 23 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r., uchylił zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy C. z 24 sierpnia 2020 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uchylając decyzje organów obu instancji, wyjaśnił, że analiza charakteru prawnego zarządu sprawowanego przez Lasy Państwowe będące państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej oznacza jedynie faktyczne władanie mieniem. Obciążenie nieruchomości leśnej (gruntu stanowiącego las w rozumieniu ustawy podatkowej) służebnością przesyłu pozbawia Lasy Państwowe faktycznego władania tą nieruchomością, bowiem ogranicza lub uniemożliwia (w przypadku zajęcia gruntu leśnego przez np. słupy energetyczne i inne urządzenia energetyczne) prowadzenie gospodarki leśnej. W ocenie sądu, wbrew poglądowi zawartemu w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, Lasy Państwowe nie mieszczą się w kategorii podatników podatku od nieruchomości uregulowanej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) z tytułu sprawowanego zarządu. Sprawowany przez Lasy Państwowe zarząd lasami, w ramach którego prowadzą gospodarkę nieruchomościami Skarbu Państwa, nie stanowi podstawy posiadania nieruchomości (gruntów stanowiących lasy). Zarząd nie może być zrównany z posiadaniem, bowiem nie stanowi tytułu prawnego posiadania (inaczej niż w podatku leśnym). Brak tytułu prawnego posiadania jest uregulowany w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., którego modyfikację – w zakresie właśnie posiadania – zawiera zastrzeżenie z ust. 2 tego przepisu. WSA podsumował, iż ani jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, ani same Lasy Państwowe, nie są podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu zajęcia nieruchomości leśnej na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z obciążeniem tej nieruchomości służebnością przesyłu. Sytuacja zaistniała w sprawie nie podpada ani pod normę art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., ani pod art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Ujawnia się tym samym intencja ustawodawcy co do konieczności opodatkowania gruntów leśnych podatkiem leśnym w myśl zasady wypowiedzianej w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 374 ze zm., dalej: u.p.l.). Sąd zwrócił uwagę na nieuzasadnione ukształtowanie orzeczniczo sytuacji prawnopodatkowej Lasów Państwowych, w której podmiot ten jest zobowiązany do zapłacenia podatku od nieruchomości w najwyższych stawkach za działania innego podmiotu (przedsiębiorstwa energetycznego) zwłaszcza w sytuacji, gdy musi powstrzymywać się od określonego działania czy znosić jego działanie, a nie jest to wynikiem jego dobrowolnej zgody. Zauważono, że opodatkowanie jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości, w sposób wskazany w przedmiotowej uchwale, w świetle art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. nie zwalnia z podatku leśnego, albowiem w rzeczywistości działalność leśna jest wykonywana na przedmiotowych gruntach. Oznacza to, że wbrew ustawodawcy ten sam grunt będzie opodatkowany podwójnie (zarówno podatkiem od nieruchomości, jak i podatkiem leśnym). Taki rodzaj rozumowania, który pozwala na podwójne opodatkowanie podatkiem majątkowym jest niedopuszczalny z punktu widzenia systemu podatkowego. Końcowo sąd pierwszej instancji uznał za konieczne przy wykładni art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i b), art. 3 ust. 2 u.p.o.l., art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 i art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 3, art. 4 ust. 1-3, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 32 ust. 1 i art. 39a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2015 r. poz. 2100 ze zm., dalej: u.l.) i art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm., dalej: u.g.n.) kierowanie się zasadą in dubio pro tributario na podstawie art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a, art. 7 i art. 120 o.p., co w ocenie sądu winno prowadzić do wniosku, że skarżąca Nadleśnictwo nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu obciążenia nieruchomości leśnej służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego.