Interpretacja indywidualna z dnia 11 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.31.2024.1.AD

Umowa darowizny, której przedmiotem będzie nieruchomość obciążona ograniczonym prawem rzeczowym w postaci nieodpłatnego dożywotniego użytkowania lub nieodpłatnej dożywotniej służebności mieszkania nie podlega pcc na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) upcc.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 stycznia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 5 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy darowizny obciążonej nieodpłatnym dożywotnim użytkowaniem lub nieodpłatną dożywotnią służebnością mieszkania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Właściciel nieruchomości położonej na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej zamierza w drodze umowy darowizny przenieść własność nieruchomości na rzecz osoby trzeciej. Na przedmiotowej nieruchomości zostało uprzednio ustanowione na rzecz innej osoby trzeciej ograniczone prawo rzeczowe w postaci nieodpłatnego dożywotniego użytkowania lub nieodpłatnej dożywotniej służebności mieszkania. Umowa darowizny jest zawierana w formie aktu notarialnego przed Panią jako notariuszem. Pełni Pani też funkcję płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych. Darowizna nie wiąże się z żadną inną umową (przejęciem długu), jej stroną nie jest osoba uprawniona z ww. użytkowania lub służebności. Przedmiotowe użytkowanie lub służebność jest jedynie odnotowywana w treści aktu notarialnego, głównie poprzez przytoczenie treści księgi wieczystej darowanej nieruchomości.

Pytania

 1. Czy sporządzenie aktu notarialnego, którym dokonana zostanie darowizna nieruchomości obciążonej nieodpłatnym dożywotnim użytkowaniem lub nieodpłatną dożywotnią służebnością mieszkania, powoduje, że Pani jako notariusz jest zobowiązana pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy?

 2. Jeśli na pierwsze pytanie odpowiedź jest twierdząca, to w jaki sposób ustalić wartość podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, którego płatnikiem ma być Pani jako notariusz?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, wskutek dokonania darowizny nieruchomości obciążonej nieodpłatnym dożywotnim użytkowaniem lub nieodpłatną dożywotnią służebnością mieszkania, obdarowany nie przejmuje długu, ciężaru ani zobowiązań darczyńcy, tym samym wyklucza to również Pani odpowiedzialność jako płatnika tego podatku i jej obowiązku z tego tytułu. Z uwagi na fakt, że opisana darowizna nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, brak jest podstawy do ustalania wysokości podatku.

Wskazała Pani, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy. Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Obowiązki notariusza jako płatnika aktywują się jednak dopiero wówczas, gdy czynność prawna, którą dokumentuje akt notarialny, podlega temu podatkowi.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawierają legalnej definicji pojęcia długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.

Jak zauważa się w doktrynie, długiem jest obowiązek świadczenia ze strony jednego podmiotu (zobowiązanego) na rzecz innego (uprawnionego). Pojęcie to ma zatem swoją podstawę w prawie zobowiązań, jest ściśle z nimi powiązane. Z tej przyczyny instytucja przejęcia długu uregulowana jest w Księdze Trzeciej Kodeksu cywilnego (art. 519-525 Kodeksu cywilnego). Przejęcie długu jest umową, na mocy której osoba trzecia nieuczestnicząca do tej pory w stosunku zobowiązaniowym (przejemca) staje się dłużnikiem, zwalniając od odpowiedzialności dotychczasowego dłużnika. [S. Bogucki, K. Winiarski [w:] A. Wacławczyk, S. Bogucki, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2021, art. 1.]

Z kolei ciężar doktryna ujmuje jako ograniczenie wykonywania określonych uprawnień lub konieczność znoszenia wykonywania uprawnień przez inny podmiot względem tego samego dobra majątkowego. [S. Bogucki, K. Winiarski [w:] A. Wacławczyk, S. Bogucki, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2021, art. 1.]

Słusznie jednak zastrzega się w literaturze, że przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnosi się wyłącznie do długów, ciężarów albo zobowiązań, których skutkiem jest odpowiedzialność osobista darczyńcy, a nie jego odpowiedzialność rzeczowa. [S. Bogucki, K. Winiarski [w:] A. Wacławczyk, S. Bogucki, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2021, art. 1.]

Odpowiedzialność rzeczowa jest przy tym dalece odmienna od odpowiedzialności osobistej, albowiem pozostaje w całości powiązana z losem obciążonej rzeczy i zazwyczaj kształtuje relację pomiędzy uprawnionym a każdorazowym właścicielem rzeczy. Należy bowiem zaznaczyć, że zgodnie z 252 Kodeksu cywilnego, rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Z kolei zgodnie z art. 296 Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista).

Uwagi orzecznictwa na tle służebności należy przy tym stosować wprost do użytkowania, które jest prawem o analogicznym kształcie i charakterze.

Konkludując, Pani zdaniem, wskutek dokonania darowizny nieruchomości obciążonej nieodpłatnym dożywotnim użytkowaniem lub nieodpłatną dożywotnią służebnością mieszkania, obdarowany nie przejmuje długu, ciężaru ani zobowiązań darczyńcy. Ograniczone prawo rzeczowe obciąża bowiem nieruchomość, na której ustanowione jest to prawo. W związku z tym poprzez dokonanie darowizny nieruchomości obciążonej użytkowaniem lub służebnością mieszkania, obdarowany nie zostaje dłużnikiem osobistym, a więc taka umowa darowizny nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skoro przy tym brak jest obowiązku podatkowego, to tym samym wyklucza to również odpowiedzialność wnioskodawczyni jako płatnika tego podatku i jej obowiązku z tego tytułu.

Z uwagi na fakt, że opisana darowizna nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, brak jest podstawy do ustalania wysokości podatku.

Z ostrożności procesowej wnioskodawczyni wskazuje jednak, że gdyby przyjąć istnienie takiego zobowiązania podatkowego, jego wysokość należałoby kształtować stosując per analogiam art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przepis art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje, że podstawę opodatkowania przy umowie darowizny stanowi wartość długów i ciężarów albo zobowiązań przejętych przez obdarowanego. Nie definiuje natomiast sposobu ustalania wartości takich pasywów. Z kolei przepis art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn określa mechanizm obliczania podatku.

Stąd też w Pani ocenie jako podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej darowizny nieruchomości, na której ustanowione jest nieodpłatne dożywotnie użytkowanie lub nieodpłatna dożywotnia służebność mieszkania, należałoby przyjąć skapitalizowaną wartość – odpowiednio użytkowania lub służebności mieszkania – obliczoną zgodnie z art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ramach kalkulacji należałoby w pierwszej kolejności ustalić roczną wartość takiego ograniczonego prawa rzeczowego na poziomie 4% wartości nieruchomości obciążonej tym prawem, a następnie taką kwotę pomnożyć przez liczbę 10 lat, z uwagi na czas nieokreślony świadczenia.

Pani zdaniem, taka skapitalizowana wartość użytkowania lub służebności stanowiłaby podstawę opodatkowania i podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w stawce 1%, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyby przyjąć należność ww. podatku.

Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się Pani na interpretacje indywidualne oraz pisma Ministra Finansów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 295) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ww. ustawy :

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem, decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Zgodnie z przywołanymi przepisami opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają darowizny, ale te o określonym w ustawie charakterze. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera pojęcia „darowizna”, dlatego w tym zakresie należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023r. poz. 1610 ze zm.). Stosownie do art. 888 § 1 ww. ustawy:

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego osobie obdarowanej (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny – jako czynności nieodpłatnej – jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego – świadczenie musi wzbogacić obdarowanego.

Jak już wskazano powyżej – zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają: umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 4 pkt 3 ww. ustawy:

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

W świetle powołanych przepisów umowa darowizny stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy. Opodatkowanie to wystąpi wtedy, gdy nabywca wstąpi w miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (nastąpi przejęcie długu). Podstawą opodatkowania jest wartość długów i ciężarów albo zobowiązań przejętych przez obdarowanego. Podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy darowizny jest obdarowany.

Jednakże w przypadku, gdy umowa darowizny, nie wiąże się z przejęciem przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań osoby darującej, to taka umowa darowizny nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do treści art. 10 ust. 2 cyt. ustawy:

Jeżeli umowa zostaje sporządzona w formie aktu notarialnego, na notariuszu mogą ciążyć obowiązki płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego zdarzenia wynika, że właściciel nieruchomości zamierza w drodze umowy darowizny przenieść jej własność na rzecz osoby trzeciej. Na przedmiotowej nieruchomości zostało uprzednio ustanowione na rzecz innej osoby trzeciej ograniczone prawo rzeczowe w postaci nieodpłatnego dożywotniego użytkowania lub nieodpłatnej dożywotniej służebności mieszkania. Umowa darowizny jest zawierana w formie aktu notarialnego przed Panią jako notariuszem. Pełni Pani też funkcję płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych. Darowizna nie wiąże się z żadną inną umową (przejęciem długu), jej stroną nie jest osoba uprawniona z ww. użytkowania lub służebności.

Ma Pani wątpliwość czy w związku z obciążeniem nieruchomości nieodpłatnym dożywotnim użytkowaniem lub służebnością mieszkania powstanie obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 244 cyt. ustawy Kodeks cywilny:

Stosownie do art. 252 cyt. ustawy:

Należy wskazać, że zgodnie z art. 296 ww. ustawy:

W myśl art. 302 Kodeksu cywilnego:

Powyższe przepisy dotyczą ograniczonych praw rzeczowych. Wprawdzie służebność osobista (mieszkania) oraz użytkowanie przysługują określonym osobom fizycznym, jednak obciążają one nieruchomość (bądź także ruchomość przy użytkowaniu), na których takie prawo jest ustanowione.

Oznacza to, że wskutek dokonania darowizny obciążonej służebnością lub użytkowaniem, obdarowany – ze względu na nabycie własności nieruchomości obciążonej ww. ograniczonym prawem rzeczowym – staje się dłużnikiem rzeczowym, a nie osobistym. Nie przejmuje bowiem długu, ciężaru albo zobowiązań darczyńcy. Nie wchodzi więc w rolę dłużnika, a tylko nabywa obciążoną nieruchomość.

Z tego względu umowa darowizny, której przedmiotem będzie nieruchomość obciążona ograniczonym prawem rzeczowym w postaci nieodpłatnego dożywotniego użytkowania lub nieodpłatnej dożywotniej służebności mieszkania nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie ciąży więc na Pani – jako płatniku – obowiązek pobrania podatku z tytułu zawarcia przed Panią, jako notariuszem, ww. umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

W świetle powyższego bezzasadne jest analizowanie Pani stanowiska w zakresie pytania oznaczonego nr 2 – tj. sposobu ustalenia wartości podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.