Interpretacja indywidualna z dnia 8 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.18.2024.1.MM

Czy spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia spółki cywillnej w pierwszym roku po przekształceniu, w którym dokonała ona wyboru opodatkowania na zasadach ryczałtu od dochodów spółkę (CIT estoński) należy uznać za podatnika rozpoczynającego działaność w rozumieniu ustawy o CIT, czy też za małego podatanika w rozumieniu tejże ustawy, jeżeli spełni ona wymogi określone w art 4a ust 10a (winno być : art. 4a pkt 10) tejże ustawy przez pryzmat możliwości zastowania art. 28j ust. 2 lub art. 28j ust. 3 ustawy o CIT ?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia spółki cywilnej w pierwszym roku po przekształceniu, w którym dokonała ona wyboru opodatkowania na zasadach ryczałtu od dochodów (CIT estoński) należy uznać za podatnika rozpoczynającego działalność w rozumieniu ustawy o CIT, czy też za małego podatnika, jeżeli spełni ona wymogi określone w art. 4a pkt 10 tejże ustawy przez pryzmat możliwości zastosowania art. 28j ust. 2 lub art. 28j ust. 3 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca, X jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia z spółki cywilnej (rejestracja w KRS ...). Jedynymi wspólnikami w spółce z o. o. są osoby fizyczne, wcześniejsi wspólnicy spółki cywilnej.

Od momentu rejestracji w KRS spółka z o. o. wybrała opodatkowanie na zasadach, o których mowa w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r poz. 2587, dalej CIT, czyli ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej "CIT estoński".

Oświadczamy, że spółka spełnia wszystkie warunki o których mowa w art. 28j CIT oraz nie spełnia żadnej z przesłanek negatywnych z art. 28k ustawy CIT.

Pytanie

Czy spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia spółki cywilnej w pierwszym roku po przekształceniu, w którym dokonała ona wyboru opodatkowania na zasadach ryczałtu od dochodów spółkę (CIT estoński) należy uznać za podatnika rozpoczynającego działalność w rozumieniu ustawy o CIT, czy też za małego podatnika w rozumieniu tejże ustawy, jeżeli spełni ona wymogi określone w art 4a ust 10a (winno być : art. 4a pkt 10) tejże ustawy przez pryzmat możliwości zastosowania art. 28j ust. 2 lub art. 28j ust. 3 ustawy o CIT ?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia z poprzedniej formy jaką była spółka cywilna nie będzie podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zatem, jak wynika z powyższego spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej spółki. W doktrynie podkreśla się, że przekształcenie nie powoduje ustania bytu prawnego podmiotu, co uznawane jest jako realizacja zasady ciągłości podmiotowej : „Oznacza to, że spółka po przekształceniu jest kontynuatorką spółki przed transformacją i że w żadnym momencie tego procesu nie mamy do czynienia z dwoma podmiotami - odmiennie, niż ma to miejsce w przypadku sukcesji uniwersalnej, charakterystycznej dla procesów łączenia i podziału. W sensie substratu materialnego jest to cały czas ta sama spółką, która zmienia jedynie swoją szatę zewnętrzną”.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia z poprzedniej formy jaką była spółka cywilna, będzie posiadać status małego podatnika, jeśli tylko spełni warunki określone w art 4a ust 10 (winno być : art. 4a pkt 10) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu: (winno być : zgodnie z którym : ilekroć w ustawie jest mowa o) małym podatniku - oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł. Status małego podatnika jest wprost zdefiniowany w przytoczonym art. 4a ust 10 (winno być : art. 4a pkt 10) ustawy o CIT i wszelkie wyłączenia zawarte w tej ustawie odnoszące się pośrednio do statusu małego podatnika jak choćby brak możliwości stosowania stawki preferencyjnej CIT 9 % do spółek przekształconych w okresie 2 lat, o których mowa w przepisie art. 19 ust. 1a ustawy o CIT nie maja znaczenia dla posiadania samego statusu małego podatnika przez spółkę przekształconą, bo warunki posiadania tego statusu zostały określone wyłącznie w art. 4a ust. 10 (winno być : art. 4a pkt 10) ustawy o CIT, która nie zawiera definicji przychodu, ale określa jedynie przykładowy katalog przysporzeń stanowiących przychód. Natomiast definicję taką zawierają ustawa o rachunkowości i posiłkowo ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując rozważania na temat przychodów na gruncie ustawy o CIT warto sięgnąć do wyroku NSA z 14 maja 1998 r. (SA/Sz 1305/97), w którym NSA stwierdził, iż: (...) z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi".

Z kolei w wyroku z dnia 18 sierpnia 2000 r. (sygn. akt I SA/Łd 775/99) NSA stwierdził, iż: (…) prawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko te wymienione w art. 12 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie zatem wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej. W szczególności ust. 4 cytowanego przepisu zawiera listę pożytków, które nie mogą być zaliczone do przychodów.

Z treści obu wyroków wnioskować należy, iż przychód należy definiować poprzez odwołanie do ogólnej koncepcji pojęcia przychodu (celu i założeń będących podstawą jego wprowadzenia), nie ograniczając się wyłącznie do literalnego brzmienia przepisów (choć nawet z literalnego brzmienia wynika, iż ograniczanie zakresu pojęcia przychodów do kategorii wprost wymienionych w przepisie nie jest uzasadnione). Dlatego też dla określenia statusu małego podatnika zgodnie z art. 4a ust. 10 (winno być : art. 4a pkt 10) ustawy CIT, spółki przekształconej (spółki z o.o.) a będącej przed przekształceniem spółką cywilną (transparentną podatkowo), należy przyjąć przychód (wraz z kwotą należnego podatku VAT), który uzyskała ona w poprzednim roku podatkowym, a więc tym który trwał od początku roku kalendarzowego do dnia poprzedzającego moment wpisu spółki przekształconej w KRS. Zatem w naszym przypadku zastosowanie znajdą przepisy art. 28j ust. 3 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zostały wprowadzone do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej; „ustawa o CIT”) na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2122) i weszły w życie 1 stycznia 2021 r., a następnie podlegały dalszym zmianom. Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek zostało uregulowane w rozdziale 6b ustawy o CIT oraz w przepisach ogólnych związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Na podstawie art. 28j ustawy o CIT,

Natomiast art. 28k ustawy o CIT wskazuje, że:

Zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT,

W myśl art. 4a pkt 10 ustawy o CIT,

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 8 ust. 6a ustawy o CIT,

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka powstała z przekształcenia spółki cywilnej (rejestracja w KRS w dniu 23 marca 2023 r.). Jedynymi wspólnikami w spółce z o. o. są osoby fizyczne, wcześniejsi wspólnicy spółki cywilnej.

Od momentu rejestracji w KRS spółka z o. o. wybrała opodatkowanie na zasadach, o których mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT, czyli ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej "CIT estoński".

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia spółki cywilnej w pierwszym roku po przekształceniu, w którym dokonała ona wyboru opodatkowania na estońskiego CIT, należy uznać za podatnika rozpoczynającego działalność w rozumieniu ustawy o CIT, czy też za małego podatnika w rozumieniu tejże ustawy.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości wskazać należy, że skoro z wniosku wynika, że Spółka która powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorców prowadzących spółkę cywilną:

- będzie spełniać warunki, o których mowa w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT oraz

- nie będzie podmiotem wymienionym w art. 28k ust. 1 ustawy o CIT

to będzie mogła skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ww ustawy.

Wyjaśnić przy tym należy, że przepis art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem przepis ten odnosi się jedynie do podatników, którzy zostali utworzeni w wyniku:

a) połączenia lub podziału albo

b) wniesienia wkładów niepieniężnych albo

c) wniesienia na poczet kapitału uprzednio prowadzonego przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, albo składników majątku tego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika natomiast jednoznacznie, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc nie powstanie w wyniku jakiegokolwiek zdarzenia wskazanego w art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Tym samym w odniesieniu do Spółki nie znajdzie zastosowania art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Spółka powstała z przekształcenia spółki cywilnej będzie mogła skorzystać z preferencji podatkowej wynikającej z przepisu art. 28j ustawy o CIT.

Ze złożonego wniosku wynika, że przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia posiadania przez spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia spółki cywilnej , statusu podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą lub statusu małego podatnika w kontekście zastosowania cytowanych już przepisów art. 28j ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy zauważyć, że Spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, nie będzie uznawana na gruncie przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek jako podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą.

W myśl art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.):

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zatem, jak wynika z powyższego spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej spółki. W doktrynie podkreśla się, że przekształcenie nie powoduje ustania bytu prawnego podmiotu, co uznawane jest jako realizacja zasady ciągłości podmiotowej. „Oznacza to, że spółka po przekształceniu jest kontynuatorką spółki przed transformacją i że w żadnym momencie tego procesu nie mamy do czynienia z dwoma podmiotami - odmiennie, niż ma to miejsce w przypadku sukcesji uniwersalnej, charakterystycznej dla procesów łączenia i podziału. W sensie substratu materialnego jest to cały czas ta sama spółka, która zmienia jedynie swoją szatę zewnętrzną.

Powyższe znajduje potwierdzenie, w wyrokach sądów, m.in. w wyroku NSA z 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 156/21:

Instytucja przekształcenia została uregulowana w przepisach art. 551 do art. 584 k.s.h. W myśl art. 551 § 2 k.s.h., spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna.

Tezę, iż podatnik powstały z przekształcenia nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych oraz wypowiedzi przedstawicieli doktryny prawa.

W świetle analizowanej sprawy nadmienić należy również, że intencją ustawodawcy nie było wprowadzenie na gruncie ryczałtu od dochodów spółek preferencji dla podatników powstałych na skutek restrukturyzacji, w tym przekształcenia, lecz wyłącznie na rzecz "nowych" podatników, którzy wraz z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej zdecydowali się na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

Skoro zatem, jak wynika z opisu sprawy, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia spółki cywilnej, to oznacza to, że nie jest podmiotem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej. Przesądza o tym fakt, że nie dochodzi do ustania bytu prawnego Spółki a następuje wyłącznie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki i przedsiębiorcy sprzed transformacji i przysługują jej wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształconej oraz uprawnienia przedsiębiorcy, co przekłada się na sferę określonych praw i obowiązków podatkowych.

W konsekwencji, na gruncie przedmiotowej sprawy, aby mogli Państwo w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek skorzystać z preferencji dotyczącej poziomu zatrudnienia, określonej w cytowanym art. 28j ust. 3 ustawy o CIT koniecznym jest posiadanie w tym roku statusu małego podatnika, który jest ustalany za poprzedni rok podatkowy.

Z wniosku wynika, że w związku z wyborem ryczałtu od dochodów spółek od momentu rejestracji w KRS spółka z o. o. wybrała opodatkowanie na zasadach, o których mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT, a więc ryczałtu od dochodów spółek.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że o ile w roku podatkowym poprzedzającym wybór ryczałtu od dochodów spółek, uzyskane przez spółkę cywilną (wszystkich wspólników tej spółki) przychody ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyły równowartości 2 mln euro, to posiadają Państwo w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem status małego podatnika.

W konsekwencji Państwa stanowisko wskazujące, że spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej nie będzie podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności, jak również iż do spółki tej zastosowanie znajdzie przepis art. 28j ust. 3, z ww. zastrzeżeniem, uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie wskazanym w sformułowanym we wniosku pytaniu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pańtwa sytuacja będzie

zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).